ECLI:CZ:NSS:2022:5.AFS.57.2021:31
sp. zn. 5 Afs 57/2021 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobkyně: JUDr. K. T.,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o
kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. 1. 2021, č. j. 30 Af
92/2018 – 190,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Odůvodnění:
[1] Kasační stížností se žalobkyně (dále „stěžovatelka“) domáhá zrušení shora
označeného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutím
žalovaného ze dne 16. 8. 2018, č. j. 36509/18/1500-41458-709635 a ze dne 11. 9. 2018,
č. j. 40720/18/5200-10424-711507; žalovaný zamítl odvolání stěžovatelky proti rozhodnutím
správce daně, kterými bylo dle §106 odst. 1 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
zastaveno řízení ve věci podání dodatečných daňových přiznání pro nepřípustnost.
[2] Stěžovatelka podala správci daně dne 6. 12. 2017 dodatečné daňové přiznání k DPH
za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2007 s tím, že výsledkem podání je snížení daňové
povinnosti oproti poslední známé daňové povinnosti o 17 236 390 Kč. Dne 6. 12. 2017 dále
podala rovněž dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 2007, v němž vykázala snížení daňové povinnosti o 74 427 844 Kč. Správce daně obě řízení
zastavil, neboť dospěl k závěru, že právo stanovit daň se v obou případech ke dni 31. 12. 2017
prekludovalo. Žalovaný názor správce daně korigoval s tím, že objektivní lhůta pro stanovení
daně v §148 odst. 5 daňového řádu počala běžet před účinností daňového řádu, a tudíž se na její
běh vztahuje §41 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Dodatečná
daňová přiznání žalovaný posoudil naopak jako právně nezpůsobilá podle §106 odst. 1 písm. b)
daňového řádu, neboť v době podání obou dodatečných daňových přiznání stále probíhala
ve věci před krajským soudem řízení o žalobách podaných proti rozhodnutím správce daně.
(věci vedené pod sp. zn. 29 Af 37/2012 a sp. zn. 29 Af 102/2012). Žalovaný konstatoval,
že stěžovatelka podala dodatečná daňová přiznání v rozporu s §141 odst. 6 daňového řádu,
neboť o její daňové povinnosti ke stejné dani a za stejné období stále probíhalo soudní řízení.
O změně právního posouzení byla stěžovatelka v souladu s §115 odst. 2 daňového řádu
vyrozuměna.
[3] V žalobě stěžovatelka namítala, že v jejím případě je nutno upřednostnit právo daňového
subjektu na podání dodatečného daňového přiznání na nižší daň před restrikcí tohoto
práva podle §141 odst. 6 daňového řádu. Odkazuje přitom na nález Ústavního soudu
sp. zn. Pl. ÚS 21/96 ze dne 4. 2. 1997 a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2018,
č. j. 5 Afs 78/2017 – 33; tvrdí s odkazem na rozličnou judikaturu, že podání správní žaloby poté,
co nastaly účinky §148 odst. 5 daňového řádu, stavení objektivní prekluzivní lhůty pro stanovení
daně nezpůsobilo. Právo stanovit obě daně se tudíž dle stěžovatelky prekludovalo ke dni
31. 12. 2017. Správce daně tak vydal rozhodnutí až po uplynutí objektivní lhůty pro stanovení
daně a proto jsou obě rozhodnutí nicotná. Z toho důvodu nemohla vydaná rozhodnutí změnit
daňové povinnosti, které žalobkyně uplatnila dodatečnými daňovými přiznáními. Nesouhlasila
dále s tím, že nebyly provedeny důkazy získané v trestním řízení, čemuž se správce daně vyhnul
právě zastavením řízení.
[4] Krajský soud neshledal napadená rozhodnutí žalovaného ani nicotná, ani nezákonná.
Námitku stran nicotnosti založila stěžovatelka na pozdním vydání rozhodnutí o zastavení řízení;
dle ní u obou tvrzených daní uplynula objektivní lhůta pro stanovení daně (§148 odst. 5
daňového řádu) ke dni 31. 12. 2017, zatímco uvedená rozhodnutí vydal správce daně
až 15. 1. 2018. Tím, že žalovaný tato rozhodnutí potvrdil, zatížil dle žalobkyně napadená
rozhodnutí vadou nicotnosti. Tuto námitku shledal krajský soud bezpředmětnou, konstatoval,
že objektivní lhůta podle §148 odst. 5 daňového řádu zapovídá po jejím uplynutí stanovit
daňovému subjektu daň; dodal, že z podstaty věci je zřejmé, že na uplynutí objektivní lhůty
pro stanovení daně bude správce daně vždy reagovat ex post jako na již nastalou skutečnost. Její
uplynutí tudíž nemůže způsobovat nicotnost vydaného rozhodnutí. Objektivní lhůta brání
stanovení daně, ale není absolutní překážkou pro vydání jakéhokoliv rozhodnutí v daňovém
řízení.
[5] Krajský soud konstatoval, že žalovaný zastavil řízení z důvodu, že stěžovatelka podala
dodatečná daňová přiznání v rozporu s §141 odst. 6 daňového řádu, neboť v době jejich podání
stále probíhal soudní přezkum daňových povinností za stejné daňové období pro stejnou daň
(DPH za 4. čtvrtletí roku 2007 a daň z příjmů fyzických osob za rok 2007); dle §106 odst. 1
písm. b) daňového řádu se jedná o nepřípustné podání. Krajský soud poukázal na důvodovou
zprávu k §141 odst. 6 daňového řádu, ze které je zřejmé, že smyslem daného ustanovení
je zamezit nejistotě v oblasti daňové povinnosti subjektů za situace, kdy původně vyměřená daň
je stále revidována soudem (nebo v jiném řízení). Krajský soud dospěl k závěru, že stěžovatelka
podala dodatečná daňová přiznání v rozporu s §141 odst. 6 daňového řádu a tato podání tak jsou
právně nepřípustná ve smyslu §106 odst. 1 písm. b) daňového řádu; ačkoliv se dodatečná daňová
přiznání týkají jiné výše uvedených daní, jedná se o stejnou daň v obecném slova smyslu
a za stejné zdaňovací období.
[6] V kasační stížnosti stěžovatelka tvrdí, že v žalobě namítala, že z hlediska relevantní
právní úpravy je nepochybné, že nalézací (vyměřovací) řízení, které bylo i podle názoru
žalovaného řádně zahájeno podáními dodatečných daňových přiznání dne 6. 12. 2017, mohlo být
účinně zastaveno toliko v době, kdy ještě neuplynula objektivní prekluzivní lhůta pro stanovení
daně. Nalézací řízení však v této prekluzivní lhůtě nekončila žádným zákonem předpokládaným
způsobem, neboť napadená rozhodnutí správce daně prvního stupně byla vydána až dne
15. 1. 2018; poukazuje na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09, ze dne 10. 3. 2011:
„Pokud vytýkací řízení neskončilo zákonem předpokládaným a žádoucím způsobem, tedy stanovením daňové
povinnosti, a to z toho důvodu, že uplynula prekluzivní lhůta k vyměření daně, pak je nastolena situace, jako by
toto vytýkací řízení vůbec neproběhlo, neboť nemá žádné zákonné účinky na daňovou povinnost daňového
subjektu. Nic tak nebrání tomu, použít za dané procesní situace ustanovení §46 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb.,
ostatně jiný způsob vyměření daňové povinnosti zákon v takovém případě ani neumožňuje. Ústavní soud v této
souvislosti zdůrazňuje, že v dané věci došlo k tomu, že vytýkací řízení neskončilo stanovením daňové povinnosti,
zaviněním správce daně, kterému dává zákon č. 337/1992 Sb. dostatek zákonných instrumentů k tomu, aby
byla daň v zákonné lhůtě vyměřena. Pokud se tak nestalo, nelze tuto skutečnost přičítat k tíži daňového
subjektu“. Stěžovatelka dále uvádí řadu citací a odkazů na komentářovou literaturu k daňovému
řádu k jednotlivým zásadám správy daní a trvá na tom, že rozhodnutí žalovaného byla vydána
až po uplynutí objektivní lhůty pro stanovení daní, a proto již na daňové povinnosti uplatněné
podáními dodatečných daňových přiznání nemohla a nemohou ani nadále ničeho změnit.
[7] Stěžovatelka dále v kasační stížnosti polemizuje s výkladem některých ustanovení
daňového řádu krajským soudem, některé závěry považuje za zbytečné s ohledem na důvod
zastavení řízení žalovaným; dále rozvíjí své teorie stran cílů vyměřovacího a doměřovacího řízení,
nesouhlasí s hypotetickými úvahami soudu o možném zneužití dodatečného daňového přiznání
podaného těsně před uplynutím objektivní lhůty pro stanovení daně. Namítá, že pokud
zákonodárce stanovil nepřekročitelnou objektivní lhůtu pro stanovení daně na deset let, musí mít
obě strany daňového vztahu po celou dobu běhu lhůty zachována stejná práva a stejné
povinnosti; napětí způsobené aplikací této právní normy, musí vyřešit zákonodárce, a rozhodně
nemůže být zákon vykládán v neprospěch slabší strany daňového vztahu - daňového subjektu.
Dodává, že v odůvodnění dodatečných daňových přiznání jasně uvedla, že skutečnosti zakládající
důvod pro podání dodatečných daňových přiznání se z trestních spisů dozvěděla v listopadu
2017; konstatování soudu o „zvráceném předpokladu“, že podáním dodatečných daňových
přiznání se stěžovatelce sníží původní daňová povinnost o jednostranně tvrzené částky v řádech
desítek milionů korun, považuje za dehonestujíci.
[8] Stěžovatelka dále polemizuje s úvahami krajského soudu vyjádřenými obiter dictum k běhu
a stavení objektivní lhůty pro stanovení daně a tvrdí, že závěry, na které krajský soud odkazuje, již
byly judikatorně překonány, odkazuje na rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 28. 1. 2021
č. j. 25 Af 96/2020, z něhož cituje jednotlivé pasáže. Tvrdí, že především ve světle výše
uvedeného nálezu Ústavního soudu je nutno považovat za její poslední známou daňovou
povinnost k dani z přidané hodnoty i k dani z příjmů fyzických osob tu, jaká byla uplatněna
za uvedená zdaňovací období v dodatečných daňových přiznáních. Zdůrazňuje, že dodatečná
daňová přiznání podala ještě ve lhůtě pro stanovení daně, zatímco rozhodnutí o zastavení řízení
bylo správcem daně vydáno až po uplynutí objektivní prekluzivní lhůty.
[9] Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti pro nedůvodnost; shrnul průběh řízení,
poukázal na to, že stěžovatelka opakovaně uplatňuje námitky nezákonnosti i nicotnosti, kterými
se zabýval již žalovaný, jakož i krajský soud. Poukazuje na to, že z hlediska dopadu na věc
stěžovatelky je zcela nepodstatné, že rozhodnutí o zastavení řízení byla vydána teprve dne
15. 1. 2018, a nikoliv do 31. 12. 2017 (kdy dle stěžovatelky mělo dojít k uplynutí objektivní lhůty
pro stanovení daně), neboť došlo k naplnění podmínek pro zastavení řízení dle §106 odst. 1
písm. b) daňového řádu z důvodu nepřípustnosti podání dodatečného daňového přiznání k dani
(§141 odst. 6 daňového řádu), kde bylo zahájeno řízení o žalobě. Rozhodnutí o zastavení řízení
je procesním rozhodnutím, které procesně vyřešilo situaci, kdy stěžovatelka podáním
dodatečných daňových přiznání zahájila doměřovací řízení, ačkoliv je zde dána překážka
litispendence z důvodu přezkumu stanovené daňové povinnosti soudem. V žádném případě
se však tvrzení uplatněná v dodatečných daňových přiznáních nestala daňovou povinností
stěžovatelky, jak se domnívá. Dle žalovaného nelze konstatovat, že výklad krajského soudu
k běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně je již překonán, nadto otázka uplynutí objektivní
lhůty pro stanovení daně nebyla pro posouzení věci rozhodná, neboť k zastavení daňového řízení
došlo z jiného důvodu. Nad rámec uvedeného dodává, že rozsudek Krajského soudu v Ostravě
ze dne 28. 1. 2021, č. j. 25 Af 96/2020 - 48, na který stěžovatelka v souvislosti s otázkou běhu
objektivní lhůty pro stanovení daně poukazuje, potvrdil názor, že poslední známou daní je podle
§141 odst. 1 poslední věta daňového řádu výsledná daň, jak byla správcem daně dosud
pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani (a nikoliv poslední
tvrzení o této dani, které učinila dne 6. 12. 2017 stěžovatelka). Stěžovatelce nelze přisvědčit,
že by výklad podaný Krajským soudem v Brně ohledně otázky uplynutí objektivní lhůty pro
stanovení daně, resp. otázky stavení objektivní lhůty, který se opírá o konstantní závěry učiněné
Nejvyšším správním soudem, byl překonán výkladem učiněným Krajským soudem v Ostravě
v nadepsaném rozsudku, přičemž oba rozsudky byly vydány stejný den (28. 1. 2021). V daném
případě předmětem žalobní věci byla otázka posouzení splnění zákonných podmínek pro
zastavení řízení dle §106 odst. 1 písm. b) daňového řádu ve vztahu k podání dodatečných
daňových přiznání (viz §141 odst. 6 daňového řádu).
[10] Nejvyšší správní soud po konstatování včasnosti kasační stížnosti, jakož i splnění
ostatních podmínek řízení, přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu s §109
odst. 3 a 4 s. ř. s., a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[11] Nejvyšší správní soud především musí konstatovat, že kasační stížnost
stěžovatelky je na samé hranici její přípustnosti (§104 odst. 4 s. ř. s.). Kasační stížnost
je mimořádným opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu
ve správním soudnictví. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v usnesení ze dne 30. 6. 2020,
č. j. 10 As 181/2019 – 63, publ. pod č. 4051/2020 Sb. NSS, „aby vůbec byla kasační stížnost způsobilá
k projednání, musí kvalifikovaným způsobem zpochybňovat právě rozhodnutí krajského soudu, proti němuž byla
podána, a nikoli nějaký jiný akt (byť třeba i věcně souvisící nebo předcházející napadenému rozhodnutí krajského
soudu).“ Důvody kasační stížnosti se vztahují nikoli k napadenému správnímu rozhodnutí,
ale k rozhodnutí soudu. Nejvyššímu správnímu soudu nepřísluší vyvíjet vlastní aktivitu směrem
ke zjištění, které ze žalobních námitek by mohly rovněž obstát jako důvody následné kasační
stížnosti. Námitky, které stěžovatelka v kasační stížnosti vznáší, se však fakticky shodují s těmi,
které uplatnila v daňovém řízení, resp. v žalobě.
[12] Nevyšší správní soud podotýká, že stěžovatelka sice uplatňuje v kasační stížnosti výslovně
důvod dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy namítá nezákonnost napadeného rozsudku z důvodu
nesprávného právního posouzení, setrvává na svém právním názoru prezentovaném v žalobě,
nicméně již neuvádí, v čem se krajský soud při aplikaci a výkladu dotčených a především na věc
dopadajících ustanovení daňového řádu (zejména §106 a §141 odst. 6 daňového řádu, ve znění
účinném do 31. 12. 2020) dopustil pochybení. Stěžovatelka naopak svojí argumentací v kasační
stížnosti zcela míjí rozhodovací důvody žalovaného, potažmo krajského soudu. Řízení ve věci
podaných dodatečných daňových přiznání totiž bylo zastaveno ze zcela jiných důvodů, než které
posuzuje a komentuje stěžovatelka; nadto je ve svých tvrzeních nekonzistentní; směšuje procesní
rozhodnutí s rozhodnutím hmotněprávním, a není jednotná ani ve svých závěrech o tom, zda
došlo, či nedošlo k prekluzi práva daň vyměřit.
[13] Z rozhodnutí žalovaného je zřejmé, že důvodem zastavení řízení byla skutečnost,
že dodatečná daňová přiznání podala stěžovatelka v rozporu s §141 odst. 6 daňového řádu
(ve znění účinném v rozhodném období), neboť v době jejich podání stále probíhal soudní
přezkum daňových povinností, které byly předmětem dodatečných tvrzení; dle uvedeného
ustanovení je podání dodatečného daňového přiznání v takovém případě výslovně označeno jako
nepřípustné (dle §106 odst. 1 písm. b) daňového řádu se řízení zastaví, jde-li o zjevně právně
nepřípustné podání). Stěžovatelka nezpochybňuje, že ve věci jejích daňových povinností došlo
k soudnímu přezkumu na základě jí podaných žalob; sporný není ani fakt, že v době podání
dodatečných daňových přiznání o těchto žalobách nebylo pravomocně rozhodnuto.
Argumentace stěžovatelky vztahující se k důvodu, pro který bylo řízení zastaveno, se omezuje
pouze na tvrzení, že rozhodnutí o zastavení řízení nelze vydat poté, kdy již uplynula prekluzivní
lhůta stanovená v §148 daňového řádu; netvrdí nic, co by zpochybnilo kvalifikaci podaných
dodatečných daňových přiznání z hlediska jejich (ne)přípustnosti.
[14] Stěžovatelka de facto nesouhlasí s argumentací krajského soudu, která je přitom stěžejní,
a na podkladě které krajský soud dospěl k závěru, že stěžovatelka podala dodatečná daňová
přiznání v rozporu s §141 odst. 6 daňového řádu (od 1. 1. 2021 s §145a odst. 3 daňového řádu),
a tato podání jsou tak právně nepřípustná ve smyslu §106 odst. 1 písm. b) daňového řádu.
Stěžovatelka nadále setrvává na argumentaci, že rozhodnutí žalovaného byla vydána
až po marném uplynutí lhůty pro stanovení daně se všemi důsledky, které z toho dle stěžovatelky
vyplývají.
[15] Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 10. 2018, č. j. 9 Afs 337/2018 – 43,
konstatoval, že je-li daň předmětem řízení uvedeného v §141 odst. 6 daňového řádu, vylučuje
tento předpis, aby daňový subjekt podal k této dani dodatečné daňové přiznání. Z téhož
rozsudku dále vyplývá, že daň ve smyslu §141 odst. 6 daňového řádu je nutno chápat tak,
že předmětem daňové kontroly (a navazujícího soudního řízení) je daň jako celek, tj. v této věci
daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2007 a daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2007. Od závěrů zde uvedených neshledal Nejvyšší správní soud
důvodu se odchýlit.
[16] Stěžovatelka zcela nepřípadně setrvává na argumentaci prvostupňového správce daně,
který shledal uplynutí lhůty pro stanovení daně (neboť nebral v potaz §41 s. ř. s. a fakt,
že daňové řízení ve věci uvedených daní bylo zahájeno ještě před účinností daňového řádu),
a zcela pomíjí fakt, že v rámci odvolacího řízení došlo ke změně důvodu pro zastavení řízení dle
§106 odst. 1 písm. b) daňového řádu, tj. že se jedná zjevně o právně nepřípustné podání
z důvodu podání dodatečných daňových přiznání v rozporu s §141 odst. 6 daňového řádu.
Žalovaný v odvolacím řízení změnil důvod zastavení řízení a v souladu s §115 odst. 2 daňového
řádu o změně právního posouzení stěžovatelku vyrozuměl. Tato argumentace stěžovatelky je tak
zcela mimoběžná, neboť předmětem přezkumu je rozhodnutí žalovaného, nikoli správce daně,
které spočívalo na zcela jiných rozhodných důvodech.
[17] Nejvyšší správní soud shodně s krajským soudem konstatuje, že objektivní prekluzivní
desetiletá lhůta pro stanovení daně brání pouze stanovení daně (tzn. i dodatečného vyměření
ať již v částce vyšší či nižší oproti původní dani) po jejím uplynutí, nikoliv však vydání jakéhokoli
jiného procesního rozhodnutí v daňovém řízení. Takovým rozhodnutím je bezesporu právě
i rozhodnutí, jímž se řízení zastavuje, neboť v něm nelze ze zákonem stanovených důvodů
pokračovat, tedy nelze např. ani vyměřit či doměřit daň.
[18] Stěžovatelka polemizuje nad povahou doměřovacího řízení, které je součástí nalézacího
řízení; dle jejího názoru poslední známou daní měla být daň, kterou si vyčíslila v podaných
dodatečných daňových přiznáních. Krajský soud zcela přiléhavě vysvětlil, že podáním
dodatečných daňových přiznání stěžovatelka pouze iniciovala (doměřovací) řízení, resp. tvrdila
jinou výši daně, než je poslední známá daň. Poslední známou daní je daň, která byla správcem
daně pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani (§141 odst. 1
daňového řádu). K doměření daně musí dojít vždy dodatečným platebním výměrem. K tomu
však v případě stěžovatelky nedošlo. Pravomocně stanovená daň v obou případech byla
podrobena soudnímu přezkumu. Ačkoliv stěžovatelka poukazuje na §134 odst. 3 daňového řádu
a uvádí, že doměřovací řízení je dílčím řízením řízení nalézacího, svoji kasační argumentaci dále
nerozvedla; není tak zřejmé, v čem spočívá tvrzená nesprávnost názoru krajského soudu.
[19] Nevyšší správní soud k obsáhlým námitkám stěžovatelky stran plynutí objektivní lhůty
pro stanovení daně konstatuje, že tato otázka nebyla pro posouzení věci rozhodná, neboť
zastavení daňového řízení bylo odůvodněno tím, že o dani probíhalo dosud řízení před soudem.
Nicméně Nejvyšší správní soud neshledal pochybení ani v závěru krajského soudu vysloveném
k této otázce obiter dictum. Otázka běhu objektivní desetileté prekluzivní lhůty pro stanovení daně,
jejíž běh započal ještě před účinností daňového řádu, resp. vzájemná interpretace §148 odst. 5
a §264 odst. 4 daňového řádu a §41 s. ř. s., byla Nejvyšším správním soudem několikráte
posuzována (k běhu prekluzivní lhůty, která započala za účinnosti zákona o správě daní
a poplatků, se vyslovil NSS např. v rozsudku ze dne 31. 5. 2012, č. j. 9 Afs 72/2011 – 218,
v němž mimo jiné ve vztahu k §41 s. ř. s. konstatoval: „Ve vztahu k daňovým povinnostem však byla tato
právní úprava komplexně nahrazena k 1. 1. 2011, tj. k účinnosti daňového řádu (zákona č. 280/2009 Sb., dále jen
„daňový řád“), kterým byl zrušen zákon o správě daní a poplatků a který v §148 odst. 4 písm. a) stanoví, že: „lhůta
pro stanovení daně neběží po dobu řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem ve správním
soudnictví a před Ústavním soudem“. Maximální délka prekluzivní lhůty pro stanovení daně je přitom stanovena
v §148 odst. 5, dle kterého: „lhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku podle
odstavce 1“, tj. ode dne, kdy uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou,
aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení. V současnosti je zde tedy zcela nová, úplná úprava,
která upravila běh a délku lhůty pro vyměření daně odlišně od ustanovení §41 s. ř. s. a tím současně na běh těchto lhůt
aplikaci ustanovení §41 s. ř. s. vyloučila. Zatímco podle ustanovení §41 s. ř. s. lhůty pro zánik práva ve věcech daní
po dobu řízení před soudem neběží, jinými slovy dochází ke stavení jak subjektivní, tak objektivní prekluzivní lhůty
pro vyměření daně; podle současné právní úpravy v daňovém řádu ke stavení objektivní lhůty nedochází. Výše uvedené
lze dovodit ze systematiky celého ustanovení §148, které stavení běhu lhůty upravuje samostatně v odst. 4, aby
následně v odst. 5 upravilo maximální možnou délku prekluzivní lhůty; tuto lhůtu pak nelze ani stavět či přerušovat.“
Tento závěr potvrdil Nejvyšší správní soud rovněž např. v rozsudcích ze dne 21. 3. 2018, č. j. 3 Afs
36/2017 – 29, ze dne 28. 8. 2019, č. j. 2 Afs 138/2018 – 48). Odlišným názorem Krajského
soudu v Ostravě, na jehož rozsudek stěžovatelka poukazuje, není setrvalá judikatura NSS
překonána; z ní jednoznačně vyplývá, že v případě stěžovatelky běh objektivní desetileté
prekluzivní lhůty pro stanovení daně započal ještě před účinností daňového řádu podle §47
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, byla tato lhůta ovlivněna probíhajícími soudními
řízeními ve správním soudnictví, na kterou se vztahuje §41 s. ř. s., dle kterého je běh objektivní
desetileté prekluzivní lhůty po dobu soudních řízení staven, přičemž §148 odst. 5 daňového řádu
nelze na tento případ aplikovat. Jak již však bylo uvedeno výše, otázka prekluze práva nebyla
ve věci rozhodná, nicméně nelze (bez zohlednění relevantních skutečností, které však nejsou
předmětem tohoto řízení) přisvědčit ani tvrzení stěžovatelky, že rozhodnutí o zastavení řízení
bylo vydáno po uplynutí prekluzivní lhůty.
[20] Argumentace stěžovatelky o poslední známé dani je pak zcela absurdní. Stěžovatelka
se domnívá, že skutečnosti jí samotnou tvrzené v dodatečném daňovém přiznání se uplynutím
objektivní lhůty pro stanovení daně stávají bez dalšího nezpochybnitelnými a takto jí tvrzená daň
je tedy poslední známou daní. Především v dané věci nešlo o vyměřovací řízení ve smyslu §135
a násl. daňového řádu; dodatečným daňovým přiznáním stěžovatelka iniciovala doměřovací
řízení, jenž má místo tam, kde daňový subjekt tvrdí jinou výši daně, než je poslední známá daň.
Poslední známou daň přitom definuje §141 odst. 1 daňového řádu jako výslednou daň, jak byla
správcem daně pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani.
Stěžovatelka v podstatě zcela pomíjí nutnost úředního stvrzení, tj. doměření daně správcem daně;
zcela pomíjí posloupnost úkonů spočívající v tom, že daň je povinen si daňový subjekt vypočítat
a uvést v daňovém přiznání, teprve však úředním aktem správce daně, tj. vydáním platebního
výměru je daň autoritativně vyměřena, resp. doměřena.
[21] Konstrukce stěžovatelky založená na tom, že pokud správce daně již nemá možnost daň
vyměřit po uplynutí prekluzivní lhůty, platí jakási fikce vyměření dle údajů uvedených
v dodatečném daňovém přiznání, nemá oporu v daňovém řádu. Pokud se stěžovatelka dovolává
popravdě ojedinělého rozhodnutí Ústavního soudu, které cituje, je třeba uvést, že závěry tam
prezentované byly vysloveny v návaznosti na probíhající vytýkací řízení, které skončilo
po několika letech průtahů správce daně shodně s původně vykázanou daní; stěžovatelka ve věci
nyní projednávané podala dodatečné daňové tvrzení na samém sklonku desetileté lhůty
pro stanovení daně. Především však nelze odhlížet od faktu, že Ústavní soud rozhodoval
na základě odlišné právní úpravy (zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Nejvyšší
správní soud se nedomnívá, že by Ústavní soud v uvedeném nálezu vyslovil tak silný
„normotvorný“ princip, který by bylo nutno či možno bez dalšího aplikovat na stávající právní
úpravu. Jeho smyslem bylo tehdy platný zákon vyložit. Ústavní soud fakticky vyslovením fikce
neexistence vytýkacího řízení, odstranil překážku pro konkludentní stanovení daně, dovodil,
že pokud správce daně nestanoví daň ve lhůtě k tomu určené, nic mu nebrání stanovit daň
konkludentně, protože zákon ani jiný způsob stanovení daně neumožňuje. V tomto ohledu
se však právní úprava v daňovém řádu od zákona o správě daní a poplatků zásadně odlišuje;
zejména, pojetí konkludentního vyměření (§140 daňového řádu) je zcela odlišné od fikce
vyměření (§46 odst. 4 a 5 zákona o správě daní a poplatků). Podle daňového řádu se daň vždy
(tedy i tehdy, pokud se neodchyluje) vyměřuje rozhodnutím, tj. platebním výměrem, který
se zakládá do spisu (zatímco fikce vyměření dle zákona o správě daní a poplatků spočívala v tom,
že se platební výměr nevydával, zápis o vyměření daně se provedl na formuláři daňového
přiznání; bylo možno jej učinit i zpětně - de facto tak tomu bylo, proto obsahoval formulář dva
údaje: kdy byl zápis učiněn a ke kterému dni se daň vyměřuje). Daňový řád připouští vyměřit daň
pouze platebním výměrem, tedy rozhodnutím (nikoli fikcí rozhodnutí); dle §101 odst. 2
daňového řádu rozhodnutí, které se neoznamuje, je vydané okamžikem, kdy bylo podepsáno
úřední osobou. Konkludentní platební výměr je tedy vydáván v reálném čase, takové rozhodnutí
nelze následně antedatovat, nelze ani odůvodnit jeho „anulaci“ ve smyslu zmiňovaného nálezu
Ústavního soudu. Lze tak uzavřít, že podle daňového řádu se daň vyměřuje rozhodnutím, tedy
platebním výměrem, vždy (viz §147 odst. 1 daňového řádu) a neexistuje možnost vyměřit daň
bez vydání platebního výměru, který je završením (výsledkem) daňového řízení (vyměřovacího
či doměřovacího). Podala-li stěžovatelka dodatečné daňové přiznání, jímž hodlala zahájit
doměřovací řízení, nebylo by možno toto ukončit jinak, než vydáním dodatečného platebního
výměru. K tomu však nedošlo a ani dojít nemohlo, neboť nepřípustně podaná dodatečná daňová
přiznání nebyla způsobilá doměřovací řízení zahájit.
[22] Za situace, kdy řízení ve věci dodatečných daňových přiznání bylo zastaveno z důvodu
jejich nepřípustnosti, jsou námitky stěžovatelky stran neumožnění, resp. neprovedení meritorního
přezkumu a nezohlednění důkazů z trestního řízení, irelevantní.
[23] Nejvyšší správní soud konstatuje, že rozhodnutí žalovaného potažmo krajského soudu
byla vydána v souladu se zákonem, kasační námitky stěžovatelky neshledal Nejvyšší správní soud
důvodné, proto kasační stížnost v souladu s §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[24] O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.
Žalovanému, kterému by dle pravidla úspěchu náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti náležela,
žádné náklady přesahující jeho běžnou správní činnost nevznikly, proto mu soud náhradu
nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. dubna 2022
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu