ECLI:CZ:US:2003:4.US.772.02
sp. zn. IV. ÚS 772/02
Nález
Nález Ústavního soudu (IV. senátu) ze dne 3. listopadu 2003 sp. zn. IV. ÚS 772/02 ve znění opravného usnesení ze dne 26. ledna 2004 ve věci ústavní stížnosti K. K. proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové z 26. 9. 2002 sp. zn. 30 Ca 173/2001, 30 Ca 174/2001, jímž byla zamítnuta stěžovatelova žaloba proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Hradci Králové z 23. 4. 2001 č. j. 5484/130/2000-ŠK a č. j. 5485/130/2000-ŠK, jimiž bylo zamítnuto stěžovatelovo odvolání proti rozhodnutím Finančního úřadu v Ústí nad Orlicí z 28. 3. 2000 č. j. 25740/00/273910/5280 a č. j. 26261/00/273910/5280 o dodatečném vyměření daně z přidané hodnoty.
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové č. j. 30 Ca 173/2001-24, 30 Ca 174/2001-23 ze dne 26. 9. 2002, rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové č. j. 5484/130/2000-ŠK a č. j. 5485/130/2000-ŠK, obě ze dne 23. 4. 2001, a rozhodnutí Finančního úřadu v Ústí nad Orlicí č. j. 25740/00/273910/5280 a č. j. 26261/00/273910/5280, obě ze dne 28. 3. 2000, se zrušují.
Odůvodnění:
Stěžovatel se, s odvoláním na porušení čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku, kterým byla zamítnuta žaloba, jíž se domáhal přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové č. j. 5484/130/2000-ŠK a č. j. 5485/130/2000-ŠK, obě ze dne 23. 4. 2001, jimiž bylo zamítnuto stěžovatelovo odvolání proti rozhodnutím Finančního úřadu v Ústí nad Orlicí ze dne 28. 3. 2000 č. j. 25740/00/273910/5280 a č. j. 26261/00/273910/5280 o dodatečném vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období březen až srpen 1995 v celkové výši 369 024 Kč a za zdaňovací období leden, únor, duben až červenec, září, říjen a prosinec 1996 v celkové částce ve výši 1 193 917 Kč.
V ústavní stížnosti stěžovatel namítá, že ze strany správce daně nebyly při dodatečném stanovení daně dodrženy zákonné podmínky a dodatečné platební výměry jsou neplatnými a nezákonnými rozhodnutími, neboť nemají základní náležitosti rozhodnutí. V odvolacím řízení nemůže být o neplatných rozhodnutích rozhodováno, ale musí být ověřena neplatnost těchto rozhodnutí. Rozhodnutí odvolacího orgánu jsou proto také neplatná a nezákonná. Odvolací orgán rovněž postupoval v rozporu s ustanovením §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, neboť řádně nepřezkoumal podmínky pro stanovení daně podle pomůcek.
Ve vztahu k rozhodnutí krajského soudu stěžovatel vyjadřuje nesouhlas s tvrzením uvedeným v odůvodnění tohoto rozhodnutí, dle kterého správce daně přihlédl ke všem výhodám vyplývajícím pro poplatníka, a že navíc stěžovatel ani neuvedl, jaké výhody měly být zohledněny. Stěžovatel přitom zcela jasně uvedl, že nemohl být konkrétnější, neboť správce daně s ním řádně neprojednal výsledky šetření u stěžovatelových obchodních partnerů a nedal mu možnost vysvětlit případné nesrovnalosti, a to zejména pokud jde o účetnictví jeho obchodního partnera společnosti H., a. s., která neoprávněně vydávala dobropisy, stěžovateli je však nezasílala, což dle jeho názoru zejména vedlo k doměření daně v nepřiměřené výši. Zjištění, která správce daně učinil u společnosti H., a. s., mají charakter důkazů a stěžovatel s nimi měl být seznámen, a to bez ohledu na to, že daň byla stanovena podle pomůcek; v této situaci nelze argumentovat odkazem na povinnost mlčenlivosti podle §23 odst. 2 či §24 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. Správce daně tak stěžovateli neposkytl zákonnou součinnost. Krajský soud neuvedl, z jakých listin daňového spisu vyplývá, že správce daně k výhodám stěžovatele přihlédl, a že tedy z tohoto hlediska napadené rozhodnutí správce daně přezkoumal. Krajský soud se ani dostatečně nevypořádal se stěžovatelovou námitkou, že pro stanovení daně podle pomůcek nebyly splněny zákonné podmínky podle §31 odst. 5 a §46 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb.
Stěžovatel dále namítá, že krajský soud nepovažoval za důvodnou jeho námitku týkající se absence základních náležitostí rozhodnutí - dodatečného platebního výměru - a ztotožnil se se stanoviskem odvolacího orgánu, dle kterého napadená rozhodnutí splňovala náležitosti ustanovení §32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. Dle stěžovatelova názoru však jsou náležitosti výroku stanoveny i v jiných ustanoveních zákona o správě daní a poplatků (zákona č. 337/1992 Sb.), daňových zákonech nebo logicky vyplývají z věci, které se výrok týká. V dané věci není ve výroku rozhodnutí uveden doměřený rozdíl na daňovém základu, přičemž tato povinnost vyplývá z §46 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., a platební výměr rovněž neobsahuje výrok rozhodnutí ve smyslu §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., tedy výši rozdílu mezi daní stanovenou a daní původně vyměřenou v jednotlivých zdaňovacích obdobích, když obsahuje pouze součet doměřené daně za několik zdaňovacích období. V této souvislosti odkazuje na rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 16 Ca 236/2000, který v odůvodnění rozhodnutí vyjádřil shodný názor.
Stěžovatel je tak přesvědčen, že výklad daňových předpisů zastávaných krajským soudem není ústavně konformní a soud při svém rozhodnutí aplikoval nesprávná ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
Krajský soud ve vyjádření k ústavní stížnosti odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí a vyjádřil přesvědčení, že napadené rozsudky jsou v souladu s platnými právními předpisy i základními právy zaručenými Ústavou České republiky a Listinou a že stěžovateli byla daň vyměřena v souladu s hmotněprávní i procesněprávní úpravou, daňové povinnosti mu byly uloženy na základě zákona a v jeho mezích, a stěžovatelova základní práva tak byla zachována.
Finanční ředitelství ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedlo, že správce daně byl v dané věci oprávněn stanovit daň podle pomůcek, přičemž při jejím stanovení bylo přihlédnuto ke všem zjištěným okolnostem a přiměřená byla i výše pomůcek. Dodatečné platební výměry obsahovaly všechny náležitosti ve smyslu zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
Z obsahu připojeného spisu Ústavní soud zjistil, že stěžovateli byla na základě výsledků daňové kontroly, jejímž předmětem byla kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období březen až srpen 1995 a únor, duben až červenec, září, říjen a prosinec 1996, stanovena podle §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. daň podle pomůcek. Daň nebylo možno stanovit dokazováním, neboť stěžovatel přes výzvy správce daně nepředložil účetní a jiné doklady a účetní písemnosti prokazující hospodářské a účetní operace, a nesplnil tak povinnost danou ustanovením §16 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. Uvedené doklady stěžovatel nepředložil z důvodů jejich odcizení (doloženo zápisem Policie České republiky z 5. 6. 1997). Krajský soud s ohledem na splnění podmínek §112 občanského soudního řádu spojil ke společnému řízení žalobní návrhy, kterými se stěžovatel domáhal přezkoumání rozhodnutí správce daně o doměření daně z přidané hodnoty za období roku 1995 a 1996, a poté co napadená rozhodnutí přezkoumal podle části páté hlavy druhé občanského soudního řádu, dospěl k závěru, že v dané věci byla daň důvodně stanovena náhradním způsobem, tj. podle pomůcek, neboť neexistují dostatečné důkazy pořízené za součinnosti s daňovým subjektem či ostatními osobami zúčastněnými na řízení pro stanovení daně dokazováním. Krajský soud dále konstatoval, že obsah spisu napovídá tomu, že správce daně při vyměření daně postupoval v souladu s příslušnými ustanoveními zákona č. 337/1992 Sb. a rovněž přihlédl ke všem výhodám vyplývajícím pro poplatníka, a zdůraznil, že stěžovatel ani neuvedl, v čem by tyto výhody měly spočívat. Krajský soud dále konstatoval, že dodatečné platební výměry nepostrádaly náležitosti taxativně uvedené v §32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. Dle názoru krajského soudu výrok rozhodnutí nemusí obsahovat i údaje o základu daně a jeho neuvedení nemůže způsobit neplatnost rozhodnutí podle §32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. Z §46 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. pouze vyplvá, že daňovému subjektu musí být vyměřena a předepsána daň v určité výši, přičemž její základ stanoví správce daně dle výsledků vyměřovacího řízení. Zákon tedy pouze ukládá povinnost základ daně stanovit. Navíc v daňovém řízení, kdy byla stanovena daň podle pomůcek, nemůže odvolací orgán s odkazem na §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., a potažmo ani soud, základ daně přezkoumávat. Neplatnost dodatečných platebních výměrů nemůže ani způsobit skutečnost, že jedním platebním výměrem byla stanovena daňová povinnost za více zdaňovacích období.
Poté co se Ústavní soud seznámil s obsahem připojeného spisu Krajského soudu v Hradci Králové sp. zn. 30 Ca 173/2001, 30 Ca 1574/2001 a příslušného spisu finančního ředitelství a přezkoumal, že tvrzení obsažená v ústavní stížnosti mají oporu v listinných podkladech, dospěl k závěru, že ústavní stížnost je důvodná.
Ústavní soud posuzoval ústavní stížnost z hlediska kompetencí daných mu Ústavou České republiky, tj. z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti, který není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není soudem nadřízeným obecným soudům a obdobně orgánům veřejné moci, a jako takový je oprávněn do jejich rozhodovací pravomoci zasahovat pouze za předpokladu, že nepostupují v souladu s principy obsaženými v hlavě páté Listiny. S ohledem na zjištěné skutečnosti, pak dospěl k závěru, že právě k výše uvedenému porušení principů obsažených v Listině opravňujícímu zásah Ústavní soudu došlo.
Stěžovatel v ústavní stížnosti, obdobně jako ve správních žalobách i předcházejících odvoláních proti dodatečným platebním výměrům, jednak namítá absenci základních náležitostí daňových rozhodnutí, z čehož dovozuje jejich neplatnost, a jednak jeho námitky směřují proti vlastnímu způsobu stanovení daně, tj. podle pomůcek, a proti postupu správce daně při takovémto způsobu vyměření daně, zejména nedodržení práv, které daňovému subjektu podle zákona o správě daní a poplatků náleží.
Ústavní soud proto nejdříve posuzoval otázku, zda chybějící údaj ve výrocích dodatečných platebních výměrů na daň z přidané hodnoty o základu doměřené daně a o rozdílu mezi základem daně a daní přiznanou a základem daně a daní doměřenou představuje natolik závažnou vadu správního rozhodnutí, že je nutné takové rozhodnutí považovat ze rozhodnutí podle §32 odst. 7 neplatné (fakticky se ovšem jedná o neexistenci či nicotnost aktu).
Rozhodnutí správce daně, vydané v daňovém řízení, je autoritativním rozhodnutím státního orgánu, kterým se rozhoduje o právech a povinnostech daňového subjektu, a musí proto mít stanovenou formu a musí obsahovat veškeré základní náležitosti, jejichž rozsah je vymezen v §32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. Mezi tyto náležitosti patří podle písmene d) uvedeného ustanovení výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění, též částka a účet banky, na který má být zaplacena. Z ustanovení §32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, vyplývá, že tento zákon předpokládá také "ostatní základní náležitosti" rozhodnutí, za něž ve smyslu uvedeného ustanovení považuje ty, které dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem. Chybí-li v rozhodnutí některá z těchto ostatních náležitostí, má to ve smyslu §32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, za následek neplatnost rozhodnutí.
Platební výměr podle §46 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb. obecně obsahuje základ daně a vyměřenou daň. Podle odstavce 7 tohoto ustanovení platí, že zjistí-li správce daně po vyměření daně, že stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti, dodatečně daň vyměří ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní stanovenou, a to dodatečným platebním výměrem, a takto dodatečně stanovenou daň současně předepíše. Podle odstavce 8 citovaného ustanovení lze v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru napadat jen doměřený rozdíl na daňovém základu a na dani. Podle §48 odst. 11 zákona č. 337/1992 Sb. lze odvoláním napadat pouze výrok rozhodnutí, nikoli samostatně jeho odůvodnění.
Dle názoru Ústavního soudu z uvedených ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, je jednoznačně zřejmé, že základní náležitosti daňového rozhodnutí nelze omezovat jen na náležitosti uvedené v §32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ale je nutné respektovat i další v podstatě upřesňující ustanovení zákona o správě daní a poplatků, podle kterých je daň předepisována. Z citovaných ustanovení zcela logicky plyne, že u dodatečného platebního výměru, kterým se doměřuje daň, musí být uveden rozdíl na základu daně a dani tak, aby byla zřejmá i část podléhající eventuálnímu výkonu rozhodnutí.
Výrok rozhodnutí je ústředním bodem celého rozhodnutí, kterým se přiznává účastníkovi řízení určité právo nebo se mu stanoví určitá povinnost, popř. závazně deklaruje, že určité právo nebo povinnost je či není. V některých případech zákon č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, stanoví, co musí být obsaženo ve výroku, v jiných rozhodnutích obsah výroku vyplývá z jejich charakteru (§32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Právě z uvedeného důvodu je nutné, aby výrok rozhodnutí, kterým je stanovena daňová povinnost (nově doměřována), byl zcela konkrétní, jednoznačný a srozumitelný (čímž je vymezen i případný okruh argumentů uplatnitelných v odvolání).
Nedílnou součástí výroku rozhodnutí proto musí být nejen náležitosti stanovené v §32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ale musí v něm být uveden doměřený základ daně a doměřená daň a rozdíl mezi základem daně a daní původně stanovenou a základem daně a daní doměřenou.
V napadených dodatečných platebních výměrech správce daně vyměřil daň z přidané hodnoty za jednotlivé měsíce r. 1995 a r. 1996 vždy v příslušné výši a uvedl celkovou doměřenou daň za rok 1995 a 1996 s tím, že "Rozpis doměřené daně je uveden na dalších listech", přičemž tyto další listy, jsou pouze připojeny k správnímu rozhodnutí, nejsou datovány, označeny úředním razítkem ani podepsány příslušnou osobou. Jsou sice označeny jako rozpis základu daně a daň, nicméně jsou v něm k jednotlivým zdaňovacím obdobím uvedeny jednotlivé položky s číslem řádku (patrně odpovídajícím údajům daňového přiznání), ke kterým je ve všech případech přiřazena hodnota nula a uvedena dodatečně vyměřená daň za příslušný měsíc v hodnotě odpovídající částce uvedené ve výroku rozhodnutí.
Ústavní soud má za to, že předmětné dodatečné platební výměry jako správní akty jsou neurčité, pokud jde o stanovení základu daně a rozdílu mezi základem daně a daní původně stanovenou a základem daně a daní doměřenou, přičemž tato neurčitost představuje natolik závažnou vadu, že zakládá jejich nulitu. K nulitě aktů měl odvolací orgán i soud přihlédnout již z úřední povinnosti, i kdyby se jí stěžovatel nedomáhal. V dané věci na tuto okolnost stěžovatel v žalobě na přezkoumání správního rozhodnutí upozorňoval.
Pokud k této skutečnosti správní soud nepřihlédl a nezohlednil, že v dané věci v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny, dle kterého lze daně a poplatky ukládat toliko na základě zákona, nebyla příslušná zákonná úprava respektována, porušil tím stěžovatelovo právo na soudní ochranu a soudní přezkum zákonnosti rozhodnutí orgánu veřejné správy, zakotvené v čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. K názoru soudu, že v případě daně stanovené podle pomůcek podle §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, odvolacímu orgánu ani soudu nepřísluší přezkoumávat základ daně, a tudíž skutečnost, že základ daně není uveden v dodatečném platebním výměru, není na závadu, Ústavní soud uvádí, že z uvedeného ustanovení plyne, že odvolací orgán v případě daně stanovené podle pomůcek zkoumá pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně, skutečnost, že není přezkoumávána výše vyměřeného základu, však neznamená, že základ daně nemusí být v daňovém rozhodnutí vůbec uveden.
Pro úplnost Ústavní soud dodává, že podle §40 odst. 17 zákona č. 337/1992 Sb. se skutečnosti rozhodné pro vyměření daně posuzují pro každé zdaňovací období samostatně (v případě daně z přidané hodnoty je podle §36 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc, případně kalendářní čtvrtletí). Pokud nejsou přímo vydány samostatné platební výměry pro jednotlivá zdaňovací období, výše uvedené náležitosti platebního výměru včetně základu daně a rozdílu mezi původním základem daně a daní a doměřeným základem daně a daní proto musí být ve výroku daňového výměru přesně specifikovány za příslušná zdaňovací období.
Ústavní soud z uvedených důvodů rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové č. j. 30 Ca 173/2001-24, 30 Ca 174/2001-23 ze dne 26. 9. 2002, rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové č. j. 5484/130/2000-ŠK a č. j. 5485/130/2000-ŠK, obě ze dne 23. 4. 2001, a rozhodnutí Finančního úřadu v Ústí nad Orlicí č. j. 25740/00/273910/5280 a č. j. 26261/00/273910/5280, obě ze dne 28. 3. 2000, podle §82 odst. 1 a odst. 3 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, pro rozpor s čl. 36 Listiny zrušil.
Pokud pak jde o stěžovatelovy námitky vztahující se k tomu, že daň byla stanovena podle pomůcek a postupu správce daně při takovémto stanovení daně, Ústavní soud se omezuje se jen na konstatování, že neshledal jako neústavní závěry správce daně a soudu, dle kterých bylo v dané věci nutno stanovit daň podle pomůcek. V projednávaném případě je zřejmé že nebylo možno stanovit daň dokazováním, neboť stěžovatel nemohl předložit požadované doklady, protože mu byly údajně odcizeny, a nepodařilo se mu ani opatřit podklady náhradní, např. od svých obchodních partnerů, které by výši daně prokazovaly. Podle §2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. je cílem daňového řízení stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Důkazní břemeno nese stěžovatel a podle §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. má povinnost prokazovat vše, co tvrdí ve svých daňových přiznáních. Ústavní soud dále uvádí, že obsah správního spisu (protokoly o jednání) nasvědčuje tomu, že správce daně se stěžovatelem v průběhu daňové kontroly dosavadní poznatky a zjištěné nesrovnalosti projednával, a to včetně fakturace a odebírání zboží společností H., a. s. Ve spise je rovněž uvedeno, podle jakých pomůcek byla daň stanovena. Ve správním spise není založena stěžovatelova žádost o nahlédnutí do materiálů "pomůcek" správce daně, které by bylo nevyhověno. Ústavní soud dále konstatuje, že se stěžovatelovými žalobními námitkami se soud vypořádal, byť se k nim v odůvodnění rozhodnutí vyjádřil, a to zejména pokud jde o stěžovatelovu námitku týkající se výhod daňového subjektu, ke kterým musí být při stanovení daně podle pomůcek přihlédnuto, pouze stručně a obecně, a v tomto směru by bylo namístě závěry soudu podložit konkrétními zjištěními vyplývajícími ze správního spisu a závěry pak průkazněji odůvodnit.