ECLI:CZ:US:2004:1.US.224.02
sp. zn. I. ÚS 224/02
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedy JUDr. Františka Duchoně a soudců JUDr. Vojena Güttlera a JUDr. Elišky Wagnerové o ústavní stížnosti stěžovatelky M. - Stavební a obchodní společnost, spol. s r. o., zastoupené JUDr. J. K., advokátkou, proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 15. 2. 2002, sp. zn. 10 Ca 362/2001, rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 7. 11. 2001, č. 3766/120/2001, a platebního výměru Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 12. 2. 2001, č. j. 29075/01/077910/4622, č. 10100000442, takto:
Ústavní stížnost se o d m í t á.
Odůvodnění:
Finanční úřad v Českých Budějovicích platebním výměrem ze dne 12. 2. 2001, č.j. 29075/01/077910/4622, č. 1010000044, dodatečně podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 586/1992 Sb."), a podle §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon č. 337/1992 Sb."), vyměřil stěžovatelce M. - Stavebně obchodní společnost, spol. s r.o. (dále jen "stěžovatelka"), daň z příjmů právnických osob za rok 1998 ve výši 438.200,- Kč. Finanční ředitelství v Českých Budějovicích rozhodnutím ze dne 7. 11. 2001 (poznámka: stěžovatelka v ústavní stížnosti nesprávně uvedla den 1. 3. 2001), č.j. 3766/120/2001, odvolání stěžovatelky zamítlo. V odůvodnění svého rozhodnutí poukázalo zejména na to, že finanční úřad prováděl dokazování v souladu s ustanovením §31 zákona č. 337/1992 Sb., současně respektoval ustanovení §2 citovaného zákona a posoudil potřebný rozsah dokazování a jednotlivé důkazy a ty pak ve vzájemné souvislosti zhodnotil. Odvolací orgán konstatoval, že jestliže finanční úřad vyzval stěžovatelku k doložení důkazů, které táž sice předkládala, avšak tvrzené skutečnosti jimi neprokázala, pak stěžovatelka ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. neunesla důkazní břemeno. Správce daně proto v souladu s ustanovením §23 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb. základ daně stěžovatelce zvýšil.
Krajský soud v Českých Budějovicích výše uvedeným rozsudkem žalobu stěžovatelky zamítl. V odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že v souzené věci je sporná skutečnost, zda výdaj stěžovatelky ve výši 900.000,- Kč zaplacený České finanční poradenské Praha, a.s., představuje daňový náklad [srov. ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., podle něhož náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem (stěžovatelkou) a ve výši stanovené zákonem a zvláštními předpisy]. Daňovým nákladem právnické osoby se proto rozumí výlučně takový náklad, který jí přinesl zdanitelné příjmy. V souzené věci měla k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů přispět poradenská činnost, která měla spočívat v restrukturalizaci stěžovatelky a k vytvoření holdingové společnosti. Krajský soud poukázal v prvé řadě na to, že ani z písemností, kterými stěžovatelka prokazovala poskytnutí poradenských služeb, ani z důkazů provedených správcem daně neplyne, že byl holding vytvořen a že nastala restrukturalizace stěžovatelky. Ostatně okolnost, že k vytvoření holdingu nedošlo, připustila i sama stěžovatelka; společnost poskytující poradenské služby (Česká finanční poradenská Praha, a.s.) uvedla, že k založení akciové společnosti nedošlo, což samo o sobě má za následek, že nemohl být dodržen ani další bod smlouvy, a to ustanovit akciovou společnost do podoby holdingu. Krajský soud nepřisvědčil tvrzení stěžovatelky, že k vytvoření holdingu došlo tím, že v červnu roku 1999 byla založena společnost s ručením omezením M. HOLDING, neboť tato společnost existovala pod názvem L. B. již od 1. 1. 1994 a stěžovatelka ji v roce 1999 koupila a změnila její název. Skutečnost, že stěžovatelka koupila jinou společnost s ručením omezeným, která nevznikla žádnou restrukturalizací stěžovatelky (jež do obchodního názvu společnosti vložila mimo jiné označení holding), neznamená, že vytvořila holdingovou společnost; krajský soud proto konstatoval, že stěžovatelka nevytvořila obchodní spojení typu holdingu a nedošlo k žádné jeho restrukturalizaci. Sjednaná činnost se proto neuskutečnila a výdaj zaplacený poradenské společnosti žádné příjmy stěžovatelce nepřinesl.
Krajský soud v dalším poukázal na zásadu hospodárnosti (vyjádřenou v ustanovení §2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb.), která se mimo jiné projevuje tím, že v daňovém řízení správce daně neprovádí takové důkazy, které nevedou ke správnému stanovení a vybrání daně. Zjistí-li, že sjednané plnění poradenské společnosti se neuskutečnilo, pak na tomto závěru nemůže nic změnit důkaz výslechem svědků, a to tím spíše za situace, kdy svědci nebyli označeni a zůstalo pouze u obecně formulovaného návrhu. Finanční úřad proto při dokazování postupoval v souladu s ustanovením §2 odst. 2 a §31 zákona č. 337/1992 Sb. Stejně tak zůstává u pouhého tvrzení, že (obecné) rady poskytnuté poradenskou společností byly v případě společnosti M.-K., s.r.o., mimořádně cenné. Krajský soud současně poznamenal, že posléze uvedená společnost existovala již od 31. 5. 1995 pod obchodním názvem M. ČB, ke změně názvu došlo v roce 1997 a žádné restrukturalizační změny po tomto datu nebyly prokázány.
Krajský soud konečně uvedl, že finanční ředitelství vyložilo ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. správně, neboť dle zákonné definice musí daňový náklad souviset nejen s předmětem podnikání stěžovatelky, ale musí mít také vztah ke zdanitelným příjmům. Nemá-li konkrétní náklad právnické osoby žádný vztah ke zdanitelným příjmům, pak takto vynaložený náklad není nákladem daňovým a nelze o něj snížit základ daně. Krajský soud proto uzavřel s tím, že pokud v daňovém řízení byly zjišťovány podmínky aplikace §24 odst. 1 citovaného zákona a stěžovatelka neprokázala, že přijala sjednanou službu, a stalo-li se tak procesně předepsaným postupem, je napadené rozhodnutí v souladu s ustanovením §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. a §2 odst. 2 a §31 zákona č. 337/1991 Sb. Krajský soud proto podle ustanovení §250j odst. 1 o.s.ř. správní žalobu zamítl.
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 15. 2. 2002, sp. zn. 10 Ca 362/2001, rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 7. 11. 2001 (poznámka: stěžovatelka v ústavní stížnosti nesprávně uvedla den 1. 3. 2001), č. 3766/120/2001 a platební výměr Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 12. 2. 2001, č. j. 29075/01/077910/4622, č. 10100000442, napadla stěžovatelka včas podanou ústavní stížností, v níž se odvolala na porušení čl. 1, čl. 2 odst. 3, čl. 11 odst. 5, čl. 26 odst. 1 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Stěžovatelka v ústavní stížnosti především namítá porušení daňových zákonů, spočívající v nesprávné interpretaci a aplikaci ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 586/992 Sb. a §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. Domnívá se, že správce daně neprávem dovodil, že stěžovatelka neprokázala, že služby poskytnuté Českou finanční a poradenskou Praha, a.s., v oblasti ekonomického a organizačního poradenství při tvorbě holdingu, měly za následek dosažení, zajištění a udržení příjmů stěžovatelky; to vzdor tomu, že mu byla vedle faktury (č. 981014 ze dne 6. 11. 1998 na částku 945.000,- Kč) předložena i smlouva o dílo ze dne 10. 2. 1998. Správce daně toto odmítnutí daňově uznatelného nákladu založil na tom, že nebyla prokázána souvztažnost mezi těmito výdaji a příjmy stěžovatelky ve smyslu §24 zákona č. 586/1992 Sb. Stěžovatelka však namítá, že správce daně ignoroval předložené důkazy a že své rozhodnutí založil na chybném a zákonu odporujícím právním názoru, že je povinností daňového subjektu výši příjmu prokázat způsobem, který správce daně určí; to ve svém důsledku znamená zásah do práva na podnikání (jestliže určuje, jakým způsobem může daňový subjekt podnikat, jaké finanční prostředky může na rozšíření své činnosti vynakládat), neboť přehlíží, že stěžovatelka musí v oboru (kde nabídka převyšuje poptávku) usilovat o rozšíření a zefektivnění svého podnikání, a to i když vynaložené náklady v dané chvíli nepřinášejí žádný zisk. Tato skutečnost staví správce daně do privilegovaného postavení a narušuje tak princip zakotvený v článku 1 Listiny. V neposlední řadě užitý výklad použitého procesního předpisu prý umožňuje správci daně ukládat daňovou povinnost jinak než na základě zákona.
Stěžovatelka proto navrhla, aby Ústavní soud napadené rozhodnutí orgánů veřejné moci, tedy rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 15. 2. 2002, sp. zn. 10 Ca 362/2001, rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 7. 11. 2001, č. 3766/120/2001, a platební výměr Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 12. 2. 2001, č. j. 29075/01/077910/4622, č. 10100000442, zrušil.
Ústavní soud dospěl k následujícím závěrům.
Ústavní soud ve své konstantní judikatuře opakovaně poukazuje na skutečnost, že není vrcholem soustavy obecných soudů (čl. 81, čl. 90 Ústavy ČR). Nemůže proto na sebe atrahovat právo přezkumného dohledu nad jejich činností. To ovšem platí jen potud, pokud tyto soudy ve své činnosti postupují ve shodě s obsahem hlavy páté Listiny a pokud napadeným rozhodnutím nebylo porušeno základní právo nebo svoboda zaručené ústavním pořádkem ČR. Z obsahu ústavní stížnosti vyplývá, že se stěžovatelka domáhá přezkoumání rozhodnutí napadených ústavní stížností, a to v rozsahu a způsobem, jako by byl Ústavní soud dalším stupněm v hierarchii obecných soudů. To ostatně plyne již ze sutečnosti, že argumenty, ve stížnosti uvedené, jen opakují argumenty, kterými se zabýval obecný soud a s nimiž se v odůvodnění svého rozsudku řádně a dostatečně vypořádal.
Z hlediska namítaného porušení práva na spravedlivý proces Ústavní soud znovu konstatuje, že článek 36 Listiny, jehož porušení stěžovatelka především namítala, zakotvuje právo domáhat se stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu. Soudy jsou přitom povolány k tomu, aby zákonem stanoveným postupem poskytovaly ochranu právům. Rozhodování obecných soudů se uskutečňuje v ústavním a zákonném procesněprávním a hmotněprávním rámci. Procesněprávní rámec reprezentují především principy řádného a spravedlivého procesu. Jedním z těchto principů, představujícím součást práva na řádný proces, jakož i pojmu právního státu (čl. 36 odst. 1 Listiny, čl. 1 Ústavy ČR) a vylučujícím libovůli při rozhodování, je i povinnost soudů své rozsudky odůvodnit (§157 odst. 1 o.s.ř.), a to způsobem, zakotveným v ustanovení §157 odst. 2 o.s.ř. Z odůvodnění musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Ve správním soudnictví pak soud zkoumá zejména zákonnost vydaného rozhodnutí.
Z obsahu rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ani z rozhodnutí finančních orgánů zásah do práv, kterých se stěžovatelka v ústavní stížnosti dovolává, zjištěn nebyl. Krajský soud přezkoumal napadená rozhodnutí finančních orgánů dle §249 odst. 2 o.s.ř. a ve vyčerpávajícím a přiléhavém odůvodnění svého rozsudku (§157 odst. 1 o.s.ř.) se vypořádal se všemi námitkami uplatněnými stěžovatelkou, totožnými s obsahem ústavní stížnosti. Současně vyložil podstatu zásad daňového řízení zakotvených v zák. č. 337/1992 Sb. (srov. např. nález ve věci Pl. ÚS 38/95 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 5. Vydání 1. Praha, C.H. Beck 1997, str. 271n.; též: Sbírka zákonů č. 130/1996).
Ústavní soud se nemůže ztotožnit s argumentací stěžovatelky uvedenou v ústavní stížnosti i proto, že povaha a odůvodnění jejího tvrzení míří nikoli proti protiústavnosti, ale vůči legalitě jím napadených rozhodnutí. Takové námitky se však ve smyslu ustálené rozhodovací praxe Ústavního soudu z jeho přezkumu vymykají (k tomu srov. např. nález ve věci II. ÚS 45/94 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 3. Vydání 1. Praha, C.H. Beck 1995, str. str. 17; dále také výše citovaný nález sp.zn. Pl. ÚS 38/95 a další). Protože tato konstantní judikatura Ústavního soudu je obecně přístupná, pro odůvodnění tohoto usnesení zcela postačí stěžovatelku na ni odkázat, aniž by se jevila potřeba k zásadám dříve a opakovaně vyloženým cokoli dodávat. Nelze tedy než uzavřít, že rozhodnutím finančních orgánů i odvolacího soudu z hlediska ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy ČR) nelze nic vytknout.
Vzhledem k tomu, že stěžovatelka mimo nesouhlas s právními závěry učiněnými v napadených rozhodnutích neuvedla nic, co by odůvodňovalo zásah Ústavního soudu (a poněvadž nebyly shledány ani zásahy do jiných stěžovatelkou uvedených základních práv a svobod), dospěl Ústavní soud k závěru, že napadenými rozhodnutími orgánů veřejné moci k zásahu do základních práv a svobod stěžovatelky, které jsou zaručeny ústavním pořádkem, zjevně nedošlo.
Pro úplnost lze dodat, že stejně rozhodl Ústavní soud v srovnatelné ústavní stížnosti téhož stěžovatele usnesením ze dne 24. února 2004, sp. zn. II. ÚS 227/02.
Proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl [ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 29. dubna 2004
JUDr. František Duchoň, v.r.
předseda senátu Ústavního soudu