ECLI:CZ:US:2010:2.US.443.08.1
sp. zn. II. ÚS 443/08
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Dagmar Lastovecké a soudců Stanislava Balíka a Jiřího Nykodýma o ústavní stížnosti stěžovatele Mikrotechna, s. r. o., se sídlem v Praze 4, Barrandova 409, zastoupené JUDr. Alešem Staňkem Ph.D., advokátem Advokátní kanceláře v Praze 1, Národní 43, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2007 č.j. 7 Afs 186/2006, rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 17. 5. 2006 č.j. 9 Ca 239/2004, rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. město Prahu ze dne 27. 7. 2004 č.j. FŘ-1017/12/04 a dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Praze - Modřanechbze dne 23.10. 2003 č.j. 125664/03/012914/7428., takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Stěžovatel se, s odvoláním na porušení především práva na spravedlivý proces, domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozsudků a jim předcházejících rozhodnutí správních orgánů.
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu zamítlo odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu v Praze - Modřanech, kterým byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období r. 1999 ve výši 2 220 050 Kč. Odvolací orgán (vzhledem k výsledkům daňové kontroly provedené správcem daně) měl za zjištěné, že stěžovatel, tj. Mikrotechna, s. r. o. (jakožto dlužník) uzavřel se společností Mikrotechna Praha, a.s. (věřitelem) dne 2. 5. 1997 a 2. 1. 1998 smlouvy o půjčce, přičemž úroky z těchto půjček, ve výši 6 294 537 Kč, zahrnul do daňově uznatelných nákladů v roce 1999. V uvedeném období byl stěžovatel jediným akcionářem společnosti Mikrotechna Praha, a.s., ve statutárních orgánech obou společností se účastnily dvě stejné osoby. Z uvedeného důvodu dospěl odvolací orgán, ve shodě se správcem daně, k závěru, že půjčky byly stěžovateli poskytnuty subjektem, který se přímo účastnil na jeho vedení, a proto zde byl dán důvod k aplikaci ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, (dále jen "zákon o daních z příjmů"), v důsledku čehož částka úroků zúčtovaných v roce 1999 byla oprávněně vyloučena z daňově uznatelných výdajů ve smyslu ustanovení §24 tohoto zákona.
Žalobu stěžovatele proti rozhodnutí správního orgánu Městský soud v Praze zamítl jako nedůvodnou a Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost stěžovatele, neboť shodně dospěl k závěru, že v případě stěžovatele se jednalo o nepřímou účast poskytovatele úvěru na vedení příjemce úvěru prostřednictvím personálního propojení vedení obou osob ve smyslu ust. §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmu v rozhodném znění.
Stěžovatel spatřuje nesprávnost rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (a rozhodnutí mu předcházejících) především v tom, že aplikoval pojem "přímá nebo nepřímá účast věřitele na vedení dlužníka", který je uveden v §25 odst. l písm. w) zákona o dani z příjmu, v tehdy platném znění, bez souvislosti s ostatními ustanoveními zákona o dani z příjmu, a to především s §23 odst.7. Nejvyšší správní soud tento pojem dle stěžovatele vykládá autonomně, extenzivně za použiti jiných zákonů a tím zcela popírá jeho souvislost s ust.§23 odst 7 zákona o dani z příjmu.
Podle stěžovatele z definice §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů vyplývají tři rozdílné alternativy, jež definují tři různé typy ekonomického a personálního spojení" 1/ osoby blízké, 2/ jedna osoba se podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění druhé osoby, a 3/ shodné právnické nebo fyzické osoby se přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění obou osob, přičemž je podle něj nepochybné, že pojem obsažený (užitý) v §25 odst. 1 písm. w) tohoto zákona - tedy "přímá nebo nepřímá účast na vedení" odpovídá variantě 2/. Správní orgán a soudy dle stěžovatele tento pojem nesprávně vyložily ve smyslu varianty 3/, tedy jako by šlo o případ, kdy jedna osoba - člen statutárního orgánu - má možnost ovlivňovat vedení obou společností současně, čímž dochází ke "smazání" rozdílů mezi ekonomickým a personálním spojením dle alternativ 2/ a 3/ a současně i k potlačení snahy zákonodárce o definici dvou rozdílných alternativ ekonomického spojení. V ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů je uvedena jako podmínka "jeho užití" pouze existence ekonomického a personálního spojení odpovídajícího alternativě 2/ a pokud správní orgán a soudy svým výkladem tyto alternativy "zaměnily", porušily též zásadu "předvídatelnosti a jednoznačnosti zákona". Vzhledem k tomu že citované ustanovení bylo novelou č. 438/2003 Sb. změněno vedle jiného tak, že termín "přímá nebo nepřímá účast věřitele na vedení dlužníka" byl nahrazen termínem "spojené osoby", který je definován v novelizovaném §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů a kromě dalších rozeznává tyto formy jiného spojení osob: 1. kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby, 2. kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojeným,i lze považovat znění ust. §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, platné v předmětné době za znění, kde došlo k určité formulační nepřesnosti, která však nemohla být daňovým subjektům, a to ani žalovanému známa, a tak nemůže jít k jejich tíži.
Podle stěžovatele měl být rovněž respektován i samotný účel ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, totiž zabránit spekulativnímu snižování zisku mezi kapitálově či jinak spřízněnými podniky, avšak k této otázce se správní orgán, ani soudy v dané věci blíže nevyjádřily.
Přijatým výkladem dochází podle stěžovatele i k porušení zásady rovnosti, neboť jsou znevýhodňovány osoby personálně či ekonomicky propojené (ve smyslu definice §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů) - co do úroků u sjednaných úvěrů a půjček - jež musí poskytovatel půjčky zahrnout do svého základu daně, zatímco příjemce půjčky o ně "nesmí" svůj daňový základ snížit.
Stěžovatel poukazuje i na to, že Nejvyšší správní soud si byl vědom, že uvedená formulační nepřesnost nemůže jit k tíži daňových subjektů, což dokládá skutečnost, že v řízení vedeném stěžovatelem v obdobné věci jako je tato pod č.j. 2 Afs 165/2006 předložil věc k rozhodnutí rozšířenému senátu, jelikož se hodlal odchýlit od svých dosavadních názorů vyslovených v rozsudcích ve věcech č.j. 4 Afs 14/2003, č.j. l Afs 9/2005. Rozšířený senát však takový názor nesdílel a kasační stížnost zamítl.
Ústavní soud přezkoumal ústavní stížnost spolu s napadenými rozhodnutími z hlediska kompetencí daných mu Ústavou ČR, tj. z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti, který není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není soudem nadřízeným obecným soudům a jako takový je oprávněn do jejich rozhodovací pravomoci zasahovat pouze za předpokladu, že nepostupují v souladu s principy obsaženými v hlavě páté Listiny, a dospěl k závěru, že není opodstatněná.
Ústavní soud předesílá, že obdobnou ústavní stížností téhož stěžovatele s totožnou právní argumentací, směřující právě proti rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, jímž byla řešena táž problematika, se již zabýval ve svém rozhodnutí sp.zn. Pl. ÚS 7/08 ze dne 23. 3. 2010. Od závěru přijatých plénem Ústavního soudu nemá druhý senát důvod se odchylovat, a proto shodně uvádí:
V usnesení ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. III. ÚS 219/04 (stejně jako později, kupříkladu v usnesení sp. zn. II. ÚS 1187/07), Ústavní soud připomenul, že stav, kdy byl "za neexistence Ústavou předpokládaného Nejvyššího správního soudu sám nucen ve věcech, které jsou projednávány ve správním soudnictví, provádět v nezbytných případech korekci právních názorů, která by jinak příslušela tomuto soudu ... faktickým započetím činnosti Nejvyššího správního soudu pominul", a proto i v této oblasti platí, že "Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem". Co do "výkladu jednoduchého práva, naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší sjednocovat judikaturu správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 s. ř. s. (resp. §17 a násl. s. ř. s.)", a to "v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod".
Deficit spravedlivého procesu, jehož se stěžovatel ve skutečnosti dovolává, se v rovině právního posouzení věci nemůže projevit jinak než poměřením, zda správními orgány a soudy podaný výklad rozhodných právních norem je předvídatelný a rozumný, koresponduje-li fixovaným závěrům soudní praxe, není-li naopak výrazem interpretační svévole (libovůle), jemuž chybí smysluplné odůvodnění, případně zda nevybočuje z mezí všeobecně (konsensuálně) akceptovaného chápání dotčených právních institutů. Ústavněprávním požadavkem též je, aby soudy vydaná rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna.
Tyto podmínky zásahu Ústavního soudu do rozhodovací činnosti obecných soudů splněny nejsou, neboť argumentace stěžovatele uplatněná v ústavní stížnosti směřuje pouze k tomu, aby Ústavní soud přehodnotil právní závěry Nejvyššího správního soudu (potažmo i nižšího správního soudu a správních orgánů), resp. jím provedený výklad ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, a dospěl tak k jinému, pro něj příznivému závěru (srov. sp. zn. Pl. ÚS 12/09, sp. zn. Pl. ÚS 18/09). Oponenturou, založenou na totožných námitkách, jež již dříve stěžovatel těmto orgánům adresoval, se otevírá spor situovaný zásadně v rovině výkladu práva podústavního, který Ústavnímu soudu - až na připustitelné výjimky - nepřísluší. V usnesení ze dne 22. 9. 2009 sp. zn. Pl. ÚS 18/09 se konstatuje, že "v kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn posoudit výklad podústavního práva, provedený obecnými nebo správními soudy, pouze tehdy, jestliže by jeho aplikace byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zaručených v hlavě páté Listiny, a tudíž by ji bylo možné kvalifikovat jako porušení základních práv a svobod účastníka řízení (srov. např. sp. zn. III. ÚS 224/98, Sb. n. u., sv. 15, str. 17)"...resp. muselo by jít "o aplikaci jednoduchého práva, která se jeví v daných souvislostech svévolnou, argumentačně vybudovanou bez přesvědčivého a konzistentního racionálního logického odůvodnění, pročež ji objektivně není možno akceptovat".
Právní názory co do výkladu "nepřímé účasti poskytovatele půjčky na vedení stěžovatele jako příjemce půjčky", jak ji má na mysli §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, jež byly v dané věci správním orgánem a následně i správními soudy prosazeny, však, v uvedeném smyslu, za protiústavní mít nelze.
O výkladový exces, nepředvídatelnost vydaných rozhodnutí, absenci jejich logického a srozumitelného odůvodnění zde totiž nejde zjevně. Správní orgán i oba soudy (zde zejména Nejvyšší správní soud) své závěry srozumitelně, logicky a věcně adekvátně odůvodnily, a jelikož, jak bylo řečeno, kategorie pouhé správnosti není referenčním hlediskem ústavněprávního přezkumu, je namístě úsudek, že jeho roviny (z námitky nedostatku spravedlivého procesu) dosaženo nebylo.
Z napadených rozhodnutí soudů i správních orgánů je přitom zřejmé, že se při interpretaci ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů uchýlily nejen k jazykovému výkladu tohoto ustanovení, nýbrž použily i jiné interpretační metody (zejména výklad logický a teleologický), a do svého posouzení zahrnuly i prvek hodnotící normu z hlediska jejího společenského účelu, jakož i právem (opodstatněně) chráněných hodnot.
Smyslem kritického ustanovení, resp. jeho vtělení do zákona o daních z příjmů, totiž bylo zamezit daňovým únikům mezi "spřízněnými" subjekty, resp. spekulativnímu ovlivňování daňové povinnosti takových právnických osob formou tzv. "financování dluhem", při níž dochází k situaci, kdy poměr dluhů společnosti k jejímu kapitálu přesahuje určitou, z daňového hlediska přijatelnou, hranici (srov. též rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 108/2004); je-li základní jmění společnosti ve srovnání s půjčkou příliš nízké (tzv. "nízká kapitalizace společnosti"), pak využití půjčky jako zdroje financování je způsobilé založit podstatné snížení daňové povinnosti společnosti, a výhodu pro ni, na rozdíl od té, která dostatečně vysokým základním jměním vybavena je (srov. kupř. ASPI LIT 11504CZ, Jan Aleš: Důsledky nízké kapitalizace obchodních společností, Právo a podnikání 1999, roč. 1999, č. 2). Pravidla nízké kapitalizace zakotvená v §25 odst. 1 písm. w) zákona o dani z příjmů pak určují nejvyšší možný poměr úhrnné výše úvěrů a půjček vůči vlastnímu kapitálu společnosti, a tím hranici, kdy je ještě možné mít odpovídající finanční náklady (úroky, výdaje na zajištění, zpracování úvěrů a poplatky za záruky) za daňové uznatelné, resp. oprávněně snižující odváděnou daň z příjmů. Ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů tak slouží jako překážka odvádění zisků ze společností pomocí vysokých úroků z úvěrů a půjček.
Stěžovateli nelze přisvědčit ani v tvrzení o porušení "principu rovnosti", jež dovozuje ze samotné podstaty existence §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů (srov. především zásady vyslovené v nálezu Ústavního soudu ČSFR ze dne 8.10.1992, sp. zn. Pl. ÚS 22/92, uveřejněném ve Sbírce nálezů a usnesení, ročník 1992, č. 11). V dané věci zjevně absentuje "libovůle v postupu zákonodárce při odlišování skupin subjektů a jejich práv" a naopak je racionálně dovoditelná "ústavněprávní akceptovatelnost hledisek odlišování" [srov. kupř. sp. zn. Pl. ÚS 16/93, sp. zn. Pl. ÚS 36/93, sp. zn. Pl. ÚS 5/95, sp. zn. Pl. ÚS 9/95, sp. zn. Pl. ÚS 9/99, sp. zn. Pl. ÚS 24/07 či sp. zn. Pl. ÚS 72/06]. Rovněž dle judikatury Evropského soudu pro lidská práva je "rozlišování" považováno za diskriminační ve smyslu článku 14 Úmluvy, jen jestliže "postrádá objektivní a rozumné zdůvodnění", tzn. pokud nesleduje legitimní účel nebo není dán vztah přiměřenosti mezi použitými prostředky a sledovaným účelem; smluvní státy navíc mají určitý prostor pro uvážení při určování, zda a v jaké míře některé odlišnosti ospravedlňují rozdílné zacházení v situacích, které jsou v ostatních aspektech obdobné (viz rozhodnutí ve věci Gaygusuz proti Rakousku, ASPI: JUD28179CZ, a rozhodnutí ve věci Larkos proti Kypru, Rozhodnutí ESLP č. 6/1999, str. 127). Podle rozhodnutí tohoto soudu ve věci Stubbings a ostatní proti Spojenému království, či ve věci Sheffieldová a Horshamová proti Spojenému království (Rozhodnutí ESLP č. 6/1998, str. 133) ne každé rozdílné zacházení znamená bez dalšího porušení článku 14 Úmluvy, neboť "je nutno posoudit, zda jsou osoby nacházející se v analogické nebo srovnatelné situaci zvýhodňovány a zda odlišné zacházení nemá žádné objektivní nebo rozumné opodstatnění; smluvní státy mají určitý prostor k posouzení, zda a v jakém rozsahu rozdíly mezi jinak analogickými situacemi ospravedlňují odlišnost v právním zacházení". V této souvislosti pak poznamenal, že "čl. 1 Protokolu č. 1, týkající se ochrany majetku, vyhrazuje státům právo přijímat zákony, které považují za nezbytné, aby upravily užívání majetku v souladu s obecným zájmem a zajistily placení daní" (srov. kupř. rozhodnutí Gasus Dosier und Fördertechnik GmbH proti Nizozemí, 1995, či Ferrazzini proti Itálii, Rozhodnutí ESLP č. 5/2001, str. 212).
Z těchto hledisek je ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů evidentně akceptovatelné, neboť zakládá odlišný režim daňové povinnosti pro zvláštní subjekty, charakterizované existencí "účasti na (jejich) vedení" poskytovatelem půjčky, resp. úvěru.
Stejně tak není spolehlivého argumentu pro stěžovatelovu výtku z "porušení jednoznačnosti a předvídatelnosti" právního předpisu; okolnost, že konkrétní norma (§25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů) si žádá adekvátní interpretaci - standardními výkladovými metodami, jak tomu bylo v dané věci - přirozeně nemůže sama o sobě znamenat, že takové ustanovení je neaplikovatelné. Postačí znovu zopakovat, že podaný výklad tohoto ustanovení je "racionální, srozumitelný a odůvodněný".
K námitce, že se soudy nezabývaly účelem ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, tj. zabránit spekulativnímu snižování zisku mezi kapitálově či jinak spřízněnými podniky, Ústavní soud uvádí, že z napadeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu nevyplývá, že by stěžovatel v tomto smyslu námitku uplatnil, což má rozhodné konsekvence i pro její posouzení v řízení o ústavní stížnosti vzhledem k k principu (vnitřní) subsidiarity svého přezkumu. Nicméně z odůvodnění rozhodnutí Městského soudu v Praze je zřejmé, že se soud uvedenou námitkou zabýval. Jeho závěru, dle nějž je uvedený účel, jímž je bránění ovlivňování dlužníka věřitelem, naplněn právě dikcí ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, nelze nic vytknout. (Správce daně oprávněně zjišťoval, zda bylo respektováno ustanovení znemožňující ovlivňovat příjemce půjčky ze strany poskytovatele půjčky formou nepřímé účasti poskytovatele na vedení společnosti příjemce prostřednictvím personálního propojení obou osob, a nikoliv to, zda došlo k spekulaci v rámci ekonomického chování obou subjektů, vedoucímu ke snížení zisku či nikoliv.)
Stěžovateli nelze přisvědčit ani v tom, že si údajně Nejvyšší správní soud byl vědom "formulačních nepřesností", resp. rozdílných právních názorů ohledně výkladu §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, a z tohoto důvodu byla věc postoupena rozšířenému senátu. Stěžejním důvodem pro postoupení věci ve smyslu §17 s. ř. s. byl totiž odlišný právní názor druhého senátu ve vztahu k otázce jednosměrně či obousměrně působící "účasti na jmění" (nikoli "na vedení") dotčených společností, což se pro posouzení věci a její výsledek ukázalo poté nepodstatným.
Ústavní soud proto uzavírá, že zde není relevantní důvod, pro který by v řízení uplatněný výklad pojmu "účasti na vedení" ve smyslu §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů bylo možné hodnotit jako ústavněprávně nepřijatelný; dospěly-li správní orgány a soudy k závěru, že ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů dopadá do posuzovaných daňových poměrů proto, že "poskytovatel půjčky měl nepřímou účast na vedení stěžovatele", a podrobně, obhajitelně a v argumentační úplnosti tento závěr odůvodnily, pak nutně platí, že napadená rozhodnutí nelze identifikovat s těmi kvalifikovanými deficity, které implikují kasační zásah Ústavního soudu, jehož se stěžovatel dožadoval. Podmínky, za kterých správními orgány a soudy provedené řízení a jeho výsledek překračuje hranice ústavnosti, zde tedy splněny nejsou; nelze dovodit ani excesivní odklon od výkladových nebo procesních standardů obecných soudů ani od zásad přezkumu, traktovaných v judikatuře Ústavního soudu.
Vzhledem k tomu, že jak Ústavní soud ověřil, obecné soudy rozhodovaly v souladu s principy hlavy páté Listiny, jejich rozhodnutí, která jsou výrazem nezávislého soudního rozhodování, nevybočila z mezí ústavnosti a sama skutečnost, že se stěžovatel neztotožňuje se závěry soudu, nemůže zakládat odůvodněnost ústavní stížnosti, byl návrh dle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků odmítnut, jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 22. dubna 2010
Dagmar Lastovecká
předsedkyně senátu