ECLI:CZ:NSS:2021:2.AFS.132.2020:56
sp. zn. 2 Afs 132/2020 - 56
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců
JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: TIMA, spol. s r. o.
obchodněvýrobní služby, se sídlem Vančurova 9, Karlovy Vary, zast. JUDr. Karlem Seidlem,
advokátem se sídlem Jiráskova 1343/2, Karlovy Vary, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 2. 2018,
č. j. 8166/18/5200-11434-712485, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 1. 2020, č. j. 30 Af 23/2018-61,
takto:
Věc se po st upuj e rozšířenému senátu
Odůvodnění:
[1] Včasně podanou kasační stížností napadá stěžovatelka shora označený rozsudek
krajského soudu, jímž byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 2. 2018,
č. j. 8166/18/5200-11434-712485. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání podaná proti
dvěma dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu pro Karlovarský kraj.
[2] Dodatečným platebním výměrem ze dne 9. 8. 2017, č. j.778990/17/2401-50523-403389,
byla žalobkyni podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“), a podle §147 a §143 odst. 1 a 3 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „daňový řád“) doměřena
daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 9. 2011 do 31. 12. 2012 ve výši
570 760 Kč (a současně jí vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 114 152 Kč).
Dodatečným platebním výměrem ze dne 9. 8. 2017, č. j.779064/17/2401-50523-403389, byla
žalobkyni podle týchž zákonných ustanovení doměřena daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 ve výši 358 340 Kč (a současně jí vznikla
zákonná povinnost uhradit penále ve výši 71 668 Kč).
[3] Žalovaný zamítl odvolání podaná proti těmto platebním výměrům rozhodnutím ze dne
27. 2. 2018, č. j. 8166/18/5200-11434-712485, a napadená rozhodnutí potvrdil. Vycházel přitom
ze zjištění daňové kontroly o nestandardnosti uzavřených smluv a z nedoložení rozdílů cen
za poskytnuté reklamní služby od společnosti definované podle §23 odst. 7 písm. b) bod 5
zákona o daních z příjmů a cen, které by byly sjednány mezi nezávislými subjekty. V rámci
daňové kontroly byla žalobkyně vyzvána k prokázání a doložení obchodních transakcí
uskutečněných mezi ní a obchodní korporací KV Production Servis s.r.o. (dále též „KVPS“).
Ve zdaňovacím období od 1. 9. 2011 do 31. 12. 2012 se jednalo o náklady za obstarání reklamy
při TV pořadu „Piloti – souboj žánrů“ (vysílaného dne 12. 11. 2011) ve výši 1 500 000 Kč bez
DPH (faktura č. 11K0100184), za obstarání reklamy při TV pořadu „Knoflíkáři“ (vysílaného dne
20. 3. 2012) ve výši 1 000 000 Kč bez DPH (faktura č. 12K0100009) a za obstarání reklamy
při TV pořadu „Trumfy Miroslava Donutila“ (vysílaného dne 26. 5. 2012) ve výši 1 200 000 Kč
bez DPH (faktura č. 12K0100074). Ve zdaňovacím období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013
se jednalo o náklady za obstarání reklamy při TV pořadu „Cestou necestou s Miroslavem
Donutilem“ (vysílaného dne 26. 1. 2013) ve výši 1 200 000 Kč bez DPH (faktura č. 13K0100004)
a za obstarání reklamy při TV pořadu „Vyprávěj“ (vysílaného dne 17. 5. 2013) ve výši 1 200 000
Kč bez DPH (faktura č. 13K0100065); na základě předloženého dodatku ke smlouvě o obstarání
reklamy se jednalo o pořady „Šance“ a „Silvestrovský koktejl“ vysílané dne 18. 5. 2013.
V návaznosti na další důkazní prostředky získané v průběhu daňové kontroly bez součinnosti
daňového subjektu a důkazy získané v rámci jiných daňových řízení byly zjištěny skutečnosti,
na základě kterých správci daně vznikly pochybnosti o výši sjednaných cen za obstarání televizní
reklamy a dále pochybnosti o účelu těchto obchodních transakcí realizovaných s korporací KV
Production Servis s. r. o., což žalobkyně k výzvě správce daně uspokojivě nevysvětlila; žalovaný
poukázal na shrnutí skutkových zjištění ve zprávě o daňové kontrole č.j. 736542/17/2401-60562-
402325. Žalovaný konkrétně vyčíslil násobná zvýšení cen za jednotlivé reklamy v poměru
k cenám, které účtovala Česká televize, a dále popsal konkrétní řetězce subjektů, jejichž
prostřednictvím byly reklamy přeprodávány.
[4] Krajský soud v napadeném rozsudku vycházel ze zákonného vymezení spojených osob
a z důsledků takového spojení pro vyměření daně. Konstatoval průběh daňového řízení
a skutková zjištění. Poukázal zejména na rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále též „NSS“)
ze dne 23. 1. 2013, č. j. 1 Afs 101/2012-31, v němž byly vymezeny dvě základní otázky:
- zda šlo o spojení osob ve smyslu zákona o daních z příjmů,
- zda správce daně prokázal, že se ceny sjednané mezi těmito osobami liší od cen, které by
byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných
nebo obdobných podmínek. Krajský soud označil řetězec dodavatelů reklamního
plnění za správcem daně prokázaný ve smyslu rozsudků NSS ze dne 26. 3. 2013,
č. j. 9 Afs 87/2012-50, a ze dne z 27. 1. 2011, č.j. 7 Afs 74/2010-81, publ. Pod č. 2548/2012 Sb.
NSS. Naopak žalobkyně neprokázala racionální důvody pro násobně zvýšenou cenu za odvysílání
reklamy ve smyslu §92 odst. 3 a 4 daňového řádu. Považoval za splněné podmínky plynoucí
z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2013, č. j. 7 Afs 47/2013-30, z něhož
obsáhle citoval, stejně tak jako byla podle jeho názoru naplněna definice spojených osob vytyčená
v tomto rozsudku NSS a v usnesení Ústavního soudu ze dne 12. 8. 2014, sp. zn. II. ÚS 2764/13.
Uzavřel, že by bylo proti smyslu a účelu §23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP, aby na straně jedné
„jinak spojenými osobami“ byly pouze subjekty nemající z této transakce z hlediska daně z příjmů
žádný ekonomický profit a na straně druhé aby touto osobou nebyl současně i daňový subjekt.
Tedy osoba, která by za pořízení totožné služby, pokud by ji nepořídila od společnosti KVPS,
ale v běžném obchodním styku, vynaložila mnohonásobně nižší částku. Za nerozhodnou
považoval krajský soud otázku vědomosti o účasti v obchodním řetězci spojených osob, neboť
podstatná je účast v řetězci a ekonomický prospěch z něho, který spatřoval ve snížení základu
daně.
[5] Rozsudek krajského soudu napadla žalobkyně kasační stížností, jíž namítá jeho věcnou
i právní nesprávnost, rozpor s obsahem správního spisu a neúplnost vypořádání žalobních
námitek; tvrdí tedy kasační důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). K právnímu posouzení konkrétně namítá, že již v průběhu
daňové kontroly zpochybňovala možnost aplikace §23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP a označení
za osobu spojenou za účelem snížení základu daně. Je názoru, že splnění podmínek uvedeného
ustanovení správce daně neprokázal a nevysvětlil, na základě jakých kontrolních zjištění
podpořených důkazy k danému závěru dospěl; krajský soud přesto jeho závěry nekriticky přejal.
Jediným podkladem bylo zjištění rozdílu zaplacené ceny plnění od ceny obvyklé, aniž zde byl
jakýkoliv důkaz o spojení osob. Krajskému soudu stačila existence řetězce před koncovým
článkem, jímž byla stěžovatelka. Vůbec nebylo zkoumáno, natož prokázáno, že se zde vytvořil
řetězec cílený na snížení daně, což krajský soud přešel konstatováním, že důsledkem byla daňová
výhoda stěžovatelky spočívající ve vyšším odečtu nákladů. To by znamenalo, že jakýkoliv smluvní
vztah, na jehož základě stěžovatelka zaplatí nějaké zdanitelné plnění, by naplňoval podmínky
existence spojených osob. Zmíněné ustanovení nelze vykládat takto široce, ostatně by to popřelo
význam definic uvedených v odst. a) a b) cit. ustanovení. Posouzení krajského soudu je podle
stěžovatelky rovněž v rozporu s ekonomickou realitou, protože by to znamenalo, že stěžovatelka
vynaložila 100% náklad, aby mohla ušetřit 19% na dani z příjmů právnických osob.
[6] Žalovaný ve svém vyjádření poukázal na body 25 - 53, a 62 - 86 svého rozhodnutí,
z nichž podle jeho názoru plyne splnění podmínek pro aplikaci §23 odst. 7 písm. b) bodu
5 zákona o daních z příjmů. Stěžovatelka na výzvu správce daně nevysvětlila rozdíl
mezi poskytnutou a obvyklou cenou. Plnění bylo poskytováno přes řetězce subjektů, což vedlo
ke značnému navýšení ceny. Částky placené dodavateli byly násobně zvýšené oproti původní ceně
služby. Výhodou navýšení ceny bylo zvýšení nákladů a snížení základu daně daňového subjektu.
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
[7] Žalovaný v dalším podání doplnil svou argumentaci o poukaz na rozsudek NSS ze dne
5. 8. 2020, č. j. 10 Afs 11/2020 - 55, který akceptoval závěry správních orgánů ohledně podvodu
při poskytování reklamních služeb v České televizi, a zejména aproboval způsob zjištění obvyklé
ceny, zabýval se významem nezveřejňování účetních závěrek dodavatelem, jednání s jinou osobou
než s jednatelem a významem nekontaktnosti dodavatele. Naopak stěžovatelka ke svému
poukazu na to, že nepostačí zjištění o neobvyklých cenách, upozornila na rozsudek NSS ze dne
18. 8. 2020, č. j. 1 Afs 109/2021 – 67, z něho cituje a zdůrazňuje zejména jeho závěr, že existence
právního vztahu vytvořeného převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové
ztráty je pouze jednou z podmínek k tomu, aby bylo možno hovořit o jinak spojených osobách.
Musí být dále prokázány další nezvyklé okolnosti vedoucí k závěru o zastíraném účelu vztahu,
neboť jinak by bylo možno považovat za spojené osoby všechny účastníky právních vztahů,
což je absurdní. Jen v případě prokázání tohoto vztahu lze považovat za rozhodující i neobvyklou
cenu. Stejný závěr dle stěžovatelky plyne i z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
10. 9. 2021, č. j. 1 Afs 110/2021 – 78, z něhož rovněž cituje. Stěžovatelka tato rozhodnutí
považuje za podporující její tvrzení, neboť závěry byly vysloveny ve srovnatelných případech.
[8] Rozhodující 2. senát poté, kdy uvážil, že není důvod ke zrušení napadeného rozsudku
z rovněž namítaných kasačních důvodů podle §103 odst. 1 písm. b) a c) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní (dále jen s. ř. s.), se zabýval správností právního posouzení; přitom zjistil,
že judikatura Nejvyššího správního soudu je rozporná.
[9] Nejprve je třeba poukázat na rozhodnou právní úpravu. Podle §23 odst. 1 ZDP
je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně,
a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné
a časové souvislosti v daném zdaňovacím období; rozdíl se upraví podle tohoto zákona. Podle
§23 odst. 7, „(l)iší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými
osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě
doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl“. Podle písm. b) téhož ustanovení
se spojenými osobami pro účely tohoto zákona rozumí jinak spojené osoby, kterými jsou podle
bodu 5 osoby, „které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové
ztráty“.
[10] Judikatura k tomuto ustanovení je četná. Krajský soud vycházel z rozsudku NSS ze dne
13. 6. 2013, č. j. 7 Afs 47/2013-30, podle něhož „(d)ikce §23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nedopadá „jen a pouze“ na osoby, které skutečně a bezprostředně vytvořily
právní vztah za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Dopadá na všechny osoby v řetězci,
které se takového vztahu, ať již přímo nebo nepřímo, účastnily a profitovaly z něj (snížením základu daně
nebo zvýšením daňové ztráty). Je výlučně na daňovém subjektu, jako koncovém účastníku řetězce, aby správci daně
- k jeho výzvě - uspokojivě doložil a prokázal relevantními důkazy, že zde existovaly racionální důvody
pro nákup zboží či služeb za ceny, které přesahují (zde cca 20x) ceny v běžných obchodních vztazích (mezi
nezávislými osobami). Otázka prokázání zavinění daňového subjektu při správě daní (oproti řízení trestnímu)
je v tomto směru irelevantní skutečností.“
[11] Na tento judikát navazuje řada rozhodnutí tohoto soudu, a to i ve skutkově obdobných
případech reklamního plnění poskytovaného prostřednictvím KVPS. V rozsudku ze dne
28. 1. 2021, č. j. 3 Afs 393/2019 – 43, NSS vyslovil, že z konstantní judikatury, již specifikoval,
plyne, že ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je „konstruováno objektivně tak,
že rozhodující je odlišnost sjednaných cen mezi spojenými osobami od cen mezi nezávislými subjekty
nebo obdobných podmínek, bez uspokojivého doložení tohoto důvodu, a (…) neposkytuje prostor pro hodnocení
subjektivní stránky jednání spojených osob“. Ke spojení osob ve smyslu citovaného ustanovení
poukázal na cíl dosažení zvýšení nákladů a snížení daně ve smyslu rozhodnutí tohoto soudu
č. j. 7 Afs 47/2013 – 30; ke shledání podmínek §23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP je třeba zjištění
rozdílnosti cen od cen obvyklých, přičemž daňovému subjektu musí být dán prostor
k uspokojivému vysvětlení tohoto rozdílu. Tento rozsudek NSS byl předmětem ústavní stížnosti,
kterou Ústavní soud usnesením ze dne 18. 5. 2021, sp. zn. IV. ÚS 880/21 odmítl, ovšem
konkrétní pozornost věnoval nepřípustnosti v žalobě neuplatněné námitky neprokázání řetězce
dodavatelských společností. Tento rozsudek tedy preferuje zjištění nepřiměřené ceny ve spojení
s neprokázáním důvodnosti navýšení a s vlivem na daňový základ.
[12] Oproti tomu stěžovatelkou odkazovaný rozsudek NSS ze dne 18. 8. 2021,
č. j. 1 Afs 109/2021 - 67, za prvotní považuje prokázání vztahu mezi spojenými osobami:
„Předpokladem úpravy základu daně podle §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
je zjištění, že se jedná o vztah mezi spojenými osobami. Až poté, co správce daně unese důkazní břemeno
ve vztahu k této podmínce, může přikročit k posuzování, zda se ceny sjednané mezi spojenými osobami liší od cen,
které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných
podmínek. Závěr o tom, že účastníci právního vztahu jsou osobami jinak spojenými ve smyslu §23 odst. 7 písm.
b) bodu 5 citovaného zákona, proto nelze dovozovat toliko ze skutečnosti, že v posuzovaném případě existuje
rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou.“ Podobně se tento soud vyslovil i v rozsudku ze dne10.
9. 2021, č. j. 1 Afs 110/2021 – 78, kdy výklad do jisté míry posunul v tom, že vysokou cenu
označil za jednu z indicií pro zkoumání existence spojených osob, která vede k tomu, aby byly
zkoumány další okolnosti. Tento rozsudek se také zabýval vztahem mezi citovaným rozsudkem
ze dne 18. 8. 2021, č. j. 1 Afs 109/2021 – 67, a rozsudkem ze dne 20. 8. 2021,
č. j. 2 Afs 313/2019 – 43, v němž byl opět s poukazem na prejudikaturu vyjádřen názor
o nerozhodnosti subjektivní stránky jednání daňového subjektu při zjištění podstatného rozdílu
mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou. Na rozpornosti těchto dvou rozhodnutí stála ústavní
stížnost podaná proti druhému z nich, kterou Ústavní soud usnesením ze dne 16. 11. 2021,
sp. zn. II. ÚS. ÚS 2870/21 odmítl, aniž se vztahem těchto dvou rozhodnutí zabýval.
[13] Podle senátu rozhodujícího v nynější věci zde však je dána rozpornost v názoru
na podmínky §23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů mezi rozsudky tohoto soudu
ze dne 28. 1. 2021, č. j. 3 Afs 393/2019 – 4, a ze dne 18. 8. 2021, č. j. 1 Afs 109/2021 – 67,
přičemž názory v nich vyjádřené ani v jednom z těchto příkladů nejsou u tohoto soudu ojedinělé.
Je proto dán důvod k předložení dané věci rozšířenému senátu ke sjednocení podle
§17 odst. 1 s. ř. s.
[14] Rozhodující 2. senát je názoru, že pro úpravu základu daně podle §23 odst. 7 zákona
o daních z příjmů je podstatné prokázání splnění postavení spojených osob, což prokazuje
správce daně. Je pravdou, že prokázání spojení osob ve smyslu písm. b) bodu 5 tohoto
ustanovení, tedy, že vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení
daňové ztráty, je obtížné, ale nepostačí k němu pouze zjištění přemrštěnosti ceny. Výjimkou
by mohl být jen případ zcela zjevné přemrštěnosti ceny u zboží či služeb, jejichž běžná cena
je všeobecně známá nebo lehce zjistitelná, a které jsou na trhu takto bez větších obtíží dostupné,
za současné absence jakéhokoli jiného rozumného vysvětlení pořízení tohoto zboží či služeb
než toho, že šlo o umělou, pro reálné ekonomické fungování daňového subjektu neužitečnou
transakci, jejímž jediným vysvětlením je snížení základu daně. V tom případě by totiž také daňový
subjekt nemohl obstát s vysvětlením rozdílu zaplacené přemrštěné ceny od ceny obvyklé. Stejně
tak by bylo dostatečným dokladem o spojení osob ve smyslu citovaného ustanovení, pokud
by dopad na daňovou povinnost daňového subjektu, který kupoval zjevně předražené zboží
či služby, a daňového subjektu, který mu je prodával, byl takový, že kupující by si vytvořil uměle
navýšené daňové náklady, zatímco prodávající využil daňovou ztrátu, již by měl k dispozici. Jsou
jistě představitelné i různé další případy, kdy by vynaložený náklad přinesl daňovému subjektu
další zvýhodnění plynoucí z obchodního spojení. Podstatné však je, že přemrštěnost ceny musí
být zcela zjevná a okolnosti konkrétního případu nesmí nabízet žádné jiné rozumné vysvětlení
než to, že uskutečněná transakce je projevem spojení osob za účelem získání daňové výhody.
[15] Pokud jde o předraženou cenu, je si rozhodující senát vědom nedávného rozhodnutí
SDEU (ze dne 25. 11. 2021, věc C- 334/20), označující nepřiměřenost ceny při splnění určitých
podmínek za nepodstatnou při rozhodování o odpočtu daně z přidané hodnoty. Toto rozhodnutí
vychází ze specifika daňové neutrality a na oblast daně z příjmů není přenositelné. Ke zjištění
nepřiměřenosti ceny ve smyslu cit. ustanovení - tedy k prokázání účelově spojených osob musí
přistoupit další okolnosti na straně daňového subjektu, z nichž lze na takto cílené spojení
usuzovat; i to prokazuje správce daně. Nelze-li prokázat spojení osob za účelem snížení daňové
povinnosti, nemůže být základ daně upraven podle §23 odst. 7 ZDP a nepřiměřenost ceny
je řešitelná pouze v rámci posouzení účelnosti výdaje v dané výši ve vztahu k dosažení, zajištění
či udržení příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
[16] Rozhodující senát je názoru, že při rozpornosti stávající judikatury ohledně podmínek
§23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP nemůže v dané věci sám rozhodnout.
[17] Proto věc podle §17 odst. 1 s. ř. s. předkládá k posouzení rozšířenému senátu.
Poučení: Proti tomuto usnesení n e j s ou přípustné opravné prostředky.
Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: JUDr. Josef Baxa, JUDr. Filip Dienstbier,
JUDr. Zdeněk Kühn, JUDr. Petr Mikeš, JUDr. Barbara Pořízková, Mgr. Aleš Roztočil
a JUDr Karel Šimka.
Účastníci mohou namítnout podjatost těchto soudců (§8 odst. 1 s. ř. s.) do jednoho týdne
od doručení tohoto usnesení.
V Brně dne 22. prosince 2021
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu