ECLI:CZ:NSS:2021:1.AFS.369.2020:54
sp. zn. 1 Afs 369/2020 - 54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudkyň
Mgr. Sylvy Šiškeové a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobkyně: JungBerg s. r. o.,
se sídlem Dobrá Voda u Hořic 224, zastoupené Mgr. Janem Kulhánkem, advokátem se sídlem
Jungmannova 346, Hořice, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická
1387/7, Praha 4, ve věci žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 7. 2019,
č. j. 28387-4/2019-900000-314, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 16. 9. 2020, č. j. 6 Af 42/2019 - 58,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovaný n emá p r áv o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovaný je po v i n e n nahradit žalobkyni náklady řízení o kasační stížnosti ve výši
4.114 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce, Mgr. Jana
Kulhánka, advokáta.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Příslušníci Celního úřadu pro hlavní město Prahu (dále „celní úřad“) zahájili
dne 9. 5. 2019 v 14.35 hodin na pozemní komunikaci D1 místní šetření, jehož předmětem byla
kontrola dopravy vybraných výrobků a dopravního prostředku. Místní šetření probíhalo od 14.35
do 19 hodin. Celní úřad zajistil vybrané výrobky – pivo v celkovém množství 640,26 litrů včetně
jeho obalů ve vlastnictví žalobkyně. Celní úřad zjistil, že vybrané výrobky byly ve specifikovanou
dobu dopravovány vozidlem bez dokladu uvedeného v §5 zákona č. 353/2003 Sb.,
o spotřebních daních, v množství přesahujícím osobní spotřebu podle §4 odst. 5 písm. d) tohoto
zákona. Odvolání žalobkyně žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného se žalobkyně bránila žalobou, které Městský soud v Praze
(dále jen „městský soud“) vyhověl, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobkyně tvrdila, že jednatel, který pivo přepravoval, při místním šetření předložil doklady
o převodu piva z daňového skladu do volného oběhu (tzv. převodky) prostřednictvím mobilního
telefonu. Zákon přitom neukládá povinnost předložit příslušný doklad v listinné podobě.
Před skončením místního šetření jednatel žalobkyně zaslal celnímu úřadu převodky e-mailem.
Ke zrušení rozhodnutí žalovaného vedly městský soud zejména pochybnosti o obsahu protokolu
o místním šetření. Tvrzení žalovaného o neprokázání dokladu v mobilním telefonu neodpovídá
průběhu místního šetření a posiluje pochybnosti o obsahu protokolu.
II. Kasační stížnost žalovaného, vyjádření žalobkyně, replika žalovaného
[3] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku městského soudu kasační stížnost
z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále
„s. ř. s.“). Stěžovatel souhlasí s městským soudem, že doklady k dopravovaným vybraným
výrobkům, které prokazují jejich zdanění spotřební daní, lze předkládat správci daně v průběhu
celého místního šetření. Právní úprava nevylučuje, aby kontrolovaná osoba doklady předložila
i v jiné než listinné podobě. Vždy se však musí jednat o doklady, které provází vybrané výrobky
v každém okamžiku jejich dopravy.
[4] Žalobkyně podle stěžovatele neprokázala, že by kopie převodek v elektronické podobě,
které celnímu úřadu v průběhu místního šetření ukázala v mobilním telefonu a poté předložila
prostřednictvím e-mailu, provázely zajištěné vybrané výrobky v každém okamžiku jejich dopravy.
S vybranými výrobky byl v každém okamžiku dopravován pouze dodací a závozní list, který
ale neobsahoval zákonné náležitosti dokladu o dopravě (výši spotřební daně celkem a číslo
dokladu o dopravě). Neúplný doklad neprokazoval zdanění zajištěných vybraných výrobků
spotřební daní a splnění zákonné evidenční povinnosti. Napadený rozsudek proto stěžovatel
považuje za nezákonný a nepřezkoumatelný.
[5] Podle stěžovatele nestačí doklady o převodu piva jen ukázat správci daně prostřednictvím
obrazovky mobilního telefonu, nýbrž je třeba je předložit v listinné podobě, aby je celní úřad
mohl od kontrolované osoby převzít a zkontrolovat jejich obsah, případně pořídit jejich kopie
nebo přistoupit k jejich zajištění. Kontrolovaná osoba faktickým předložením dokladu (listiny)
na místě kontroly tak prokáže, že doklady byly dopravovány spolu s vybranými výrobky
v každém okamžiku jejich dopravy. Ukáže-li kontrolovaná osoba na místě kontroly správci daně
doklady prostřednictvím obrazovky mobilního telefonu, nelze mít (bez dalšího, tj. bez ohledání
mobilního telefonu, resp. dokumentu v elektronické podobě) za prokázané, že tyto doklady
fakticky provázely příslušnou dopravu v každém jejím okamžiku.
[6] Dodatečné předložení podkladů (byť stále v rámci místního šetření) je podle stěžovatele
bez významu. Kopie převodek prokazují zdanění sudového piva, nikoliv lahvového. Celní úřad
zajistil pivo sudové i lahvové, přičemž k lahvovému pivu žalobkyně v době místního šetření
žádné převodky nepředložila. Městský soud proto nemohl dospět k závěru, že kopie převodek
v elektronické podobě prokazují (ve spojení s dodacím a závozním listem) zdanění veškerých
zajištěných vybraných výrobků (tj. i zajištěného lahvového piva).
[7] Stěžovatel se nedomnívá, že by existovaly pochybnosti o obsahu protokolu o místním
šetření. V napadeném rozhodnutí nezpochybnil, že jednatel žalobkyně v průběhu místního
šetření ukázal správci daně v mobilním telefonu kopie převodek. Tím, že jednatel žalobkyně
„doklady o převodu piva“ ukázal prostřednictvím mobilního telefonu správci daně na místě
kontroly, však neprokázal, že by tyto doklady dopravoval společně se zajištěnými vybranými
výrobky v každém okamžiku jejich dopravy. Pouze osvědčil jejich faktickou existenci.
[8] Stěžovatel dále poukázal na povahu rozhodnutí o zajištění a jeho účel. V řízení o zajištění
vybraných výrobků podle §42 zákona o spotřebních daních není třeba postavit najisto skutkový
stav. Zajištění vybraných výrobků je institutem předběžné povahy. K jeho použití postačuje
přiměřená míra pravděpodobnosti, že byla naplněna hypotéza obsažená v §42 odst. 1 písm. b)
zákona o spotřebních daních, což se podle stěžovatele stalo. Výklad městského soudu odporuje
soudní judikatuře. Z napadeného rozsudku navíc neplyne, jakým právním názorem je stěžovatel
v dalším řízení vázán.
[9] Závěrem kasační stížnosti stěžovatel odkázal na navazující řízení o zajištěných vybraných
výrobcích, v němž správce daně rozhodl o jejich propadnutí. Bylo prokázáno, kdy jednatel
žalobkyně odeslal přílohy emailu a kdy byly doručeny příslušníku celního úřadu. Nebylo
však prokázáno, kdy skutečně byly tyto přílohy vytvořeny.
[10] Žalobkyně se ztotožnila s posouzením městského soudu. Uniká jí smysl a přiměřenost
postupu celní správy v situaci, kdy prokazatelně spotřební daň zaplatila, stejně jako předložila
požadované doklady ke kontrole. Stěžovatel postupuje formalisticky a bezdůvodně
lpí na konkrétní podobě určitého dokumentu. Na vyjádření žalobkyně reagoval stěžovatel
replikou, v níž zopakoval kasační argumentaci a odkázal na judikaturu týkající se postavení
správního orgánu při zadržení, resp. zajištění věci.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[11] Kasační stížnost je podána včas, osobou k tomu oprávněnou a míří proti rozhodnutí,
proti kterému je kasační stížnost přípustná.
[12] Kasační stížnost není důvodná.
[13] Podle §5 odst. 1 věty první zákona o spotřebních daních „na daňovém území České republiky
se prokazuje zdanění vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu daňovým dokladem
nebo dokladem o prodeji či dokladem o dopravě vybraných výrobků do volného daňového oběhu již uvedených,
pokud tento zákon nestanoví jinak“.
[14] Podle §42 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních „správce daně zajistí vybrané výrobky,
popřípadě i dopravní prostředek, který je dopravuje, jestliže zjistí, že vybrané výrobky jsou dopravovány
bez dokladu uvedeného v §5“ téhož zákona.
[15] Městský soud se v rozsudku nejprve zabýval otázkou předložení tzv. převodek
v elektronické podobě. Rozhodnutí stěžovatele zrušil z důvodu pochybností, zda protokol
o místním šetření věrně zachytil jeho průběh. Navzdory provedenému dokazování výslechem
svědka podle soudu přetrvávaly pochybnosti o obsahu protokolu. Nejvyšší správní soud
se ztotožňuje s městským soudem v tom, že protokol je vnitřně rozporný. Podle popisu průběhu
místního šetření nebyl při kontrole předložen žádný daňový doklad, pouze dodací a závozní list.
Jednatel žalobkyně do protokolu uvedl, že prostřednictvím mobilního telefonu příslušníkům
celního úřadu na místě kontroly ukázal doklady o převodu piva z daňového skladu do volného
oběhu. Před skončením místního šetření pak zaslal celnímu úřadu tytéž kopie (fotografie)
převodek e-mailem.
[16] V napadeném rozhodnutí stěžovatel opakovaně zmiňuje, že jednatel žalobkyně tvrdil
předložení převodek při kontrole prostřednictvím mobilního telefonu, avšak tuto skutečnost
konkrétně nedoložil. V kasační stížnosti stěžovatel dodal, že v navazujícím řízení o propadnutí
zajištěných vybraných výrobků byly provedeny v žalobě navržené důkazy (výslech jednatele
žalobkyně, výslech řidiče kontrolovaného vozidla, kopie elektronické komunikace jednatele
žalobkyně z doby kontroly a protokol o místním šetření) a výslechy zasahujících příslušníků
celního úřadu. Dokazování vedlo k závěru, že jednatel žalobkyně na místě kontroly předložil
k prvotní výzvě příslušníků celního úřadu dodací a závozní list. Následně, k další výzvě, ukázal
příslušníkům v mobilním telefonu na místě kontroly kopie převodek v elektronické podobě.
Totožné kopie zaslal přibližně v 19 hodin celnímu úřadu e-mailem.
[17] Skutkový stav byl dodatečně (díky navazujícímu řízení o propadnutí zajištěných
vybraných výrobků) řádně zjištěn, což však nic nemění na opodstatněnosti závěru městského
soudu o pochybnostech o protokolu. Rozhodnutí o propadnutí vybraných výrobků vydané
v navazujícím řízení stěžovatel doložil až do kasačního spisu; městský soud tedy neměl možnost
se s ním seznámit.
[18] Stěžovatel považuje za zásadní, že žalobkyně neprokázala, že kopie převodek
v elektronické podobě byly dopravovány spolu s vybranými výrobky v každém okamžiku jejich
přepravy. Při místním šetření sice byla osvědčena faktická existence listinných převodek,
ale jednatel žalobkyně listinné převodky nepředložil. Podle stěžovatele nepostačuje doložit
listinné převodky v době místního šetření, nýbrž je nutné prokázat existenci jejich kopií
v každém okamžiku přepravy zajištěného zboží a to, že tyto kopie provázely přepravu zajištěného
zboží v každém jeho okamžiku. Jinak řečeno, žalobkyně měla doložit, „kdy, kde, kým a jakým
způsobem byly kopie převodek I, II a III ve formě fotografií vyhotoveny a zda provázely přepravu zajištěného piva
v každém okamžiku jeho přepravy“. Nejvyšší správní soud podotýká, že stěžovatel si v kasační
stížnosti místy protiřečí. Například tvrdí, že zákon nevylučuje možnost předložit dokumenty
v jiné než listinné podobě, současně však „nestačí ‚doklady o převodu piva‘ pouze ukázat správci daně
prostřednictvím obrazovky mobilního telefonu, nýbrž je třeba ‚doklady o převodu piva‘ správci daně předložit
v materiální – listinné podobě“.
[19] Nejvyšší správní soud se ztotožnil s posouzením městského soudu, podle něhož zákon
o spotřebních daních ani zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, nestanoví, že doklad
podle §5 zákona o spotřebních daních musí mít (např. pro účely kontroly) listinnou podobu.
[20] Podle §5 odst. 6 zákona o spotřebních daních ve spojení s §42 odst. 1 písm. b) téhož
zákona lze vybrané výrobky uvedené do volného daňového oběhu dopravovat pouze s daňovým
dokladem, s dokladem o prodeji, s dokladem o dopravě nebo s jiným rozhodnutím správce daně.
Požadavek na přesnou evidenci vybraných výrobků zdůraznil Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 20. 8. 2009, č. j. 1 Afs 81/2009 - 68. V něm uvedl, že jelikož „předmětem spotřební daně jsou
věci určené druhově, tak jedním z důvodů, proč zákon o spotřebních daních klade zvláštní požadavky na vedení
přesné dokumentace je právě to, aby bylo možné jednoznačně posoudit, zda byla spotřební daň za konkrétní
množství vybraných výrobků řádně uhrazena“. V rozsudku ze dne 8. 7. 2015, č. j. 1 Afs 131/2015 - 38,
Nejvyšší správní soud konstatoval, že „rozhodná právní úprava předvídá určitou kontrolu vybraných
výrobků, které jsou ze své povahy určené druhově, jsou tedy běžně zaměnitelné a lze je identifikovat pouze
prostřednictvím příslušných dokladů. Právní úprava zde reguluje nejen způsob prokazování zdanění vybraných
výrobků, ale stanoví i režim jejich dopravy. Kontrola vybraných výrobků, které je možné identifikovat právě
ve spojení s příslušným dokladem, by v případě nedodržování této povinnosti byla de facto znemožněna“.
[21] Je pravda, že v řízení o zajištění vybraných výrobků nelze připustit dodatečné předložení
dokumentů prokazujících jejich zdanění v situaci, kdy kontrolovaná osoba nemá v průběhu
kontroly takový doklad k dispozici. Takto nelze zhojit porušení povinnosti dopravovat vybrané
výrobky s příslušnými doklady v jakémkoliv okamžiku přepravy (rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2016, č. j. 1 Afs 133/2016 - 32, a ze dne 27. 11. 2014,
č. j. 10 Afs 148/2014 - 70). Doložení příslušných dokladů až po provedení místního šetření
by ohrozilo smysl a účel zákona o spotřebních daních. Výrobky podléhající spotřební dani
by nebyly při kontrolách identifikovatelné či ověřitelné, neboť by nemusely být dopravovány
s příslušnými doklady. Jejich dodatečné doložení poté, co nebyly předloženy při kontrole
správcem daně, je proto ve vztahu k porušení povinnosti dopravovat vybrané výrobky
s náležitými doklady podle §42 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních bez významu. Může
přitom nastat situace, kdy celní orgán zajistí zboží, které není dopravováno v rozporu
se zákonem, a které následně na základě dodaných dokumentů v řízení o zajištění opět uvolní.
Takový výsledek sám o sobě nevyvrací zákonnost prvotního zajištění zboží (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 3. 10. 2017, č. j. 7 Afs 239/2017 - 36). Nyní posuzovaná věc
se však od výše popisovaného odlišuje v tom, že žalobkyně požadované doklady nepředložila
pouze dodatečně, nýbrž již v průběhu místního šetření.
[22] Účelem zákonné úpravy je umožnit identifikaci vybraných výrobků při kontrole
a posoudit, zda byla spotřební daň za konkrétní množství vybraných výrobků řádně uhrazena.
Tento účel lze podle Nejvyššího správního soudu bezesporu splnit i s pomocí dokumentů
v elektronické podobě. Předložil-li jednatel žalobkyně v průběhu místního šetření k výzvě
příslušníka celního úřadu fotografie převodek v mobilním telefonu, mohli zasahující příslušníci
přepravované zboží identifikovat stejně dobře, jako by měli k dispozici listinnou verzi
dokumentu. Požadavek, aby žalobkyně doložila, kdy, kde, kým a jakým způsobem byly kopie
převodek pořízeny, je iracionální a nemá oporu v zákonné úpravě. Důležité je, že tyto údaje
lze seznat z převodek samotných. Celní orgány přitom během místního šetření nezpochybňovaly
pravost dokumentů ani nevyslovily důvodné podezření, že převodky neprovázely vybrané
výrobky po celou dobu přepravy. V době místního šetření žalobkyně prokázala nejen existenci
listinných převodek, ale umožnila příslušníkům celního úřadu zjistit také jejich obsah.
[23] Z povahy elektronické podoby dokumentu plyne, že je přepravován společně se zbožím
tehdy, může-li jej kontrolovaná osoba v okamžiku kontroly prostřednictvím zobrazovacího
zařízení předložit. To se v nyní posuzované věci stalo. Shodně jako v případě, kdy kontrolovaná
osoba během místního šetření předloží listiny, lze předpokládat, že elektronická verze dokumentů
zboží doprovázela v každém okamžiku přepravy. Na druhou stranu platí, že ani listinná podoba
dokumentů automaticky nezaručuje, že zboží bylo dopravováno po celou dobu společně s nimi.
[24] Rozhodne-li se zákonodárce, že z rozumných důvodů je potřeba trvat na listinné podobě
dokladů předkládaných při kontrole, může zpřísnit požadavky na formu dokumentů. V opačném
případě je žádoucí zohlednit technologický i společenský pokrok. Právo je zapotřebí vykládat
tak, aby reflektovalo potřeby ekonomické a společenské reality; nesmí tomu být naopak.
Ekonomická a společenská realita nemá sloužit potřebám práva, jeho formalit a podřizovat
se „přirozeným tendencím orgánů veřejné moci o maximální usnadnění rozhodovacího procesu“ (rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2008, č. j. 1 Ans 2/2008 - 52, č. 1626/2008 Sb. NSS).
Lpění na listinné podobě dokumentů v situaci, kdy to není pro naplnění účelu právní úpravy
nezbytné, je přepjatě formalistické.
[25] Ke kasační námitce stěžovatele, že předložený dodací a závozní list nenaplňoval
podmínky dokladu o dopravě, a proto neprokazoval zdanění zajištěného piva spotřební daní,
Nejvyšší správní soud uvádí, že touto otázkou se městský soud nezabýval. Městský soud věcně
nezkoumal správnost nebo úplnost dokladů. Rozhodnutí stěžovatele zrušil čistě z důvodů
pochybností o průběhu místního šetření. Současně vyslovil názor, že §5 zákona o spotřebních
daních neukládá daňovému subjektu povinnost, aby dokumenty předkládal výlučně v listinné
podobě. Jelikož se Nejvyšší správní soud s jeho posouzením ztotožnil, bude žalovaný v dalším
řízení posuzovat zajištění v souladu s výše vysloveným právním názorem. Nic mu tedy nebrání,
aby posoudil věcnou správnost a úplnost veškerých dokladů, které jednatel žalobkyně předložil
v průběhu místního šetření.
IV. Závěr a náklady řízení
[26] Stěžovatel se svými námitkami neuspěl. Nejvyšší správní soud nezjistil ani žádný důvod
pro zrušení napadeného rozsudku z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), zamítl tedy kasační
stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[27] Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.).
[28] Úspěšné žalobkyni Nejvyšší správní soud přiznal náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti, kterou představuje odměna advokáta za jeden úkon právní služby spočívající
ve vyjádření ke kasační stížnosti ve výši 3.100 Kč, a to podle §11 odst. 1 písm. d) ve spojení
s §9 odst. 4 písm. d) a §7 bodem 5. vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu, a paušální
náhradu hotových výdajů ve výši 300 Kč (§13 odst. 4 advokátního tarifu), celkově 3.400 Kč.
Zástupce žalobkyně je plátcem daně z přidané hodnoty, a proto je třeba náhradu nákladů řízení
navýšit o daň na celkovou částku 4.114 Kč. Tuto částku je stěžovatel jako neúspěšný účastník
povinen v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. uhradit k rukám zástupce žalobkyně do 30 dnů od právní
moci rozsudku.
[29] Nejvyšší správní soud žalobkyni nepřiznal náhradu nákladů řízení za úkon právní služby
spočívající v poradě se zástupcem po vydání rozsudku městského soudu. V řízení před městským
soudem žalobkyně uspěla a pro účely sepisu vyjádření ke kasační stížnosti nepovažuje kasační
soud poradu žalobkyně se zástupcem za nezbytný úkon právní služby, resp. za takový úkon,
jehož úhradu by měl soud uložit neúspěšnému stěžovateli.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. října 2021
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu