ECLI:CZ:NSS:2020:9.AFS.280.2018:50
sp. zn. 9 Afs 280/2018 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Radovana
Havelce a soudců JUDr. Tomáše Rychlého a JUDr. Jaroslava Vlašína v právní věci žalobce:
EKO - Chlebičov a. s., se sídlem Hlavní 65, Chlebičov, zastoupený JUDr. Františkem
Divíškem, advokátem se sídlem Velké náměstí 135/19, Hradec Králové, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 6. 2018, č. j. 22 Af 24/2016 – 56,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce daně“) rozhodnutím ze dne
7. 2. 2015, č. j. 594552/15/3216-50521-807087 (dále jen „dodatečný platební výměr“), doměřil žalobci
daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2010 ve výši 212 230 Kč a současně
mu uložil povinnost zaplatit penále ve výši 42 446 Kč.
[2] Žalovaný rozhodnutím ze dne 21. 1. 2016, č. j. 2734/16/5200-11432-701175 (dále jen
„rozhodnutí žalovaného“), zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru a toto
rozhodnutí potvrdil.
[3] Žalobce brojil proti rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Ostravě (dále
jen „krajský soud“), který ji rozsudkem ze dne 5. 6. 2018, č. j. 22 Af 24/2016 – 56, zamítl jako
nedůvodnou. Pro potřeby posouzení důvodnosti kasační stížnosti jsou podstatná níže uvedená
skutková zjištění a vypořádání žalobních námitek v rozsudku krajského soudu.
[4] Nejprve krajský soud předeslal, že žalobce je provozovatelem skládky odpadu,
kompostárny, solidifikačního a biodegradačního zařízení. Dne 28. 2. 2012 u něj byla zahájena
kontrola daně z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2010, jejímž předmětem byly
částky, které žalobce uplatnil dle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění
účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o daních z příjmu“), jako výdaje vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Konkrétně se jednalo o plnění vůči
společnosti TRH Transport spedice s.r.o., nyní pod firmou „LOGISTIKA SPECIAL, s.r.o.
v likvidaci“ (dále jen „společnost TRH“), za práce spočívající v úpravě skládky provozované
žalobcem, které pro něj tato společnost provedla na základě smlouvy o dílo. V této smlouvě bylo
uvedeno, že dodavatel (společnost TRH) se zavazuje provést práce vedoucí k omezení vzniku
požáru na tělese skládky a k omezení negativních vlivů skládky na životní prostředí. Práce měly
být prováděny na základě vzájemně odsouhlaseného rozsahu a jednotkových cen uvedených
v této smlouvě, a to v souladu s pokyny objednavatele.
[5] Krajský soud dále konstatoval, že v souvislosti s daňovou kontrolou byl vyslechnut Miloš
Vognar (jednatel společnosti TRH), který uvedl, že společnost TRH pro žalobce vykonávala
sjednané práce subdodavatelsky prostřednictvím společnosti Aktiv partner s. r. o. Ani tato
společnost však neprováděla práce sama, ale pomocí společnosti Filding Group s. r. o. Vítězslav
Píštěk (jednatel společnosti Filding Group) sdělil, že jeho dodavatelem byla společnost
Meridienbau s.r.o. Tato společnost však pod tímto názvem existovala od 17. 1. 2011. V době, kdy
měly být práce provedeny, vystupovala pod firmou NEDÁM, PRODÁM s. r. o., kterou Vítězslav
Píštěk neznal.
[6] Krajský soud dále dodal, že ž ádná z osob jednajících za subdodavatele neuvedla,
že by práce osobně vykonávala. S ohledem na řetězec subdodavatelů tedy vznikly správci daně
důvodné pochybnosti, kdo byl skutečným dodavatelem prací, které byly společností TRH
fakturovány stěžovateli. Žádný ze subdodavatelů neměl zkušenosti v oboru ukládání odpadu
na skládkách, ani neměl k provedení prací potřebnou strojní mechanizaci. Subdodavatelé také
změnili název, sídlo, jednatele a neměli k dispozici své účetnictví. Krajský soud se proto ztotožnil
s daňovými orgány, že za této situace (nestandardní subdodavatelské vztahy, které nadto končí
„v mlze“) bylo na žalobci, aby prokázal, že práce byly skutečně provedeny ze strany společnosti
TRH.
[7] Žalobce však faktické okolnosti ohledně provedení prací neobjasnil a podle krajského
soudu ani z jiných důkazů nevyplynulo, kdo, kdy a za jakých podmínek práce vykonal. Pokud
práce neprovedl žádný ze zjištěných dodavatelů, ale někdo jiný, zůstává nevyřešená otázka
o skutečném rozsahu těchto prací, a tedy i výdaji, který má být uznán. Krajský soud nepřisvědčil
námitce, že žalobce předložil veškeré doklady, které dokazují provedení prací na skládce.
Připustil, že žalobce předložil faktury a zjišťovací protokoly podepsané jeho ředitelem
a jednatelem společnosti TRH. Současně však uvedl, že ani formálně bezvadný doklad
neznamená, že se jedná o daňově uznatelný výdaj. Krajský soud se ztotožnil s orgány finanční
správy i v tom, že výpovědi zaměstnanců žalobce neprokazují provedení prací, neboť svědci
nebyli schopni uvést konkrétní osoby ani strojní techniku externích dodavatelů prací. Přisvědčil
daňovým orgánům i v tom, že výslechu tehdejšího jednatele žalobce nebylo třeba, neboť by mohl
vést toliko k potvrzení již známých skutečností.
[8] Krajský soud neshledal důvodnou ani žalobní námitku ohledně chybného hodnocení
záznamu v provozním deníku ze strany daňových orgánů. Připustil, že bod 10 písm. a) přílohy
č. 1 vyhlášky Ministerstva životního prostředí č. 383/2001 Sb., o podrobnostech nakládání
s odpady; dále jen „vyhláška“ (krajský soud uvedl, že jde o vyhlášku č. 382/2001 Sb., jedná se však
o zjevnou písařskou chybu – pozn. soudu), provozovatelům zařízení k nakládání s odpady
výslovně neukládá monitorovat údaje o cizích dodavatelích. Podstatné však podle krajského
soudu je, že vyhláška obsahuje požadavek na evidování všech skutečností charakteristických pro
provoz zařízení. Proto by bylo racionální, pokud by žalobce externí dodavatele, kteří prováděli
pravidelné úpravy svahu skládky, monitoroval.
[9] Krajský soud uzavřel, že žalobcem předložený znalecký posudek dokládá toliko
to, že fakturované práce musely být provedeny externí technikou, pokud to bylo pro žalobce
ekonomicky výhodné. Nic to ovšem nemění na tom, že skutkový stav byl zjištěn dostatečně.
[10] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační
stížnost z důvodů, které podřadil pod §103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“).
[11] Nejprve namítá vnitřní rozpornost rozsudku, což způsobuje jeho nepřezkoumatelnost.
Vnitřní rozpornost spatřuje v tom, že ačkoli krajský soud nezpochybnil faktické provedení prací
spočívajících v úpravě skládky provozované stěžovatelem, současně uvedl, že pokud práce
neprovedl žádný ze zjištěných dodavatelů, ale někdo jiný, zůstává nevyřešená otázka o skutečném
rozsahu těchto prací (tedy i výdaji, který má být uznán). Další rozpornost napadeného rozsudku
je dle stěžovatele dána tím, že pokud krajský soud připustil, že provozní řád neukládá stěžovateli
povinnost evidovat údaje o cizích dodavatelích, nemohl mu současně klást k tíži absenci
takového údaje.
[12] Stěžovatel dále uvádí, že požadavek soudu na evidenci externích dodavatelů v provozním
deníku není logický z více důvodů. Zaměstnanci stěžovatele totiž nemusí být informováni, kdo
práce na skládce provádí. Je dostatečné, pokud jsou jim sděleny nezbytné informace pro jejich
práci (např. že externí dodavatel bude odvážet průsakovou vodu). To postačí k tomu,
aby zaměstnanec mohl ověřit, jestli se externí osoba nachází na místě, kde má činnost vykonávat.
Stěžovatel dodává, že jelikož osoby provádějící zápis do deníku nemohly znát jméno externí
osoby, nemohly ani při výslechu uvést název subjektu, který práce na skládce prováděl.
[13] Nesouhlasí s krajským soudem, že společnost TRH neměla zkušenosti se skládkovými
pracemi. Tento závěr je v rozporu se zjištěným skutkovým stavem. Kromě toho stěžovatel
dodává, že zjištění krajského soudu, že s tímto typem prací neměl zkušenosti žádný
ze subdodavatelů společnosti TRH, je mimo sféru vlivu stěžovatele, a proto mu ho nelze klást
k tíži.
[14] Dále namítá, že krajský soud zopakoval závěry žalovaného ohledně nestandardnosti
subdodavatelského vztahu, přestože je stěžovatel vyvrátil. Z napadeného rozsudku navíc není
patrné, o jaké zjištění krajský soud tyto závěry opřel. Stěžovatel nesouhlasí ani s tím, že nedal
společnosti TRH informace o provádění prací na skládce. Předání informací vyplývá především
z výpovědi svědka T. B., předávacího protokolu a projektové dokumentace prací (z ní vyplývá
rozsah prací). K absenci kontroly prováděných prací stěžovatel uvádí, že kontrolu prací bylo
možné provádět až po jejich dokončení, a to odborným odhadem. Na základě provedené
kontroly byl na základě „lístečků“ vytvořen návrh zjišťovacího protokolu. Existenci „lístečků“
potvrdil také T. B. (ředitel skládky), který návrh zjišťovacího protokolu zasílal k odsouhlasení
jednateli stěžovatele. Také vystavování faktur a jejich úhrada probíhala podle stěžovatele
standardním způsobem. Skutečnost, že ve smlouvě o dílo ze dne 4. 1. 2010 byla sjednána pouze
jednotková (tedy nikoli celková – pozn. soudu) cena díla, není neobvyklá, neboť konečný rozsah
díla nebylo možné ke dni uzavření smlouvy o dílo stanovit. Nesouhlasí ani s tím, že je mu
krajským soudem kladeno k tíži, že subdodavatelé vždy vyhotovovali fakturu ve stejný den a
s identickým datem plnění. Tuto skutečnost stěžovatel nemohl ovlivnit.
[15] Stěžovatel dále vyvrací závěr krajského soudu, že nebylo prokázáno, že práce byly
provedeny společností TRH. Podle stěžovatele není rozhodné, který subdodavatel společnosti
TRH práce provedl, důležité je, že práce byly skutečně vykonány. To prokázal listinnými důkazy,
výpověďmi svědků (zejména výpovědí svědka B.), specifikoval i druhy strojních zařízení, které
práce provedly. Z daňového spisu je také patrné, že za provedené práce společnosti TRH zaplatil
(a odvedl DPH), stejně tak společnost TRH zaplatila odpovídající cenu svému dodavateli.
Provedení prací a jejich nezbytnost nakonec vyplývá ze znaleckého posudku Mgr. Tomáše
Ondrůška. Jestliže po stěžovateli krajský soud požaduje prokázání konečného (skutečného)
dodavatele prací, přenáší na něj důkazní břemeno v nepřiměřeném rozsahu, tato skutečnost totiž
stojí mimo sféru vlivu stěžovatele (jeho důkazní břemeno končí u společnosti TRH).
[16] V této souvislosti stěžovatel na několika stranách kasační stížnosti odkazuje na judikaturu
Ústavního soudu (např. nález sp. zn. II. ÚS 664/06) a Nejvyššího správního soudu, jejíž závěry
jsou použitelné také v nyní projednávané věci. Zmiňuje rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 9. 10. 2007, č. j. 9 Afs 81/2007 – 60, v němž soud posuzoval případ, ve kterém jiný
správce daně po tehdejším žalobci požadoval prokázání skutečností, které měli správně dokládat
jeho dodavatelé. Dále stěžovatel odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
14. 3. 2018, č. j. 1 Afs 328/2017 – 66, ve kterém se uvádí, že při posuzování nároku na odpočet
daně z přidané hodnoty z faktur vystavených určitému obchodnímu partnerovi má být především
prokázán vztah mezi daňovým subjektem a tímto smluvním partnerem, vztahy k dalšímu
subdodavateli již nejsou tolik podstatné.
[17] Stěžovatel dále cituje rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 3. 2010,
č. j. 5 Afs 74/2009 – 111. Zde se uvádí, že pokud hodlal správce daně vyloučit výdaje uplatněné
žalobcem, je na něm, aby prokázal, že skutkový stav tvrzený žalobcem byl jiný, než tvrdil. Pokud
„[ž]alobce např. jako důvod nutnosti subdodávek uvedl, že nemohl takový objem prací splnit pouze se svými
zaměstnanci, a proto využil subdodávky, bylo na místě zabývat se důvodností takového tvrzení […]. Teprve
po zhodnocení objemu provedených prací, vlastních kapacit žalobce, počtu odpracovaných hodin, objemu
proplacených mezd, místem výkonu prací a srovnáním období, kdy měly být prováděny apod., mohl správce daně,
resp. žalovaný případně dospět k závěru o tom, že žalobce práce provedl např. výhradně vlastními pracovníky.
Pouze za takové situace (bylo-li by prokázáno, že práce byly provedeny pracovníky žalobce v rámci jejich pracovní
doby), by závěr o neoprávněném uplatnění výdaje byl na místě.“ Stěžovatel v návaznosti na citovaný judikát
opakovaně uvádí, že doložil potřebu provedení prací i to, že práce byly provedeny
(což nezpochybnil ani krajský soud). Správce daně i krajský soud však po stěžovateli požadují,
aby doložil něco, co má prokázat společnost TRH, která vystupovala v pozici dodavatele.
[18] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhuje její zamítnutí a odkazuje na své
vyjádření k žalobě. Ztotožňuje se s krajským soudem, že stěžovatel neprokázal, že oprávněně
zahrnul předmětné výdaje do základu daně z příjmů právnických osob.
[19] Ve shodě s napadeným rozsudkem uvádí, že není zřejmé, kdo byl skutečným dodavatelem
fakturovaných služeb. Dodává, že u všech subdodavatelů bylo zjištěno, že k provedení prací
neměli zaměstnance ani potřebnou strojní mechanizaci. Rovněž u nich absentovaly jakékoliv
zkušenosti v oboru ukládání odpadu na skládkách. Všechny společnosti z řetězce subdodavatelů
následně změnily název, své sídlo, jednatele a nemají k dispozici účetnictví.
[20] Žalovaný také nesouhlasí s tím, že orgány finanční správy požadovaly, aby stěžovatel
prokazoval skutečnosti, jež jsou mimo sféru jeho vlivu. Stěžovatel měl pouze prokázat tvrzení
vyplývající z daňových dokladů. Žalovaný dodává, že j elikož byly v rámci subdodavatelského
řetězce zjištěny nestandardní postupy (nepředání informací o provádění konkrétních prací
na skládce, absence kontroly těchto prací, vypracování zjišťovacích protokolů na základě
„lístečků“, které nebyly správci daně předloženy, vystavování různých faktur ve stejný den atd.),
přešlo důkazní břemeno na stěžovatele. Ten však nebyl schopen daňovým orgánům objasnit
okolnosti provedení prací.
[21] Žalovaný také vyvrací námitku stěžovatele, že je nerozhodné, který subdodavatel
společnosti TRH práce provedl a zda to byl některý z deklarovaných subdodavatelů, či jakýkoliv
jiný subjekt, který nebyl zjištěn. V této souvislosti odkázal na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 – 72. V souladu s touto judikaturou krajský soud
dospěl ke správnému závěru, že bylo na stěžovateli, aby prokázal provedení prací. Protože nebylo
prokázáno, že práce byly realizovány dodavatelem a v rozsahu, který vyplývá
z daňového dokladu, stěžovatel nemohl uplatnit cenu za provedené práce do daňově uznatelných
nákladů dle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
[22] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatel je zastoupen advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté soud přezkoumal napadený
rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti (§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.)
a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl
bez jednání za podmínek vyplývajících z §109 odst. 2, věty první s. ř. s. Dospěl pak k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
[23] Nejprve se soud zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu.
Stěžovatel spatřuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku v jeho vnitřní rozpornosti. K této
otázce se vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 1. 2008, č. j. 4 Azs 94/2007 – 107
(všechna judikatura tohoto soudu je dostupná na www.nssoud.cz), v němž konstatoval, že „[j]e-li
odůvodnění rozhodnutí krajského soudu vystavěno na rozdílných a vnitřně rozporných právních hodnoceních téhož
skutkového stavu, je takové rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost (§103 odst. 1 písm. d) soudního
řádu správního).“
[24] Nejvyšší správní soud této námitce nepřisvědčuje. Z odůvodnění napadeného rozsudku
je zřejmé, z jakého skutkového stavu krajský soud vyšel, jak vyhodnotil pro věc rozhodné
skutkové okolnosti a jak je následně právně posoudil. Závěry krajského soudu, že nebylo
zpochybněno faktické provedení prací spočívajících v úpravě skládky provozované stěžovatelem
a zůstává nevyřešená otázka o skutečném rozsahu těchto prací a o tom, kdo je ve skutečnosti
provedl (tedy i o oprávněnosti výdaje, který stěžovatel deklaroval jako daňově uznatelný), nejsou
vzájemně rozporné. Faktické provedení prací na skládce totiž nemusí nutně znamenat, že tyto
práce byly provedeny právě dodavatelem, který je uveden na daňovém dokladu za deklarovanou
cenu. Jinak řečeno, tyto práce mohl provést kdokoli jiný za nižší cenu, než se podává na faktuře
(v podrobnostech viz níže), práce mohl provést i stěžovatel sám.
[25] Stejně tak Nejvyšší správní soud nespatřuje rozpornost napadeného rozsudku ani v tom,
že ačkoli krajský soud připustil, že provozní řád neukládá stěžovateli povinnost evidovat údaje
o cizích dodavatelích, přesto mu kladl k tíži, že takové údaje neevidoval. Bod 10 písm. a) vyhlášky
totiž stanoví obecně rozsah skutečností, které musí být denně zaznamenávány do provozního
deníku. To však neznamená, že by z nich nebylo možné interpretačně dovodit povinnost
stěžovatele konkrétně evidovat externí dodavatele v areálu svého zařízení (skládky). Mezi
povinně zapisované skutečnosti se obecně řadí „údaje charakteristické pro provoz zařízení“, u čehož
vyhláška stanoví příklady - jména obsluhy zařízení či vybrané údaje o sledování provozu zařízení.
Vyhláška uvádí údaje charakteristické pro provoz zařízení pouze demonstrativně a není zde
uvedeno výslovně i označení externího dodavatele či jeho pracovníka vykonávajícího činnost
na zařízení. Z této skutečnosti však lze výkladem dovodit, že tento údaj by profesionální
provozovatel zařízení měl do provozního deníku uvádět, což stěžovatel nečinil. I v tomto ohledu
je tedy napadený rozsudek přezkoumatelný a Nejvyšší správní soud dodává, že i jinak rozsudek
logicky a uceleně reagoval na předloženou žalobní argumentaci stěžovatele.
[26] Co se týče vlastního věcného posouzení otázky naznačené v předchozím odstavci,
Nejvyšší správní soud přisvědčuje krajskému soudu, že identifikace externího pracovníka
vykonávajícího činnost na skládce lze podřadit pod pojem údaj charakteristický pro provoz zařízení.
Proto je možné oprávněně očekávat, že profesionální provozovatel zařízení vede odpovídající
evidenci cizích osob přítomných v zařízení (na skládce). Výše uvedené nelze vyvrátit
ani námitkami stěžovatele, že tyto informace nebylo třeba zaměstnancům sdělovat. Skladování
odpadu je totiž činností, na níž jsou kladeny vysoké požadavky z důvodu veřejného zájmu
na ochraně životního prostředí, zájmu na bezpečnosti a ochraně zdraví veřejnosti, a proto
je logické, že je přísně regulována právními předpisy (srovnej například §21 zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů). Jen stěží si tedy lze představit
(při zohlednění charakteru odpadového hospodářství), že by byl externí osobě umožněn vstup
na skládku odpadů (střežené místo, kde je vykonávána přísně regulovaná činnost), aniž by bylo
zaznamenáno její jméno či název. Proto nelze krajskému soudu vytýkat, že absenci jakýchkoli
konkrétních informací o subjektu provádějícím práce na skládce posoudil jako jednu z okolností
vzbuzujících pochybnosti o tom, zda práce na skládce prováděl deklarovaný dodavatel –
společnost TRH. Pokud stěžovatel poukazuje na záznamy v provozním deníku, ty obsahují
pouze označení „ext“, což dle stěžovatele znamená „externí dodavatel“ – takové označení je však
nedostatečné a nevěrohodné. Podstatné mimo jiné je, že u jiných osob je v provozním deníku
zaznamenáno jejich jméno. Stěžovatel však neuvedl přesvědčivý argument, proč právě
u externího dodavatele vykonávajícího předmětnou činnost na skládce zaměstnanci nemuseli znát
jméno této osoby.
[27] Není ani pravdou - jak tvrdí stěžovatel v kasační stížnosti - že krajský soud uvedl,
že společnost TRH neměla zkušenosti se skládkovými pracemi. Krajský soud pouze konstatoval,
že „dle zjištění správce daně, subdodavatelé neměli k provedení prací potřebnou strojní mechanizaci a rovněž
u nich absentovaly zkušenosti v oboru ukládání odpadu na skládkách“ (zvýraznění přidáno). Společnost
TRH však byla dodavatelem, nikoli subdodavatelem ujednaných prací. Subdodavateli prací byly
zbylé společnosti z řetězce dodavatelů (viz odst. [5] shora), a proto se výše citovaný závěr
vztahoval pouze k nim. K námitce, že stěžovateli nemůže být kladeno k tíži, že s tímto typem
prací neměl zkušenosti žádný ze subdodavatelů společnosti TRH, Nejvyšší správní soud uvádí,
že tato skutečnost podle krajského soudu dokládala pouze nestandardnost subdodavatelských
vztahů a naopak nebyla kladena k tíži stěžovateli. Jednalo se navíc pouze o jednu ze skutečností,
na základě nichž krajský soud dovodil, že bylo na stěžovateli, aby prokázal, že práce na jeho
skládce byly skutečně provedeny společností TRH. Takovému závěru z hlediska
přezkoumatelnosti nelze nic vytknout.
[28] Nejvyšší správní soud dále neshledal důvodnou námitku, že stěžovatel vyvrátil závěr
orgánů finanční správy ohledně nestandardnosti subdodavatelských vztahů, a proto jej nemohl
krajský soud aprobovat. Nepřisvědčil ani tvrzení, že není zřejmé, na základě jakých skutečností
dospěl krajský soud k tomuto závěru.
[29] Předně je třeba uvést, že stěžovatel v žalobě nepředložil žádné tvrzení, jímž by vyvrátil
závěry žalovaného. Namítal pouze, že tvrzená nestandardnost subdodavatelských vztahů mu
nemůže být kladena k tíži, jelikož jeho důkazní břemeno končí u společnosti TRH
(v podrobnostech k tomu viz níže). Krajský soud na straně 9 napadeného rozsudku podrobně
rozvedl, z čeho správce daně neobvyklost subdodavatelských vztahů dovodil. S těmito závěry
správce daně, které aproboval žalovaný (detailně je rozvedl především na stranách 26 až 28 svého
rozhodnutí), se pak krajský soud ztotožnil, neboť je považoval za logické. Samotná skutečnost,
že se krajský soud přiklonil k argumentaci orgánů finanční správy, není sama o sobě vadou.
Při rozhodování soudu nelze vyloučit, že soud shledá argumentaci jedné ze stran natolik
správnou a odůvodněnou, že není nutné či dokonce možné ji dále rozvádět. Krajský soud
se v daném případě skutečně shodoval s názory orgánů finanční správy. Je zřejmé, že vycházel
ze skutečností obsažených v daňovém spise a že tyto skutečnosti přezkoumal v mezích žalobních
bodů. Nelze tak tvrdit, že se jednalo o automatické převzetí názoru daňových orgánů bez dalšího.
[30] Nejvyšší správní soud se též ztotožňuje s tím, že popsané obchodní vztahy mezi
stěžovatelem, společností TRH a dalšími dodavateli jsou neobvyklé. V prvé řadě není zdaleka
standardní, aby si zhotovitel po příjezdu na skládku sám vyhodnocoval rozsah prací,
jehož kontrolu by objednatel po dokončení prací provedl „odborným odhadem“ tak, že posoudí,
zda skutečný rozsah prací odpovídá tomu, co je uvedeno na jakémsi „lístečku“ (na který si většina
svědků nevzpomíná), jejž mu předal neznámý subdodavatel (zjištění o provedených pracích mělo
být následně zapsáno do provozního deníku). Takový postup popsal svědek T. B.,
jehož výpovědi se stěžovatel dovolával s cílem vyvrátit závěr o neobvyklosti popsaných
obchodních vztahů. Dle Nejvyššího správního soudu však výpověď tohoto svědka svědčí
o opaku. V běžné obchodní praxi má objednatel zájem zachovat si kontrolu nad zadáváním prací.
To ostatně předvídala i smlouva o dílo v článku 6 [která je přílohou i) protokolu o ústním jednání
ze dne 18. 7. 2013, č. l. 24 veřejné části I. daňového spisu], což nepochybně složilo k tomu,
aby měl objednatel (stěžovatel) kontrolu nad rozsahem prací a následně i účtovanou cenou,
protože byla určena jen jednotkovou (nikoli pevnou) cenou. Z daňového spisu však plyne,
že stěžovatel takto nepostupoval.
[31] Podstatné také je, že svědek B. neznal žádná jména osob, které měly na skládce fakticky
práce provádět, ačkoli si je pamatoval u jiných zakázek menšího rozsahu. Rovněž je třeba
přisvědčit orgánům finanční správy, že stanovení jednotkové ceny díla ve smlouvě není obvyklé,
neboť objednatel by tím ztratil jakoukoli jistotu o skutečně účtované ceně a rozsahu a způsobu
provádění díla. Stěžovatel v roli objednatele by tak neměl žádnou jistotu o konečných nákladech
na provádění prací. To samé platí o skutečnosti, že subdodavatelé vždy vyhotovovali fakturu
ve stejný den a s identickým datem plnění jako stěžovatel se společností TRH. Ačkoli je pravdou,
že tato okolnost stojí mimo sféru vlivu stěžovatele, nepochybně ve spojení s dalšími skutečnosti
přesvědčivě dokresluje neobvyklost popsaných obchodních vztahů.
[32] Je proto také třeba přisvědčit krajskému soudu, že nebylo prokázáno, že práce byly
provedeny společností TRH, tedy dodavatelem a v rozsahu vyplývajícími z daňových dokladů.
Krajský soud připustil, že stěžovatel předložil faktury, které měly dokládat provedení prací.
Současně však vhodně odkázal na rozsah důkazního břemene dle §92 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu, a judikaturu, ze které vyplývá, že ani formálně bezvadný doklad nutně
neznamená, že výdaj na něm obsažený je daňově uznatelným nákladem dle §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů. Krajský soud správně hodnotil, že orgány finanční správy účinně zpochybnily
správnost předložených daňových dokladů provedením celé řady důkazů. Těmi jsou především
výpovědi svědků T. G. a P. B. (zaměstnanci stěžovatele pracující na skládce), kteří si
nepamatovali na žádné externí dodavatele, dále chybějící evidence externích dodavatelů na
skládce v provozním deníku či nestandardní postupy při zadávání rozsahu prací a její fakturaci.
[33] Ke zjišťovacím protokolům - podkladům pro fakturaci - lze ve shodě s orgány finanční
správy a krajským soudem uvést, že ty dle výpovědi T. B. byly vyhotoveny na základě jakýchsi
„lístečků“ (které se však nepodařilo nalézt), což také ukazuje na neobvyklost obchodních vztahů.
Věrohodným důkazem o uskutečnění zdanitelného plnění ze strany společnosti TRH nemůže být
za dané situace jen holá skutečnost, že za předmětné práce stěžovatel skutečně vynaložil výdaj,
který vyplývá z faktur. To samé platí o záznamech v provozním deníku (které jsou neurčité,
protože neuvádějí žádné konkrétní údaje o externích osobách a jejich pracích na skládce,
ale obsahují pouze označení „ext“, což dle stěžovatele znamená „externí dodavatel“), odborném
vyjádření společnosti KPMG či znaleckém posudku Mgr. Tomáše Ondrůška. Vyjádření KPMG
pouze uvádí, že nelze toliko na základě informací obsažených ve výroční zprávě stěžovatele za
rok 2010 dojít k závěru, zda má společnost dostatečnou technickou či výrobní kapacitu pro
konkrétní zakázku (vzhledem k technickým a bezpečnostním parametrům dané zakázky, případně
vytížení vlastních kapacit v době provádění zakázky). Tento závěr je však příliš abstraktní, navíc
de facto neobsahuje polemiku se správcem daně. Podstatné je, že je zde pouze uvedeno, že výroční
zpráva nemůže být jediným podkladem, na základě kterého by bylo možné určit, zda má
společnost dostatečnou technickou či výrobní kapacitu pro konkrétní zakázku. Vyjádření KPMG
však nezpochybňuje, že správce daně další informace o kapacitách žalobce měl. Stěžovatel proto
tímto vyjádřením nemůže vyvrátit závěr správce daně ve zprávě o daňové kontrole ze dne 16. 2.
2015, č. j. 263586/153216-60562-804391, podle nějž je z výroční zprávy zřejmé, že stěžovatel má
technickou kapacitu pro provádění prací, které byly svěřeny společnosti TRH jako externímu
dodavateli.
[34] Co se týče znaleckého posudku Ing. Ondrůška, Nejvyšší správní soud má za to, že z něj
pouze vyplývá, že práce na skládce byly skutečně provedeny a byly nezbytné; již se však v něm
nic nestanoví o tom, kdo tyto práce fakticky realizoval. Ostatně znalec vycházel právě z faktur
a dalších listin, které správce daně účinně zpochybnil na základě dalších provedených důkazů
(viz výše).
[35] Tvrzení v kasační stížnosti, že stěžovatel za provedené práce společnosti TRH zaplatil
(a odvedl DPH), stejně tak společnost TRH zaplatila odpovídající cenu svému dodavateli, je pak
nepřípustnou námitkou podle §104 odst. 4 in fine s. ř. s., jelikož nemá svůj předobraz v žalobě.
Z dispoziční zásady vyplývá, že již v žalobě musí být uplatněny všechny důvody nezákonnosti
napadeného rozhodnutí nebo všechny vady řízení, které jeho vydání předcházelo. Krajský soud
totiž musí dostat příležitost se řádně a v úplnosti se všemi žalobními námitkami vypořádat. Pouze
tehdy, pokud by stěžovatel nemohl důvody v řízení před krajským soudem uplatnit, může
o ně opřít svou kasační stížnost. Tak tomu ovšem v posuzované věci nebylo, a proto se Nejvyšší
správní soud výše uvedenou námitkou dále nezabýval.
[36] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s tím, že nebylo prokázáno, že dotčené práce byly
provedeny společností TRH, ani žádným dalším dodavatelem ve zjištěném dodavatelském řetězci.
Podstatné pro tento závěr je, že stěžovatel, respektive svědci - zaměstnanci stěžovatele - nebyli
schopni identifikovat žádný konkrétní subjekt, který měl dotčené práce provést, ani nedokázali
objasnit bližší okolnosti provedení těchto prací ze strany externího dodavatele. Naopak
z provedeného dokazování (především z výroční zprávy stěžovatele) je zřejmé, že stěžovatel sám
měl k dispozici potřebnou techniku i zaměstnance, kteří práce určeného druhu prováděli přímo.
[37] Již krajský soud správně uvedl, že daňové orgány po stěžovateli nepožadovaly,
aby prokázal skutečnosti, jež jsou mimo jeho dispozici (např. jaký subjekt byl dodavatelem
společnosti TRH). Stěžovatel však měl uvést, kdo konkrétně práce provedl, aby bylo možné
posoudit, zda výdaje, na jejíž provedení stěžovatel údajně vynaložil, jsou daňově uznatelné.
U výdajů, které snižují daňový základ poplatníka, je totiž třeba splnit následující podmínky. Musí
být prokázáno, že (1) poplatník výdaje skutečně vynaložil, (2) v souvislosti se získáváním
zdanitelných příjmů, (3) ve stanoveném zdaňovacím období a (4) za výdaje je musí považovat
zákon. Daňový subjekt si tedy od základu daně nemůže odečíst jakékoliv výdaje, ale pouze
ty, které splňují shora uvedené podmínky (srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
26. 1. 2011, č. j. 5 Afs 24/2010 – 117). Již první z výše uvedených předpokladů však stěžovatel
neprokázal, či přesněji řečeno, hodlal jej doložit fakturami a souvisejícími doklady, avšak
po relevantním zpochybnění těchto podkladů již neprokázal, že k realizaci plnění ze strany
společnosti TRH (či jejích subdodavatelů) skutečně došlo. Proto je správný závěr krajského
soudu, že pokud práce neprovedl žádný ze zjištěných dodavatelů, ale někdo jiný (či sám
stěžovatel), zůstává zde otázka o skutečném rozsahu těchto prací a o nákladech vynaložených
stěžovatelem za tyto práce, a tedy i o výdaji, který má být uznán pro účely daňové.
[38] Nejvyšší správní soud pro úplnost uvádí, že nevylučuje, že za jiné situace by k prokázání
oprávněnosti nároku na uznání nákladů pro účely daně z příjmů postačilo, pokud by daňový
subjekt provedení určitých prací, za něž fakticky vynaložil výdaje (které mají být daňové
uznatelné), doložil formálně bezvadnými fakturami vyhotovenými existujícími subjekty, a faktické
provedení prací by daňové orgány nezpochybnily. Potom by platilo, že správce daně, který
by hodlal nárok na odpočet daně zpochybnit, by musel prokázat, že daňový subjekt fakturované
částky nezaúčtoval a neuhradil, tedy že nedošlo k uskutečnění daňově uznatelného nákladu
(srovnej rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, č. j. 5 Afs 131/2004 – 45,
či ze dne 5. 6. 2015, č. j. 5 Afs 162/2014 - 27). V případě stěžovatele je však situace odlišná.
Podstatné totiž je, že ačkoli nebylo zpochybněno faktické provedení prací na skládce, které bylo
doloženo formálně bezvadnými doklady, okolnosti projednávané věci jsou takové, že správci
daně vznikly důvodné pochybnosti, zda k realizaci plnění skutečně došlo ze strany společnosti
TRH (či jejích subdodavatelů). Těmi jsou především neurčité zápisy v provozním deníku
(při současném zohlednění charakteru podnikatelské činnosti stěžovatele, která podléhá přísné
regulaci; odstavec [26] výše), hodnocení výpovědí svědků - zaměstnanců stěžovatele - kteří
si nepamatovali, že by nějací externí dodavatelé vykonávali práce na skládce, případně nebyli
schopni sdělit jméno těchto osob, ačkoli si je vybavovali u zakázek menšího rozsahu (odstavce
[31] a [32] tohoto rozsudku), či závěr výroční zprávy, že stěžovatel má technickou kapacitu pro
provádění prací (odstavec [33] shora).
[39] Jak již bylo výše uvedeno, stěžovatel na několika stranách kasační stížnosti odkazuje
na judikaturu týkající se rozložení důkazního břemene v daňovém řízení. Tato judikatura však
není přiléhavá. Prakticky ve všech zmiňovaných rozhodnutích správní soudy konstatovaly,
že na tehdejší daňové subjekty bylo přenášeno důkazní břemeno v nepřiměřeném rozsahu.
V těchto rozhodnutích však byly posuzovány skutkově odlišné případy oproti nynější věci, závěry
v nich uvedené proto nelze vztáhnout na věc stěžovatele.
[40] Konkrétně v rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 81/2007 – 60, tehdejší
daňový subjekt prokazoval přijetí zdanitelného plnění několika důkazními prostředky, které
nebyly správcem daně zpochybněny (oproti nyní projednávané věci), avšak správce daně
je posoudil jako nedostatečné. Nejvyšší správní soud v judikovaném případě dospěl
k závěru, že předložené důkazy k prokázání uskutečnění plnění postačí. To samé platí o rozsudku
č. j. 1 Afs 328/2017 – 66, ve kterém Nejvyšší správní soud posuzoval oprávněnost uplatnění
nároku na odpočet DPH za plnění spočívající v poskytnutí reklamních služeb. I v této věci soud
konstatoval, že důkazy předložené tehdejším daňovým subjektem představují dostatečně ucelený
obraz o tom, jak spolupráce mezi ním a jeho obchodním partnerem probíhala (což však
v projednávaném případě nenastalo), byť ve výpovědích určitých svědků se vyskytly dílčí
odchylky. Je tedy zjevné, že v judikovaném případě (na rozdíl od nynějšího) nevznikly
pochybnosti o tom, že plnění ze strany konkrétního poskytovatele služeb (reklamy) bylo
poskytnuto. Ani závěry rozsudku č. j. 5 Afs 74/2009 – 111, nejsou přiléhavé na nyní
projednávanou věc. Podstatné totiž je, že krajský soud i daňové orgány v nyní projednávané věci
nezpochybnily potřebu subdodávek ani nezbytnost prací na skládce stěžovatele, ale vyjádřily
důvodné pochybnosti, zda práce byly provedeny tak, jak se podává na daňovém dokladu.
Tím došlo k přesunu důkazního břemene na stěžovatele; ten však nepředložil dostatečné důkazy,
které by byly způsobilé řádně odůvodněné pochybnosti správce daně vyvrátit.
[41] Pro úplnost lze dodat, že odkazované rozhodnutí II. ÚS 664/06 (rozhodnutí Ústavního
soudu jsou dostupná z https://nalus.usoud.cz) není nálezem, ale usnesením, navíc
se týká trestního řízení. Zřejmě se zde stěžovatel dopustil chyby v psaní a mínil nález Ústavního
soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, z něhož Nejvyšší správní soud vycházel
též v rozsudku ze dne 26. 9. 2014, č. j. 5 Afs 109/2013 – 31 (který stěžovatel rovněž zmiňuje
v kasační stížnosti). Závěry uvedené v posledně uvedeném rozsudku však nelze chápat
tak, že z hlediska uznatelnosti nákladu dle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů není relevantní,
kdo uskutečnil plnění pro daňový subjekt. Vyplývá z něj toliko to, že formální nesprávnost údaje
o dodavateli na předloženém dokladu nevede automaticky k neuznání nákladu prokazovaného
tímto dokladem, tedy že dodavatelem nemusí být právě osoba uvedená na předloženém dokladu;
za takové nestandardní situace nelze rezignovat na zjišťování skutkového stavu tak, aby byl
objasněn průběh celé transakce (srovnej též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 9. 2017, č. j. 1 Afs 170/2017 – 31). Jak plyne z uvedeného, skutková situace v projednávané
věci je výrazně odlišná, a pro nelze použít ani závěry zmiňovaného nálezu Ústavního soudu.
[42] Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že napadený rozsudek není zatížen tvrzenými vadami,
a proto kasační stížnost podle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
[43] Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení.
Žalovanému pak nevznikly v řízení o kasační stížnosti žádné náklady, které by převyšovaly rozsah
jeho běžné úřední činnosti. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá
právo na náhradu nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u přípustné opravné prostředky
(§53 odst. 3 s. ř. s.).
V Brně dne 23. dubna 2020
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu