ECLI:CZ:US:1996:4.US.106.95
sp. zn. IV. ÚS 106/95
Nález
Ústavní soud České republiky rozhodl dne 26. června 1996 v senátě ve věci ústavní stížnosti Z. d. S., zastoupeného komerční právničkou JUDr. O. J., proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 6. 3. 1995, čj. 29 Ca 141/94-32, za účasti Krajského soudu v Brně, jako účastníka řízení, a vedlejšího účastníka Finančního ředitelství v Brně, takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 6. 3. 1995, čj. 29 Ca
141/94-32, se z r u š u j e .
Odůvodnění:
Ve včas podané ústavní stížnosti proti shora uvedenému
rozsudku Krajského soudu v Brně, zamítajícímu žalobu proti
rozhodnutím správních orgánů, a to rozhodnutí Finančního úřadu
Brno - venkov ze dne 22. 9. 1992, čj. 1966/92-262, ve spojení
s rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 15. 3. 1994,
čj. FŘ-4008/92-262/III, o dodatečném vyměření daně a penále
v celkové částce Kč 956 450,--, stěžovatel, mimo jiné, uvádí, že
rozsudkem Krajského soudu v Brně došlo k porušení článku 2 odst.
3 a článku 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, podle nichž
nikdo nesmí být nucen činit to, co zákon neukládá, a povinnosti
mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen
při zachování základních práv a svobod. V rozporu s těmito
základními právy stěžovatele byla mu citovaným rozhodnutím
Finančního úřadu Brno - venkov vyměřena daň a penále za rok 1991
v částce Kč 956 450,--, a to na podkladě nepublikované směrnice
Federálního ministerstva zemědělství a výživy (dále jen FMZV), čj.
FM 4-1230/89, ze dne 11. 12. 1989, která navíc dala zcela jiný
smysl účtu 374, upravenému v Účtové osnově a směrnici o účtové
osnově pro hospodářské organizace, vydané Federálním ministerstvem
financí (dále jen FMF) dne 15. 9. 1989 pod čj. V/13 000/1989.
Uvedenou směrnici FMZV nelze považovat za "opatření", zmiňované
v zákoně č. 131/1989 Sb., nehledě na to, že tento zákon
v projednávané věci nebylo možno aplikovat z toho důvodu, že
směrnice FMZV byla vydána ještě před jeho účinností. Ze všech
uvedených důvodů navrhuje proto stěžovatel zrušení napadeného
rozsudku.
Účastník Krajský soud v Brně ve vyjádření ze dne 17. 6. 1996
uvedl, že základem pro právní posouzení věci byl tehdy platný
zákon č. 21/1971 Sb., o jednotné soustavě sociálně ekonomických
informací, ve znění zákona č. 128/1989 Sb. Tvrzení stěžovatele, že
napadeným rozhodnutím došlo k porušení jeho základních práv
a svobod, považuje proto Krajský soud v Brně za neopodstatněné
a navrhuje zamítnutí ústavní stížnosti, pokud nedojde k jejímu
odmítnutí pro zjevnou neopodstatněnost.
Vedlejší účastník Finanční ředitelství v Brně uvedl ve
vyjádření z 13. 6. 1996, že podle ustanovení §35 zákona č.
21/1971 Sb. a §14 zákona č. 128/1989 Sb. vydalo FMF Účtovou
osnovu a směrnici k účtové osnově pro hospodářské organizace, ve
které byla pro ústřední orgány zakotvena možnost tuto směrnici
rozpracovat. FMZV následně zpracovalo znění platné pro zemědělské
organizace, přičemž takto vydanou účtovou osnovou nebyly subjektům
stanoveny nové povinnosti, ale byl pouze vymezen obsah již
existujících povinností. Z těchto důvodů navrhuje proto vedlejší
účastník zamítnutí ústavní stížnosti.
Ústavní soud, jak již vyslovil v řadě svých nálezů, není
soudem nadřízeným soudům obecným, není vrcholem jejich soustavy,
a již proto nemůže na sebe atrahovat právo přezkumného dohledu nad
jejich činností, pokud tyto soudy ve své činnosti postupují ve
shodě s obsahem hlavy páté Listiny základních práv a svobod (dále
jen "Listina"). Zkoumaje tuto otázku, zjistil Ústavní soud
z obsahu spisu 29 Ca 141/94 Krajského soudu v Brně, jakož i spisů
Finančního úřadu Brno - venkov, sp. zn. 1966/92-262, a Finančního
ředitelství v Brně, sp. zn. FŘ-4008/92-262/III, že platebním
výměrem Finančního úřadu Brno - venkov ze dne 22. 9. 1992 byla
stěžovateli vyměřena dodatečná daň a penále ve výši 956 450,-- Kč.
Podkladem pro vydání tohoto platebního výměru byla zpráva
o výsledku finanční kontroly za období 1989 - 1991, v níž se
konstatuje, že stěžovatel v rozporu s ustanovením §9 zákona č.
172/1988 Sb. neoprávněně snížil základ pro výpočet daně z objemu
mezd a odměn o částku 869 500,-- Kč. O odvolání stěžovatele proti
tomuto platebnímu výměru rozhodl vedlejší účastník Finanční
ředitelství v Brně tak, že rozhodnutí Finančního úřadu Brno
- venkov potvrdil. Krajský soud v Brně, jenž rozhodoval o žalobě
proti uvedeným rozhodnutím správních orgánů, napadeným rozsudkem
žalobu stěžovatele zamítl s odůvodněním, že k vydání účtové osnovy
bylo FMF zmocněno ustanovením §35 odst. 3 zákona č. 21/1971 Sb.,
ve znění zákona č. 128/1989 Sb. Na základě tohoto zmocnění vydalo
FMF Účtovou osnovu a směrnici k účtové osnově pro hospodářské
organizace, jejíž speciální úprava byla provedena pro zemědělské
organizace vydáním Účtové osnovy a směrnice k účtové osnově pro
hospodářské organizace, ve znění platném pro hospodářské
organizace. Touto speciální úpravou se rozumí rozpracování, nikoli
samostatné vydání, Účtové osnovy a směrnice k účtové osnově pro
hospodářské organizace, jež sama s touto speciální úpravou a jejím
rozpracováním počítá. Vyplývá z ní totiž, že jednotlivé ústřední
orgány mohou, pokud to vyžadují specifické podmínky organizací
v jejich působnosti, rozpracovat směrnici k účtové osnově, při
dodržení všech základních ustanovení a uplatněných přístupů
k zachycování účetních případů v této směrnici. Také rozpracovanou
účtovou osnovu lze, podle názoru krajského soudu, považovat za
soustavu závazných pravidel, podle nichž organizace účtovaly
o skutečnostech, jež jsou předmětem účetnictví. Účtová osnova
a směrnice k účtové osnově pro hospodářské organizace, ve znění
platném pro zemědělské organizace, je proto normativním aktem.
Pokud jde o, v projednávané věci určující, otázku, zda totiž
Účtová osnova a směrnice k účtové osnově pro hospodářské
organizace, ve znění platném pro zemědělské organizace, vydaná
FMZV dne 11. 12. 1989 pod čj. FM 4-1230/1989, je či není
normativním aktem (právním předpisem), vychází Ústavní soud
z názoru, že nikoli ve všech případech, kdy ústavně právní normy
odkazují na zákon, je vyloučena bližší úprava nižšími normativními
akty. Tak je tomu pouze tehdy, kdy ústavní zákon takovou úpravu
vyhrazuje výslovně pouze zákonu (článek 4 odst. 3, článek 8 odst.
2, 3, 5, 6, článek 39 Listiny, článek 104 Ústavy ČR), nikoli však
v případě článku 4 odst. 1 Listiny, podle kterého povinnosti mohou
být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při
zachování základních práv a svobod. Normativní akty nižší právní
síly mohou tedy na základě zákona a v jeho mezích vydávat
i ministerstva a jiné správní úřady, jsou-li k tomu zákonem
zmocněny. Takovéhoto zákonného zmocnění se dostalo Federálnímu
ministerstvu financí, jež bylo oprávněno podle ustanovení §14
zákona č. 21/1971 Sb., o jednotné soustavě sociálně ekonomických
informací, ve znění pozdějších předpisů, metodicky řídit
informační soustavy příslušných organizací, a podle ustanovení §35 odst. 3 vydávat v dohodě s Federálním statistickým úřadem
příslušné prováděcí předpisy. Účtovou osnovu a směrnici k účtové
osnově pro hospodářské organizace vydalo FMF dne 15. 9. 1989 pod
čj. V/13 000/1989 a současně v její části I uvedlo, že jednotlivé
ústřední orgány mohou rozpracovat tuto směrnici k účtové osnově
za, v ní blíže uvedených, podmínek. FMZV zpracovalo následně
metodiku informační soustavy, platnou pro zemědělské organizace,
Účtovou osnovou a směrnicí k této účtové osnově dne 11. 12. 1989
pod čj. FM 4-1230/89. Jakkoli však citovaná účtová osnova FMF
připouští možnost svého rozpracování jinými ústředními orgány
a jakkoli tato možnost je zakotvena i v ustanovení §16 odst. 2
písm. b) zákona č. 21/1971 Sb., ve znění pozdějších předpisů, má
Ústavní soud za to, že posléze uvedená účtová osnova FMZV již
postrádá povahu sekundární právní normy. Sám pojem rozpracování
totiž naznačuje, že obsah takto stanovené účtové osnovy se již
plně nekryje se sekundárním normativním aktem a posunuje ji tak do
terciární roviny. Právní řád České republiky však terciární tvorbu
práva nepřipouští, což znamená, že posléze uvedenou účtovou osnovu
za normativní akt již považovat nelze. Neudržitelnost opačného
stanoviska, jaké zaujal právě krajský soud, pokládající ji za
soustavu závazných pravidel, a proto i za právní předpis, se
ukazuje i ve světle stěžovatelovy námitky, že účtová osnova FMZV
dala zcela jiný smysl účtu 374, neboť změnila jeho obsah, a že jen
z tohoto důvodu došlo k předmětnému doměření daně a penále. Podle
článku 87 odst. 1 písm. b) Ústavy ČR rozhoduje totiž Ústavní soud
o zrušení jiných právních předpisů nebo jejich jednotlivých
ustanovení, jsou-li v rozporu s ústavním zákonem, zákonem nebo
mezinárodní smlouvou podle článku 10. Uvedenou námitku stěžovatele
by tedy Ústavní soud nemohl vůbec zkoumat, neboť tvrzený rozpor se
týká rozporu nikoli se zákonem, ale se sekundární (podzákonnou)
normou.
Ústavní soud, aniž by považoval za nutné se zabývat dalšími,
vzhledem k uvedenému již nadbytečnými, stěžovatelovými tvrzeními,
má tedy za to, že napadeným rozhodnutím bylo porušeno
stěžovatelovo ústavně zaručené právo zakotvené v článku 4 odst.
1 Listiny - a navíc i právo zakotvené v článku 38 odst. 2 Listiny,
neboť nešlo o jednoduchý případ, opravňující soud k rozhodnutí bez
jednání (§250f o. s. ř.) -, a proto ústavní stížnosti vyhověl
a napadené rozhodnutí podle ustanovení §82 odst. 3 písm. a)
zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, zrušil.
Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat.
V Brně dne 26. června 1996