ECLI:CZ:NSS:2021:5.AFS.21.2020:56
sp. zn. 5 Afs 21/2020 - 56
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: Česká síť s.r.o.,
se sídlem Boženy Němcové 120, Domažlice, zast. advokátem Mgr. Lukášem Regecem, se sídlem
Nádražní 344/23, Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni
ze dne 8. 10. 2019, č. j. 57 Af 24/2018 – 93,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 8. 10. 2019, č. j. 57 Af 24/2018 – 93,
se ruší.
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství v Brně ze dne 15. 8. 2018,
č. j. 36806/18/5300–21441-708460, se ru š í a věc se v rací žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen uhradit stěžovateli k rukám jeho právního zástupce náhradu nákladů
řízení ve výši 21 600 Kč a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
[1] Kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného
rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne
15. 8. 2018, č. j. 36806/18/5300–21441-708460; tímto byla zamítnuta odvolání stěžovatele
proti dodatečným platebním výměrům, kterými byla stěžovateli za zdaňovací období leden
2013 až prosinec 2013 vyměřena daň z přidané hodnoty a uložena povinnost uhradit penále
z doměřené daně.
[2] V žalobě stěžovatel namítal nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného, který
nevypořádal veškeré odvolací námitky, rovněž namítl, že daň za uvedená zdaňovací období
byla stanovena po uplynutí prekluzivní lhůty; uvedl, že správce daně zahájil daňovou kontrolu
dne 10. 9. 2014, úkon správce daně (zahájení daňové kontroly) v souladu s §148 odst. 3 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, přerušil běh lhůty pro stanovení daně a nová tříletá lhůta
pro stanovení daně počala běžet, opět v souladu s §148 odst. 3 daňového řádu, dne 10. 9. 2014,
tj. dnem, kdy byl tento úkon (zahájení daňové kontroly) učiněn, lhůta pro stanovení daně tedy
uplynula dne 10. 9. 2017. Do konce lhůty pro stanovení daně dle §148 daňového řádu má dle
judikatury Nejvyššího správního soudu dojít k nabytí právní moci rozhodnutí správce daně
o stanovení daně. Odvoláním napadená rozhodnutí byla stěžovateli doručena dne 11. 9. 2017,
tj. po uplynutí lhůty pro stanovení daně. Stěžovatel odkázal již v podaném odvolání na rozsudky
Nejvyššího správního soudu, ze kterých vyplývá posouzení hmotněprávní lhůty pro stanovení
daně (viz rozsudek sp. zn. 9 Afs 142/2016, sp. zn. 2 Afs 1/2015); žalovaný odvolací námitku bez
dalšího vypořádal v bodě 69 s tím, že dle §33 odst. 1 daňového řádu počala znovu běžet lhůta
pro stanovení daně až dnem následujícím po dni zahájení daňové kontroly, tj. dne 11. 9. 2014;
žalovaný dovozuje její uplynutí na den 11. 9. 2017 (3 roky od počátku běhu lhůty). Dle
stěžovatele však tříletá lhůta pro stanovení daně počala běžet v smyslu §148 odst. 3 daňového
řádu, který je lex specialis ve vztahu k §33 daňového řádu, již v den, kdy byla zahájena daňová
kontrola, tedy dne 10. 9. 2014 (nikoli o den později, jak se domnívá žalovaný); tento závěr
podporují i výše uvedené rozsudky Nejvyššího správního soudu. Z výše uvedeného důvodu
stěžovatel namítl nezákonnost rozhodnutí žalovaného, neboť byla vydána až po uplynutí
prekluzivní lhůty pro stanovení daně.
[3] Dále v žalobě namítl stěžovatel nezákonný postup správce daně při projednávání
a ukončení daňové kontroly, správce daně jej zkrátil na právu vyjádřit se k obsahu zprávy
o daňové kontroly, tím, že správce daně nerespektoval zákonné právo projednat zprávu o daňové
kontrole se stěžovatelem při ústním jednání, dopustil se nezákonného postupu. Dle stěžovatele
správce daně zvolil výše uvedený nezákonný postup účelově proto, aby (i) ukončil daňovou
kontrolu na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období roku 2013 a (ii) doručil příslušná
rozhodnutí o stanovení daně před zánikem pravomoci daň stanovit, tj. ve lhůtě pro stanovení
daně (před tzv. prekluzí), tj. do dne 10. 9. 2017. Stěžovatel poukázal na daňový spis, z něhož
plyne, že od 6. 3. 2017, kdy reagoval na výsledek kontrolního zjištění, do dne, na který byl řádně
a v souladu se zákonem pozván k projednání zprávy o daňové kontrole, tj. na 28. 8. 2017,
uplynulo více než 5 měsíců, ve kterých správce daně nevyvíjel vůči němu žádnou aktivní činnost.
Tuto procesní vadu se pokoušel napravit žalovaný v odvolacím řízení tím, že stěžovatele
pozval k novému projednání zprávy; to však není přípustné (viz např. rozsudek NSS sp. zn.
7 Afs 87/2012). Úmyslné zaslání zprávy do datové schránky nelze zhojit v odvolacím řízení právě
proto, že nezákonný postup (vzniklá vada) byla vyvolána nedostatkem času a hrozící prekluzí daň
stanovit; správce daně věděl, nebo alespoň vědět měl a mohl, že se dopouští nezákonného
postupu, a přesto tento postup zvolil; stěžovatel dále podrobně popisoval okolnosti vypracování,
resp. (ne)umožnění předložení znaleckého posudku, či průběh místního šetření, čímž dokládal
cílenou a úmyslnou nezákonnost postupu správce daně v řízení.
[4] V žalobě stěžovatel rovněž namítl nezákonnost postupu správce daně, který dovodil,
že dle §101 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty měl stěžovatel, jako určený účastník
sdružení, do svého daňového přiznání za zdaňovací období leden až prosinec 2013 uvést veškerá
zdanitelná plnění celého sdružení; podrobně přitom poukázal na rozhodné právní skutečnosti,
příslušná ustanovení občanského zákoníku, jimiž svůj nesouhlas s právním hodnocením správce
daně, který ohledně svých tvrzení důkazní břemeno neunesl, podpořil a odůvodnil; mimo jiné
poukázal na to, že žalovaným akcentovaný prvek sdružení spočívá převážně v tom, že stěžovatel
nese veškeré, popřípadě hlavní a nosné, náklady na poskytování daných činností za ostatní
organizační složky, přičemž toto tvrzení se nezakládá na pravdě, což rovněž podrobně odůvodnil.
Stěžovatel namítal, že v roce 2013 byl a je jediným plátcem DPH; pokud se správce daně
domnívá, že zde v roce 2013 sdružení reálně existovalo, měl v souladu s daným ustanovením
zákona o dani z přidané hodnoty zaregistrovat zbylé členy, neplátce DPH, k dani z přidané
hodnoty; to se nestalo, přičemž zpětně provést takovou registraci nelze (viz. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 6. 9. 2017, sp. zn. 10 Afs 329/2016, dle kterého „právo registrovat daňový
subjekt z moci úřední jako plátce daně z přidané hodnoty (§129 odst. 3 zákona č. 280/2009 sb., daňového
řádu) zaniká ve lhůtě podle §20 odst. 2 daňového řádu.“). Není rovněž zřejmé, proč správce daně určil
pro vznik sdružení za rozhodný rok 2013, resp. správce daně uvádí, že se organizační složky staly
plátci DPH ke dni zahájení výkonu jejich činnosti, tj. ke dni, kdy jednotlivým organizačním
složkám umožnil stěžovatel využívat bezplatně svá zařízení a převedl na ně část svých klientů
bez jakékoliv kompenzace, přitom v rámci stanovení přesného okamžiku vzniku plátcovství
u organizačních složek uvedl správce daně hned několik zcela rozdílných časových okamžiků,
od kterých se měly organizační složky stát plátci DPH. Stěžovatel poukázal na to, že činnost jak
jeho, tak jednotlivých organizačních složek byla prováděna identickým způsobem již od právního
vzniku jednotlivých subjektů, tj. již od roku 2009; správce daně toliko uměle zakotvil „vznik“
sdružení do roku 2013, tj. do období, které má za neprekludované a které je dle jeho názoru
způsobilé k doměření daně. Z pohledu vzniku právního titulu ke vzniku plátcovství ze zákona
jednotlivých organizačních složek dle §6a zákona o dani z přidané hodnoty, poplatné
předmětnému období, je takové rozhodnutí správce daně irelevantní, neboť dané pravidlo odráží
faktickou stránku věci, tj. reálnou spolupráci osoby povinné k dani (neplátce DPH) s plátcem
DPH. Pokud však organizační složky nebyly a nejsou plátci daně z přidané hodnoty, není právně
přípustné, aby ze stěžovatele a těchto složek žalovaný vykonstruoval sdružení. Stěžovatel mimo
jiné rovněž poukázal na §101 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty, který zakotvuje
povinnost osobě – určenému účastníkovi sdružení – vést evidenci a přiznávat zdanitelná plnění
a daňovou povinnost z činnosti celého sdružení; zákon operuje s pojmem „určený účastník“; je tedy
zřejmé, že se jedná o svobodnou volbu zainteresovaných subjektů jednoho z jejich středu;
žalovaný však bez dalšího „ustanovil“ za určeného společníka stěžovatele, své rozhodnutí
odůvodnil dispozicí s majetkem a možností svobodně opustit sdružení, dále přidal jako důvod
osobu Ing. R. jako osobu propojující všechny subjekty; postup žalovaného označil stěžovatel za
nezákonný, neboť důvody, pro které správce daně takto rozhodl, nemají oporu v zákoně;
„určeným“ společníkem může být kterýkoli účastník sdružení (i zahraniční právnická osoba), zákon
po něm nevyžaduje splnění žádných speciálních podmínek; žalovaný zcela úmyslně zvolil
za určeného účastníka stěžovatele jen a pouze proto, že jako jediný z účastníků byl v roce 2013
registrován k dani z přidané hodnoty, a tedy správce daně mohl doměřit daň z přidané hodnoty
prostřednictvím něj celému sdružení.
[5] Krajský soud nehledal žalobní námitky důvodné a žalobu zamítl. K namítané prekluzi
práva krajský soud uvedl, že pro všechny lhůty stanovené daňovým řádem, bez ohledu na to, zda
se jedná o lhůty procesní nebo hmotněprávní povahy, platí §33 daňového řádu upravující
počítání času. Krajský soud výkladem §148 odst. 3 ve spojení s §33 daňového řádu dovodil,
že dnem určujícím počátek běhu lhůty v daném případě je „den, kdy byl učiněn některý z úkonů
v tomto ustanovení uvedený“; v souladu s §33 odst. 1 věta první daňového řádu tak v případě
stěžovatele počala běžet nová lhůta pro stanovení daně teprve ode dne následujícího po dni, kdy
byla zahájena daňová kontrola; k prekluzi práva vyměřit daň tak nedošlo. Co se týče namítaného
nezákonného postupu při ukončení daňové kontroly, resp. neprojednání zprávy o kontrole
v souladu s §88 daňového řádu, krajský soud odkázal na rozsudek NSS ze dne 26. 4. 2018,
č. j. 1 As 186/2017 - 46, z něhož vyplývá, že ne každé procesní pochybení správního orgánu
je důvodem ke zrušení jeho rozhodnutí, ale takovým důvodem je pouze podstatné porušení
ustanovení o řízení před správním orgánem, mohlo-li mít za následek nezákonné rozhodnutí
o věci samé, jakož i to, že řízení v první a druhém stupni tvoří jeden celek, přičemž vadu
prvostupňového rozhodnutí lze odvolacím orgánem zhojit. Dle krajského soudu tak žalovaný
postupoval, uložil-li správci daně toto pochybení napravit. Krajský soud uzavřel, že vzhledem
k tomu, že nedošlo k prekluzi pravomoci správce daně daň dodatečně stanovit, jsou
nedůvodnými i námitky o tom, že pokud by správní orgány postupovaly jinak, k prekluzi
pravomoci správce daně daň dodatečně stanovit by došlo; pro posouzení věci je podstatné,
že k prekluzi pravomoci správce daně daň dodatečně stanovit nedošlo, nikoli to, že k ní
hypoteticky dojít mohlo. Co se týče otázky sdružení, krajský soud odkázal na body 37 až 58
rozhodnutí žalovaného, z něhož zjevně vyplývá celková výše tržeb, obchodní propojení všech
společností osobou pana J. R., jakož i ostatní skutečnosti, které dávají závěrům žalovaného
zapravdu. Krajský soud dodal, že pokud stěžovatel chtěl zvrátit správnost závěrů žalovaného,
bylo na něm, aby předestřel ucelenou skutkovou verzi reality, ze které by vyplynulo, že skutkový
stav, ze kterého vycházely správní orgány, neodpovídal skutečnosti; tedy, že spolupráce
společností probíhala konkrétně jinak; to neučinil.
[6] V kasační stížnosti proti rozsudku krajského soudu stěžovatel uplatnil důvody dle §103
odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále „s. ř. s.“) Stěžovatel
nesouhlasí s právním posouzením krajského soudu, a to jak v procesních otázkách, tak
v samotném hodnocení merita věci. Především namítá nesprávný právní závěr ohledně námitky
prekluze; za sporný označil okamžik uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně, tj. zda tato
lhůta marně uplynula dne 10. 9. 2017 či o den později (11. 9. 2017). Závěr krajského soudu
vyplývá z toho, že nová lhůta pro stanovení daně započala nový běh ode dne následujícího
po dni, kdy byla zahájena daňová kontrola. Byť soudní rozhodnutí v této otázce zcela mlčí,
na základě bodů 51 a 55 soudního rozhodnutí je zřejmě možné dovodit názor soudu, že pokud
započal běh nové prekluzivní lhůty v den následující po dni zahájení daňové kontroly,
tj. 11. 9. 2014, pak lhůta pro stanovení daně uplynula dne 11. 9. 2017 (v den, který se svým
označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty ve smyslu §33 odst. 1 daňového řádu).
Stěžovatel poukazuje na to, že opakovaně namítal, že pravidla upravená v §148 odst. 3 daňového
řádu představují (mimo jiné) co do určení počátku běhu „nové“ lhůty pro stanovení daně
speciální pravidla právě vůči §33 odst. 1 věta první. Vztah speciality a obecnosti lze dle
stěžovatele rovněž dovodit na základě systematiky daňového řádu. Ustanovení §33 daňového
řádu se řadí mezi ustanovení v tzv. obecné části, kam mimo jiné spadá obecná úprava lhůt,
doručování, základních zásad, a jsou poplatná celému systému daňového procesu, zatímco
pravidla související se lhůtou pro stanovení daně se nacházejí v části zvláštní, nadto normující
pravidla toliko pro jednu konkrétní lhůtu – pro stanovení daně.
[7] Stěžovatel tvrdí, že argumentaci soudu, že §33 daňového řádu platí jak pro lhůty
procesní, tak pro lhůty hmotněprávní (viz bod 50 soudního rozhodnutí), nelze vnímat v kontextu
aplikačních pravidel, v tomto případě zásady lex specialis derogat legi generali, jako relevantní, a není
tedy způsobilá vyvrátit použitelnost speciálního pravidla pro počátek běhu lhůty dle §148 odst. 3
daňového řádu, neboť v tomto případě o použitelnost dané normy rozhoduje zcela jiné právní
kritérium. Nad rámec stěžovatel dodává, že pokud by chtěl zákonodárce, aby se běh lhůty (resp.
její počátek) pro stanovení daně i v případě zahájení daňové kontroly odvíjel od obecných
pravidel §33 odst. 1 daňového řádu, potom by do textu §148 odst. 3 daňového řádu toliko
uvedl, že za tam splněných podmínek (zahájení daňové kontroly, podání řádného daňového
tvrzení nebo oznámení výzvy k podání řádného daňového tvrzení), běží lhůta pro stanovení daně
znovu (bez dovětku „od jakého dne“). Na tomto závěru stěžovatele nemění nic ani fakt, že poslední
den prekluzivní lhůty (10. 9. 2017) připadl na neděli; krajský soud se k této otázce nikterak
nevyjádřil.
[8[ Stěžovatel je přesvědčen, že v posuzované věci došlo k marnému uplynutí prekluzivní
lhůty, aniž by došlo k pravomocnému stanovení daně za příslušná zdaňovací období a poměrně
strohý závěr soudu stran právního hodnocení této žalobní námitky považuje stěžovatel za právně
nesprávný, resp. neodůvodněný, tudíž nepřezkoumatelný.
[9] Stěžovatel nesouhlasí ani s tím, jak se krajský soud vypořádal s žalobními body
vztahujícími se k procesním vadám řízení, které nastaly na konci prvostupňového daňového
řízení. Předně namítá, že tvrzení soudu v bodě 63, kde soud uvádí, že stěžovatel neposkytl
potřebnou součinnost ke zpracování znaleckého posudku, jsou vedena nesprávnými právními
názory o prekluzi práva vyměřit daň, nezakládají se na zjištěném skutkovém stavu a nemají oporu
ve spise. Stěžovatel okolnosti spojené se znaleckým posudkem podrobně vylíčil v bodě II. B4
podané žaloby. Z těchto skutečností nelze dovozovat závěr soudu o cíleném až obstrukčním
neposkytnutí součinnosti. Stěžovatel s ohledem na snahu duplicitně neuvádět text podané žaloby,
plně odkazuje na její příslušnou část, ze které je patrno, co se odehrálo mezi stěžovatelem,
znalcem a správcem daně. Ze spisového materiálu nevyplývá, že by stěžovatel jednal jakkoli
obstrukčně. Soud, stejně jako žalovaný, nevyhodnotili skutkové okolnosti správně, ve vazbě
na prováděnou daňovou kontrolu. Jak uvedl stěžovatel v žalobě, relevantní kontakt ze strany
znalce proběhl v okamžiku, kdy již daňová kontrola neprobíhala, povinnost součinnosti pak
logicky pozbývala svého smyslu. Stěžovatel v žalobě rovněž ve vazbě na znalecké posouzení
namítal, že správce daně jen a pouze pod tíhou prekluze uzavřel daňové řízení, aniž by vyčkal
na výstup od osloveného znalce. K této námitce se soud vůbec nevyjádřil.
[10] K dodatečnému projednání zprávy o daňové kontrole krajský soud uvedl, že stěžovateli
byla dána možnost k řádnému uplatnění práva (projednání zprávy), a bylo pouze jeho chybou,
že této možnosti nevyužil; nadto jeho jednání bylo vedeno nesprávnými právními názory
o prekluzi. Dle stěžovatele krajský soud věc nesprávně vyhodnotil hned na několika místech.
Primárně ze spisu, resp. přímo z reakcí stěžovatele na dodatečné projednání zprávy, jednoznačně
plyne jeho právní názor na (ne)zhojení této vady. Stěžovatel považuje (jak ostatně uvedl ve svých
podáních) postup správce daně prvého stupně při ukončování daňové kontroly za postup
nezákonný, zároveň za akt libovůle. Libovůli správního orgánu stěžovatel popsal v bodech II.B1
až II.B3 podané žaloby. Podrobně uvedl, v čem spatřuje účelovost postupu správního orgánu,
kde správní orgán zcela cíleně při svém konání vybočil ze zákonných mantinelů, a co ho
k takovému postupu vedlo. Ani žalovaný, ani soud dle stěžovatele nevyhodnotili vadu spočívající
v neprojednání zprávy o daňové kontrole v kontextu dalších relevantních skutečností. Soud
i žalovaný uzavřeli, že jde o vadu, která nemá za následek vydání nezákonného rozhodnutí,
a zároveň se jedná o vadu zhojitelnou v dalším stupni daňového řízení. Stěžovatel by s jejich
právním názorem souhlasil, nebýt specifických okolností případu, které významně ovlivňují
právní kvalifikaci nezákonného postupu správního orgánu. Stěžovatel má za to, že způsob,
kterým správce daně „projednal“ zprávu o daňové kontrole (distančním zasláním), lze označit
za libovůli správního orgánu. Nejde totiž o „pouhý“ nezákonný postup, kdy pro distanční
projednání zprávy nebyly dány zákonné důvody, nýbrž se tento mísí s tendenčním a úmyslným
jednáním postupovat právě tímto způsobem. Takový postup správních orgánů, který jednak
odporuje zákonu, ale - a to je dle stěžovatele zásadnější, a z pohledu právního státu, mnohem
závažnější - cíleně sleduje jiný úmysl, než ten, který vychází ze zákona, nelze napravovat v další
fázi řízení. V opačném případě by došlo k čisté legalizaci jakékoli libovůle na straně
prvostupňového správce daně projevené v prvostupňovém řízení.
[11] Stěžovatel nesouhlasí ani s právním posouzením merita věci, totiž, že mezi ním
a označenými organizačními složkami existovalo sdružení ve smyslu §829 a násl. občanského
zákoníku. Soud nesprávně vyhodnotil některá skutková zjištění a svá právní hodnocení částečně
vystavěl na skutečnostech, které neodpovídají zjištěním zachyceným ve spise. Převážně jde
o náklady nesené stěžovatelem a náklady, které hradily příslušné organizační složky. Stěžovatel
poměrně podrobně v bodě II.C žaloby popsal, na základě čeho se domnívá, že jeho činnost
a činnost organizačních složek nelze považovat za činnost ve sdružení. Dle stěžovatele soud při
svém hodnocení nevycházel zcela ze zjištění zachycených ve spise. Jak je uvedeno v žalobě,
správce daně vedl daňová řízení nejen se stěžovatelem, ale i s organizačními složkami. V rámci
daňových kontrol tyto předkládaly značné množství listinných důkazů, včetně přijatých faktur
souvisejících s jejich ekonomickou činností. Zástupce stěžovatele při veřejném soudním jednání
nadto tyto listiny soudu navrhoval jako důkaz o tom, že každá organizační složka v uvedeném
období nesla všechny podstatné náklady související s její činností; soud usnesením dokazování
nepřipustil, aniž by svůj postup odůvodnil. Zástupce stěžovatele nenavrhoval nové důkazy, nýbrž
předkládanými důkazy chtěl toliko zdůraznit svá tvrzení uvedená v žalobě. Stěžovatel poukazuje
na to, že správce daně i žalovaný museli mít všechny listinné důkazy prokazující separátní
hospodaření stěžovatele a jednotlivých organizačních složek k dispozici, neboť všechny tyto
skutečnosti byly správními orgány kontrolovány. Namísto toho, aby byly tyto skutečnosti
hodnoceny, soud uzavřel, že nic takového nebylo zjištěno. Rovněž není opodstatněné tvrzení
soudu, že by stěžovatel nenabídl konkurující verzi reality (viz bod 70 soudního rozhodnutí).
Stěžovatel ve všech řízeních jasně a od počátku deklaroval, jakým způsobem dochází
k provozování ekonomické činnosti; jeho „verze“ byla však bez dalšího odmítnuta. Stěžovatel
podotýká, že o veřejném soudním jednání není v odůvodnění napadeného rozsudku žádná
zmínka, tedy ani o usnesení soudu, kterým zamítl dokazování v rámci jednání.
[12] Stěžovatel poukazuje na zjevné nesprávnosti vedoucí k chybnému právnímu
a skutkovému posouzení (v bodě 66 napadeného rozsudku); především předmět podnikání
stěžovatele a organizačních složek nebyl identický, jak uvádí soud; stěžovatel podnikal jako
veřejný telekomunikační operátor, organizační složky jakožto neveřejný; ani rozsah
poskytovaných složek nebyl identický – stěžovatel poskytoval mnohem širší portfolio služeb,
organizační složky toliko internet v neveřejné síti. Dále soud uvádí, že na pobočce stěžovatele
se nacházejí servery, směřují toky dat ze všech přípojných bodů sítě, do tohoto bodu
je nasměrována nakoupená konektivita od společnosti TaNET WEST s.r.o. K tomu stěžovatel
uvádí, že na pobočce se nacházely pouze servery stěžovatele, nikoli organizačních složek,
ty žádné servery nemají, používají (a používaly) toliko routery. Poskytování služeb v této oblasti
je velice specifické; mnoho závěrů správních orgánů, ale i soudu, vychází z neznalosti dané
problematiky; např. v otázce serverů je nutno uvést, že tyto slouží toliko pro databáze, webové
schránky; nic z toho organizační složky neposkytovaly. Pokud soud uvádí, že veškerý majetek
vlastnil stěžovatel, jde o zjištění pravdivé, nicméně neříká nic o existenci sdružení. Jak stěžovatel
uvedl již v dřívějších podáních, k poskytování služeb organizačními složkami nebyl žádný tento
majetek zapotřebí. Organizační složky poskytovaly „jednoduché“ služby, jejichž povaha
nezakládala povinnost disponovat s daným majetkem. Tvrzení, že údržbu sítě zajišťoval pan J. R.,
opět nemá odraz ve spise. Stěžovatel předložil důkazy (faktury přijaté), kterými prokazoval, že
údržbu sítě prováděli subdodavatelé. Nelze se ztotožnit ani s tvrzením, že část klientů stěžovatel
převedl bezúplatně na organizační složky; přechod zákazníků byl důsledkem přirozené migrace,
která činí trvale za historii firmy cca 10 - 20 % všech zákazníků. Rovněž další tvrzení krajského
soudu není založeno na zjištěném skutkovém stavu. Soud uzavírá, že poskytování služeb
organizačními složkami nebylo provázeno prodejem nebo nájmem technického zařízení pro
přenos dat ani nákupem telekomunikačních služeb (konektivity). Každá organizační složka
nakoupila svá zařízení už v začátku podnikání tak, aby mohla svébytně poskytovat dané služby.
Nadto opět důsledkem nepochopení specifik daných služeb musí stěžovatel zmínit nesprávné
posouzení skutkového stavu soudem. Konektivita jako taková neexistuje, přístup do sítě internet
je získáván různými propojovacími dohodami. Takto je definován celý internet. Krajský soud dále
uvádí, že stěžovatel hradil i pro organizační složky nákup konektivity, pronájem objektů k
umístění přístupových bodů, reklamní služby, nákup elektřiny, pronájem a provoz kanceláře.
K tomu stěžovatel již uvedl, že drtivá většina výše zmíněných nákladů je toliko nákladem
stěžovatele, nikoli organizačních složek. Úhradou na straně stěžovatele proto nelze jakkoli
dovozovat existenci sdružení, když užitek z těchto výdajů měl toliko stěžovatel.
[13] V neposlední řadě dle stěžovatele soud jako vedlejší, sekundární a nepodstatný argument
odmítl žalobní námitky poukazující na jiná řízení, která však svým meritem citelně zasahovala
do nyní posuzované věci. Jde o vzájemnou rozpornost právního hodnocení v nyní posuzované
věci a právního hodnocení správce daně v řízeních o dani z příjmů právnických osob
u jednotlivých organizačních složek, resp. v řízení o registraci k DPH těchto složek. Dle
stěžovatele jde o „spojené nádoby“ (řízení), což se snažil vylíčit v podané žalobě. Pokud správce
daně dospívá u stěžovatele k závěru o sdružení, pak byl nutně povinen upravit daňové povinnosti
u organizačních složek. O to víc je daný případ intenzivnější, když tyto daňové povinnosti byly
správcem daně explicitně v daňových řízeních prověřovány, a správce daně je tak měl a mohl bez
větších složitostí upravit.
[14] Stěžovatel považuje z důvodů výše uvedených rozhodnutí krajského soudu za nesprávné,
a to jak co do právního hodnocení věci, tak do nesprávného skutkového hodnocení. Současně
má stěžovatel za to, že část rozhodnutí, hlavně ve vztahu k právnímu hodnocení prekluze,
je možné považovat rovněž za nepřezkoumatelné. Stěžovatel pro výše uvedené navrhuje, aby
Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek krajského soudu a vrátil mu věc k dalšímu řízení,
resp. zrušil rozhodnutí žalovaného, jakož i platební výměry vydané správcem daně.
[15] Žalovaný se ztotožnil s rozsudkem krajského soudu a navrhl kasační stížnost zamítnout,
neboť ji považuje za nedůvodnou. K námitce prekluze uvádí, že počítání času je upraveno v §33
daňového řádu; dle §33 odst. 1 daňového řádu lhůta stanovená podle týdnů, měsíců nebo let
počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty,
a končí uplynutím toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje
se dnem, kdy započal běh lhůty. Lhůta dle §148 odst. 1 a 3 daňového řádu je stanovena podle let.
Počíná tedy běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu
lhůty a končí uplynutím toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením
shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty. Pravidlo, že se pro určení počátku běhu lhůty stanovené
daňovým zákonem, nezapočítává den, ve kterém došlo ke skutečnosti, jež je určující pro počátek
lhůty, neplatí pro lhůty kratší než jeden den. Daňová kontrola byla u stěžovatele zahájena dne
10. 9. 2014, tudíž lhůta pro stanovení daně začala běžet znovu ode dne, kdy byl tento úkon
učiněn. Tímto dnem je dle §148 odst. 3 a §33 odst. 1 daňového řádu mimo jakoukoliv
pochybnost 11. 9. 2014. Tříletá lhůta by tedy uplynula poslední vteřinou dne 11. 9. 2017.
Stěžovateli byly právě tohoto dne doručeny dodatečné platební výměry, tj. rozhodnutí
o doměření daně. Lhůta tedy byla prodloužena o 1 rok, neboť v posledních 12 měsících
před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení
daně (§148 odst. 2, písm. b) daňového řádu), neboť byl doručen platební výměr, tj. lhůta byla
prodloužena do 11. 9. 2018. O odvolání proti dodatečným platebním výměrům rozhodl žalovaný
rozhodnutím ze dne 15. 8. 2018, doručeným dne 16. 8. 2018; daň z přidané hodnoty dodatečně
vyměřená za uvedená zdaňovací období tak byla stanovena pravomocně, a to v prekluzivní lhůtě
pro stanovení daně.
[16] K argumentaci, že lhůta pro stanovení daně je lhůtou hmotněprávní, na níž se neaplikují
procesní pravidla §33 odst. 4 daňového řádu, žalovaný uvádí, že lhůta pro stanovení daně
upravená v §148 daňového řádu je svou povahou lhůtou hmotněprávní. Ustanovení §148 dále
upravuje pravidla pro běh této lhůty, její prodloužení (§148 odst. 2), přerušení (§148 odst. 3)
a stavení (§148 odst. 4). Lhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím deseti let od jejího
počátku podle odstavce 1 (§148 odst. 5). Pravidla pro počítání času, zejména pak pravidlo
o odsunutí konce lhůty v důsledku soboty, neděle a svátků, jsou podle daňového řádu univerzální
(platná pro všechny lhůty, jak hmotněprávní tak i procesní). Nedopadají pouze na úkony,
které mají být učiněny vůči správci daně, ale i na úkony, které mají být v určité lhůtě učiněny
ze strany správce daně. Daňový řád v tomto ohledu tyto dvě kategorie nerozlišuje, čímž se liší
od předchozí právní úpravy, která pravidlo týkající se posunutí konce lhůty umožňovala
explicitně pouze u „lhůt pro uplatnění právních úkonů vůči správci daně“ (srov. §14 odst. 8
zákona o správě daní a poplatků). Pravidla týkající se počítání času, včetně ustanovení o konci
běhu lhůty, je nutné aplikovat na veškeré lhůty upravené daňovými zákony, tj. lhůty určené
osobám zúčastněným na správě daní, lhůty určené správcům daně, ale i lhůty hmotněprávní
zavazující obě strany. V opačném případě by pro určitou skupinu lhůt absentovala jakákoli
pravidla.
[17] K námitkám týkajícím se znaleckého posudku žalovaný uvádí, že stěžovatel nijak
neprojevil snahu požadovanou součinnost znalci poskytnout, přitom to byl právě stěžovatel, kdo
zpracování znaleckého posudku navrhoval. Tvrzení o tom, že již po 31. 7. 2017 nebyl povinen
součinnost poskytnout, se tak jeví jako účelové, neboť je běžnou praxí, že i znalec je oprávněn
požadovat pro zpracování posudku delší termín, než byl stanoven. Podstatná je tedy pouze
skutečnost, že bylo povinností stěžovatele požadovanou součinnost k vypracování znaleckého
posudku poskytnout. Žalovaný zásadně odmítá, že by uzavřel daňovou kontrolu bez toho,
aby zajistil provedení znaleckého posudku, a to pod hrozbou prekluze daň dodatečně stanovit,
jak stěžovatel namítá. Žalovaný uvádí, že vada v projednání zprávy o kontrole byla v odvolacím
řízení napravena, přičemž prvoinstanční rozhodnutí a rozhodnutí odvolacího orgánu tvoří dle
potřeby soudního přezkumu jeden celek; stěžovatel tak neztratil možnost účinné obrany proti
skutkovým zjištěním, která byla zásadním podkladem pro vydání dodatečných platebních výměrů.
Žalovaný v obsáhlé rekapitulaci poukázal na okolnosti (ne)pořízení znaleckého posudku, uvedl,
že postup stěžovatele byl také v rozporu s §95 odst. 3 daňového řádu, podle kterého je daňový
subjekt, v jehož věci má být znalecký posudek podán, povinen při jeho vypracování
s ustanoveným znalcem spolupracovat; o této skutečnosti byl stěžovatel poučen. Žalovaný trvá
na tom, že stěžovatel měl v tomto případě povinnost ustanovenému znalci součinnost
poskytnout, přitom však hledá zástupné důvody, pro které ji poskytnout odmítl. Jedním z těchto
důvodů je i namítané ukončení daňové kontroly.
[18] Dle přesvědčení žalovaného správcem daně bylo najisto prokázáno, že stěžovatel
poskytuje majetek a zajišťuje činnosti (marketing, údržbu sítě, nájem objektů) pro společnou
činnost stěžovatele a zahraničních právnických osob, jež jsou zřizovateli těchto organizačních
složek. Společná ekonomická činnost v tomto případě tedy existuje a v příčinné souvislosti
s ní pak existuje i sdružení. Navrhl kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
[19] Nejvyšší správní soud po konstatování včasnosti kasační stížnosti, jakož i splnění
ostatních podmínek řízení, přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
a z důvodů, které stěžovatel v kasační stížnosti uplatnil, současně se zabýval tím, zda napadený
rozsudek netrpí vadami, k nimž by byl povinen přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4
s. ř., s.); dospěl přitom k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[20] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou namítané prekluze práva stanovit daň,
neboť k prekluzi je soud povinen přihlížet i bez návrhu. V nálezu sp. zn. IV. ÚS 2701/08, ze dne
30. 3. 2009 Ústavní soud mimo jiné vyslovil: „Základy teorie práva rozumí pod pojmem prekluze stav,
kdy v důsledku plynutí času nějaké právo zaniklo. V případě prekluze nemá plnění dlužníka po uplynutí
prekluzivní lhůty zákonnou oporu a pro věřitele znamená bezdůvodné obohacení. Pokud věřitel plnění příjme,
může se dlužník domáhat jeho navrácení. Dle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod lze daně
a poplatky ukládat jen na základě zákona. Dle čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod lze povinnosti
ukládat jen na základě zákona a v jeho mezích. V daném případě tento zákon omezuje dobu, v níž je možné
daň vyměřit a po jejím uplynutí činí takový postup protiprávním (srov. též např. nález Ústavního soudu
ze dne 29. 4. 2010, sp. zn. III. ÚS 1341/08: „Uplyne-li lhůta uvedená v §47 zákona o správě daní
a poplatků, aniž v ní byla daň pravomocně vyměřena či doměřena, zaniká tím subjektivní veřejné právo státu daň
vyměřit či doměřit. K zániku tohoto práva se přihlíží z úřední povinnosti nejen v daňovém řízení, ale též v rámci
soudního přezkumu rozhodnutí v řízení před správními soudy.“).
[21] V projednávané věci je mezi stěžovatelem a žalovaným, resp. krajským soudem sporná
interpretace §148 odst. 3 daňového řádu, resp. aplikace pravidla stanoveného v §33 odst. 1.
daňového řádu v případě běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně.
[22] Dle §148 odst. 1 daňového řádu: „Daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která
činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového
tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.“
[23] Dle §148 odst. 3 daňového řádu: „Byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena
daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží
lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn.“
[24] Dle Nejvyššího správního soudu pravidla upravená v §148 odst. 3 daňového řádu
představují co do určení počátku běhu „nové“ 3leté lhůty pro stanovení daně speciální pravidla
pro počítání lhůty.
[25] Pravidla upravená v §33 daňového řádu se vztahují na procesní lhůty stanovené
správcem daně (zavazují tedy osobu zúčastněnou na správě daní), jak lze dovodit již
ze samotného řazení uvedeného ustanovení v zákoně a nadepsané rubriky.:
[26] Dle §32 daňového řádu nazvaného: Určení lhůty k provedení úkonu:
(1) Správce daně stanoví osobě zúčastněné na správě daní rozhodnutím lhůtu pro úkon
při správě daní, pokud je toho třeba a pokud ji nestanoví zákon.
(2) Lhůtu kratší než 8 dnů lze stanovit jen zcela výjimečně pro úkony jednoduché a zvlášť
naléhavé.
(3) Pokud správce daně ukládá rozhodnutím povinnost, ke které se stanovená lhůta váže,
musí být v poučení tohoto rozhodnutí obsaženy i právní důsledky nedodržení této lhůty; pokud
jde o lhůtu kratší než 8 dnů, musí být rovněž odůvodněna délka této lhůty, a to i v případě,
že se rozhodnutí jinak neodůvodňuje.
[27] V §33 daňového řádu zákonodárce potom upravuje pravidla pro počítání běhu této
správcovské lhůty; stanoví okamžik počátku běhu a okamžik konce lhůty pro specificky určení
případy.
[28] Pro určitý právní úkon se použije lhůta, která je stanovena v některém z obecně
závazných právních předpisů. Pokud tomu tak není, stanoví správce daně v rámci své diskreční
pravomoci přiměřenou lhůtu rozhodnutím, popř. ji určí v rámci protokolovaného jednání.
Zároveň upozorní osobu zúčastněnou na správě daní na právní následky nedodržení takto
stanovené lhůty. Z uvedeného je zjevné, že zákonodárce v §32 a §33 daňového řádu upravil
lhůty, které určuje správce daně osobám zúčastněným na správě daní k provedení určitých
procesních úkonů; jedná se o úkony, které tíží osobu zúčastněnou na správě daní, nikoli
samotného správce daně; typicky např. lhůta k předložení dokladů, dostavení se ke kontrole
či místnímu šetření apod. V tomto směru je zcela logické, že lhůtu ke splnění správcem daně
uložené povinnosti (provedení úkonu) zákonodárce určil tak, aby osoba zúčastněná na správě
daní, tedy ten, komu je povinnost uložena, nebyla zkrácena na svých právech. Proto se např.
do běhu stanovené lhůty nepočítá den, kdy zpravidla písemnost obsahující výzvu povinná osoba
převzala (§33 odst. 2), stejně tak se při posouzení splnění lhůty zohlední skutečnost, zda poslední
den lhůty připadne na sobotu, neděli nebo svátek (§33 odst. 4).
[29] Daňový řád v určitých případech správce daně přímo vyzývá, aby osobě zúčastněné
na správě daní lhůtu stanovil; např. lhůta pro odstranění vad podání (§74 odst. 1), lhůta ve výzvě
k zahájení daňové kontroly (§87 odst. 3), lhůta k vyjádření k výsledku kontrolního zjištění (§88
odst. 3), lhůta k odstranění pochybností (§89 odst. 3), lhůta pro zahájení řízení před jiným
orgánem veřejné moci v souvislosti s předběžnou otázkou (§99 odst. 1), lhůta ostatním
příjemcům rozhodnutí pro vyjádření se k odvolání (§111 odst. 4), lhůta k doplnění vadného
odvolání (§112 odst. 2), lhůta k vyjádření se k nově zjištěným důkazům a skutečnostem v rámci
odvolacího řízení (§115 odst. 2), lhůta k doplnění přihlášky k registraci (§129 odst. 1), náhradní
lhůta pro podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení (§145), lhůta
pro identifikaci nejasné platby (§164 odst. 2), lhůta k úhradě nedoplatku ručitelem (§171 odst. 1),
lhůta pro placení záloh (§174 odst. 2). V určitých případech důsledky nedodržení lhůty stanoví
rovněž přímo daňový řád (např. v §87 odst. 5).
[30] Smyslem stanovení lhůty je vymezení časového prostoru za účelem provedení určitého
procesního úkonu zúčastněnou osobou. Při tomto vymezení je nutno dodržovat určité mantinely
stejně jako při posouzení, zda lhůtu stanovit, či nikoli. Lhůta stanovená správcem daně musí být
přiměřená. Požadavek přiměřenosti vyplývá ze základních zásad správy daní (§5 odst. 3
daňového řádu). V tomto duchu je správce daně povinen poskytnout zúčastněné osobě, od které
žádá splnění nějaké povinnosti (vykonání úkonu), vždy takovou lhůtu, aby v ní mohla
požadovaný úkon skutečně (při dobré vůli) provést, jinak by byla porušena zásada slyšení strany,
která je součástí obecné zásady součinnosti při správě daní (§6 odst. 2 daňového řádu).
Nesplnitelná lhůta může být proto posouzena jako vada řízení.
[31] V §34 daňového řádu jsou potom stanoveny lhůty zavazující samotného správce daně,
což vyplývá již ze samotného nadpisu: Běh lhůty pro správce daně:
(1) Pokud je den, kdy osoba zúčastněná na správě daní učinila podání, dnem počátku
běhu lhůty pro vydání rozhodnutí nebo provedení jiného úkonu správce daně nebo pokud
je počátek běhu lhůty od tohoto dne odvozován, běh lhůty se staví ode dne vydání rozhodnutí,
kterým správce daně vyzývá osobu zúčastněnou na správě daní k součinnosti, do pátého
pracovního dne ode dne, kdy dojde k požadované součinnosti.
(2) Pokud osoba zúčastněná na správě daní učinila podání elektronicky způsobem
vyžadujícím dodatečné potvrzení, je pro určení počátku běhu lhůty pro vydání rozhodnutí nebo
provedení jiného úkonu správce daně rozhodný den, kdy bylo podáno potvrzení tohoto podání.
[32] Tato pravidla se aplikují typicky v případech, kdy je správce daně povinen v jemu určené
zákonné lhůtě rozhodnout či učinit úkon, např. vrátit přeplatek, rozhodnout o odvolání apod.
(srovn. např. rozsudek NSS ze dne 22. 3. 2017, čj. 6 Afs 3/2017 - 39: „ V případě, že došlo na žádost
daňového subjektu k prodloužení lhůty k odstranění pochybností stanovené správcem daně (§89 odst. 3 a 4
zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu), je třeba posunout den vzniku nároku daňového subjektu na úrok
z nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty po uplynutí tříměsíční lhůty dle judikatury Nejvyššího správního
soudu, resp. dle čl. 183 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, o dobu,
o kterou byla lhůta k odstranění pochybností fakticky prodloužena.“ Uvedené ustanovení především brání
tomu, aby k tíži správce daně šly skutečnosti jím nezaviněné, ale naopak přičitatelné osobě
zúčastněně na správě daní (typicky např. nutnost zjišťování či doplňování skutečností nutných
pro vydání rozhodnutí při nesoučinnosti daňového subjektu apod).
[33] Lhůty uplatňované při správě daní lze rozlišovat na ty, které obligatorně stanoví zákon
(lhůty zákonné), a lhůty, které může fakultativně stanovit správce daně (lhůty správcovské).
Se zákonnými lhůtami je v textu zákona vždy spojen nějaký účinek, jejich délka a běh jsou určeny
přímo zákonem a měnit je lze pouze tehdy, připouští-li to explicitně zákon.
[34] Lhůta stanovená v §148 odst. 1 daňového je nepochybně lhůtou zákonnou, jedná
se o lhůtu hmotněprávní, a není pochyb o tom, že je lhůtou prekluzivní. Pouze v jejím rámci lze
zákonem stanoveným způsobem měnit výši daně ve prospěch daňového subjektu, ale i v jeho
neprospěch. Uplynutím prekluzivní lhůty právo správce daně i daňového subjektu na stanovení
daně, popř. její změnu, zaniká. Zánik práva - prekluze - je důsledkem dvou právních skutečností,
jimiž jsou jednak uplynutí času (tj. propadné neboli prekluzivní lhůty), jednak nečinností správce
daně nebo daňového subjektu, jež spočívá v neuplatnění práva. K zániku práva uplynutím
prekluzivní lhůty dochází přímo ze zákona, a je třeba k němu přihlížet z úřední povinnosti.
Uplynutím této lhůty končí daňové řízení v rovině nalézací a správci daně zaniká pravomoc
stanovit daň za příslušné zdaňovací období. Zákon pouze připouští výslovně výjimky v §148
odst. 6 a 7, kdy lze stanovit daň i po uplynutí 10leté lhůty.
[35] Základní délku lhůty pro stanovení daně (3 roky) je možné modifikovat, a to třemi typy
úkonů. V první řadě je možné lhůtu prodloužit. Úkony prodlužující běh lhůty jsou vyjmenovány
v §148 odst. 2; jejich společným jmenovatelem je podmínka, aby byly učiněny v průběhu
základní lhůty, a to konkrétně v posledních 12 měsících lhůty; účinkem těchto úkonů je nastavení
lhůty o jeden rok. Dalšími úkony, které jsou způsobilé modifikovat délku lhůty, jsou úkony, které
její běh přeruší. Tyto jsou vyjmenovány v §148 odst. 3 ve spojení s §87 daňového řádu. Úkony
zapříčiní přerušení běhu lhůty a zajistí počátek běhu nového, což znamená, že běží znovu celá
3letá lhůta; zákon přitom výslovně stanoví rovněž rozhodný den jako počátek běhu lhůty,
od něhož se lhůta přerušuje a běží celá (3letá) znovu. Posledním typem úkonů s vlivem na běh
lhůty jsou úkony, které její běh staví (§148 odst. 4); podstatou stavení lhůty je, že tato neběží
po dobu definovanou zákonem. Smysl ustanovení spočívá ve skutečnosti, že správce daně
nemůže v řízení konat s ohledem na vnější vlivy (v zákoně taxativně uvedené), a tudíž by běh
lhůty neměl opodstatnění.
[36] Lhůty „správcovské“ jsou lhůty, které stanoví správce daně, ať už na základě výslovného
zmocnění, nebo v rámci obecné pravomoci vyplývající z tohoto ustanovení. Možnost správce
daně stanovit osobě zúčastněné na správě daní lhůtu k provedení určitého úkonu zákon limituje
dvěma omezeními. Správcovskou lhůtu nelze stanovit v případě, že pro provedení úkonu je již
stanovena lhůta zákonná, čímž je vyjádřen subsidiární charakter správcovských lhůt vůči lhůtám
zákonným. Takovou zákonnou lhůtou je i lhůta, v níž je oprávněn správce daně daň stanovit,
resp. vyměřit.
[37] Z uvedeného vyplývá, že §148 daňového řádu obsahující pravidla běhu prekluzivní lhůty
(včetně jejího přerušení či stavění) jsou lex specialis k §33 odst. 1 daňového řádu, resp. toto
ustanovení se nepoužije. Zákonodárce v §148 odst. 3 daňového řádu zcela jednoznačně vyjádřil
okamžik, od kterého se nový běh prekluzivní lhůty stanovené v odst. 1 citovaného ustanovení
odvíjí, přičemž ani samotný jazykový výklad slova dnem nedává prostor pro jiný závěr, než
že se tak děje již od konkrétního dne, a nikoli až ode dne následujícího. Nejvyšší správní soud
opětovně podotýká, že procesní povaha lhůt a priori předpokládá aktivitu daňového subjektu.
Proto stanovení jejího počátku dle §33 odst. 2 daňového řádu, resp. jejího zachování
do následujícího pracovního dne ve smyslu §33 odst. 4 daňového řádu je logické, legitimní
a chrání oprávněné zájmy subjektů. Lhůta pro stanovení daně, jakožto lhůta prekluzivní, toliko
představuje časově ohraničený úsek, po který lze upravovat daňovou povinnost daňového
subjektu.
[38] Podle §87 odst. 1 daňového řádu (ve znění účinném do 31. 12. 2020) daňová kontrola
je zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové
kontroly a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu
nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Okamžik, od kterého počíná běh nové
lhůty dle §148 odst. 3 daňového řádu je zde stanoven zcela jednoznačně [srov. rozsudky NSS
ze dne 15. 12. 2016, č. j. 9 Afs 142/2016 – 31 (bod 20), ze dne 30. 4. 2015, č. j. 2 Afs 1/2015 - 49
(bod 36)]. Je-li tedy prvním úkonem např. skutečnost, že správce daně toho kterého dne v sídle
daňového subjektu převezme kontrolované doklady či sepíše protokol o zahájení daňové
kontroly – tedy zahájí dańovou kontrolu, jen stěží lze dovozovat, že se tak stalo den následující.
[39] Lhůta pro stanovení daně v projednávané věci počala běžet na základě zahájení daňové
kontroly, přičemž tento okamžik žalovaný nezpochybnil, dnem, kdy byla daňová kontrola
zahájena, tj. dne 10. 9. 2014, a skončila dne 10. 9. 2017. Pouze v rámci tohoto časového prostoru
mohly nastat účinky úkonu dle §148 odst. 2 písm. b) daňového řádu. Vzhledem k tomu,
že stěžovatel obdržel prvostupňová rozhodnutí o doměření daně až dne 11. 9. 2017, nemohly
účinky předvídané v §148 odst. 2 písm. b) daňového řádu nastat; ty by mohly nastat pouze
za předpokladu, že by rozhodnutí o doměření daně bylo stěžovateli řádně oznámeno
do 10. 9. 2017, tedy v rámci prekluzivní lhůty; ta však, jak bylo podáno výše, uplynula při aplikaci
§148 odst. 3 daňového řádu již dne 10. 9. 2017. Nelze tak přisvědčit žalovanému, jehož závěry
převzal bez dalšího krajský soud, že v posledních 12 měsících před uplynutím lhůty pro stanovení
daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně, neboť platební výměr byl doručen dne
11. 9. 2017, tudíž lhůta byla prodloužena do 11. 9. 2018. Na výše uvedeném závěru nemění
nic ani fakt, že poslední den prekluzivní lhůty (10. 9. 2017) připadl na neděli, jak podotkl žalovaný
ve svém vyjádření k žalobě. Pro účely doručení, resp. ve vztahu k určení okamžiku oznámení
rozhodnutí se pravidla pro počítání lhůt obsažená v 33 odst. 4 daňového řádu vůbec neuplatní,
neboť se zde zjevně nejedná o žádné stanovení lhůty k provedení úkonu směrem k osobě
zúčastněné na správě daní, tedy ve vztahu k stěžovateli. Kdy je rozhodnutí vydáno a kdy
se považuje za doručené, upravuje daňový řád ve zvláštních ustanoveních (viz §101 odst. 2, 6,
§39 a násl.) V daném případě nadto je rozhodné, že možnost vyměřit daň skončila správci daně
uplynutím posledního dne prekluzivní lhůty, který připadl na jeden konkrétní zákonem určený
den. Jak již bylo uvedeno, jedná se o lhůtu hmotněprávní, lhůtu propadnou a po jejím uplynutí,
byť se tak stane v den pracovního klidu či svátek, právo na vyměření daně bez dalšího zaniká.
[40] Nejvyšší správní soud konstatuje, že rozhodnutí žalovaného, jakož i napadený rozsudek
krajského soudu jsou založeny na nesprávném posouzení právní otázky, nemohou proto
z hlediska zákona obstát. Nejvyšší správní soud neshledal důvodu zabývat se ostatními kasačními
námitkami, neboť ani jejich případná nedůvodnost (což však soud nikterak nepředjímá)
by na závěru o nezákonnosti napadeného rozsudku krajského soudu jakož i rozhodnutí
žalovaného nemohla ničeho změnit.
[41] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené postupem dle §110 odst. 1 a 2 s. ř. s.
zrušil současně s rozsudkem krajského soudu rovněž rozhodnutí žalovaného.
[42] V případě, že Nejvyšší správní soud ruší rozsudek krajského soudu a současně ruší
i rozhodnutí správního orgánu, je povinen rozhodnout kromě nákladů řízení o kasační stížnosti
i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského soudu (§110 odst. 3,
věta druhá s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační stížnosti tvoří v tomto
případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodne o jejich náhradě jediným výrokem
vycházejícím z §60 s. ř. s. (srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 11. 2008,
č. j. 1 As 61/2008 – 98).
[43] Jelikož stěžovatel dosáhl zrušení správního rozhodnutí, měl z procesního hlediska úspěch
ve věci a náleží mu tak dle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s. náhrada nákladů řízení
vůči žalovanému. Náklady stěžovatele v řízení o kasační stížnosti tvoří soudní poplatek ve výši
5000 Kč a náklady vynaložené na právní zastoupení. Nejvyšší správní soud přiznal stěžovateli,
resp. jeho zástupci odměnu 6200 Kč za dva úkony právní služby v podobě převzetí a přípravy
zastoupení a sepsání kasační stížnosti [§7 a §9 odst. 4 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb.,
o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif);
s přihlédnutím k §11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu], a dva režijní paušály po 300 Kč
za dva úkony právní služby dle §13 odst. 4 advokátního tarifu; celkem činí odměna advokáta
6800 Kč; náhrada nákladů řízení před NSS celkem činí 11 800 Kč. Náklady stěžovatele v řízení
o žalobě tvoří zaplacený soudní poplatek ve výši 3000 Kč a odměna zástupce stěžovatele
(daňového poradce ve výši 6800 Kč za dva úkony právní služby v podobě převzetí a přípravy
zastoupení a sepsání žaloby [§7 a §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu, s přihlédnutím k §11
odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu], a dva režijní paušály po 300 Kč za dva úkony právní
služby dle §13 odst. 4 advokátního tarifu]. Celkem tedy náklady řízení o žalobě činí 9800 Kč.
[44] Celkové důvodně vynaložené náklady stěžovatele tak činí 21 600 Kč. Žalovaný je povinen
zaplatit stěžovateli náhradu nákladů řízení v této výši k rukám advokáta Mgr. Lukáše Regece
a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. června 2021
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu