ECLI:CZ:US:2016:3.US.1087.16.1
sp. zn. III. ÚS 1087/16
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Josefa Fialy a soudců Jana Filipa (soudce zpravodaje) a Radovana Suchánka o ústavní stížnosti stěžovatele Mgr. Ladislava Rajma, zastoupeného Mgr. Tomášem Cimbotou, advokátem, sídlem Horní náměstí 7, Olomouc, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. ledna 2016 č. j. 7 Afs 298/2015-23 a rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 27. října 2015 č. j. 45 Af 12/2013-65, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Praze, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Stěžovatel se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") domáhá zrušení shora uvedených soudních rozhodnutí, neboť má za to, že jimi došlo k porušení čl. 2 odst. 3, čl. 11 odst. 5 a čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
2. Z ústavní stížnosti, napadených rozhodnutí a vyžádaného spisového materiálu se podává, že stěžovatel se žalobami ve správním soudnictví domáhal přezkumu a zrušení čtyř rozhodnutí odvolacího správního orgánu (Finančního ředitelství v Praze), jimiž byla zamítnuta jeho odvolání a potvrzeny dodatečné platební výměry správce daně (Finančního úřadu v Čáslavi) na daň z přidané hodnoty (dále též "DPH") za 4. čtvrtletí roku 2007 ve výši 125 710 Kč, 1. čtvrtletí roku 2008 ve výši 148 867 Kč, za 2. čtvrtletí roku 2008 ve výši 78 180 Kč a za 4. čtvrtletí roku 2008 ve výši 64 125 Kč, v nichž bylo stěžovateli vyměřeno též penále. Krajský soud v Praze napadeným rozsudkem žalobu zamítl jako nedůvodnou. Stěžovatelem podanou kasační stížnost následně Nejvyšší správní soud rovněž zamítl. Oba správní soudy dospěly mj. k závěru, že stěžovatelem poskytované služby na základě smluv o přenechání části nebytových prostor do podnájmu za účelem provozování výherních hracích přístrojů (dále jen "VHP") nebyly plněním, které by bylo podle ustanovení §56 odst. 4 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v relevantním znění (dále jen "zákon o DPH"), osvobozeno od DPH.
II.
Argumentace stěžovatele
3. Stěžovatel v ústavní stížnosti uvedl, že předmětem sporu v předcházejícím řízení je posouzení situace, do jaké míry byl povinen zdanit příjmy daní z přidané hodnoty v situaci, kdy v letech 2007 a 2008 provozoval hostinskou činnost v provozovně herny Barborka a zároveň části ploch provozovny podnajal jiným společnostem. K samotnému podnájmu ploch poskytoval stěžovatel i určité vedlejší služby spojené s provozem VHP, které účtoval přímo podnájemcům. Spor spočíval v posouzení té skutečnosti, do jaké míry byly služby spojené s provozem, poskytované stěžovatelem společnostem podnájemců, natolik významného charakteru, že z hlediska přidané hodnoty poskytované k samotnému podnájmu nebytových prostor jimi byl charakterizován celý smluvní vztah a nemohlo tedy jít o podnájem nemovitosti ve světle evropského práva, ale o poskytování služeb umístnění a provozu VHP.
4. Stěžovatel zdůraznil, že ukládání daní a poplatků (čl. 11 odst. 5 Listiny) s sebou nenese pouze povinnost existence konkrétního právního předpisu, na základě kterého je možno daně a poplatky ukládat, ale také jeho správnou aplikaci. Dle názoru stěžovatele došlo k nesprávné aplikaci zákona o DPH. Stěžovatel uvádí, že jakkoli mohl mít výčet služeb spojených s nájmem více položek, samotná realizace těchto doplňkových služeb pro něj znamenala pouze zanedbatelné časové i nákladové nároky. K tomu poukázal na nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2013 sp. zn. IV. ÚS 666/02 a princip in dubio mitius. Stěžovatel pak posuzovaný vztah přirovnává ke "klasickému" nájmu nebytových prostor a poukazuje na skutečnost, že stav u předmětného pronájmu části prostor pro umístění VHP a sjednané doplňkové služby je velmi podobný. Většina sjednaných doplňkových služeb je pouze dohledových, nijak nezatěžujících a omezujících stěžovatele, projednávaný nájemní vztah proto měl být charakterizován jako nájemní, a tudíž osvobozený od daně.
5. Stěžovatel v předcházejícím řízení odkazoval na rozsudek Soudního dvora EU ze dne 22. 1. 2015 ve věci C-55/14 Régie communale autonome du stade Luc Varenne proti Belgickému státu, v němž byla řešena otázka, jaký poměr nájemního vztahu a doplňkových služeb je ještě akceptovatelný, aby se dal vztah posuzovat jako nájemní, když lze z jeho obsahu dovodit, že za nájemní by se měl považovat takový vztah, kdy poměr doplňkových služeb nepřesahuje hodnotu 50 %. Stěžovatel má za to, že postupoval zcela v souladu s vnitrostátními předpisy i předpisy Evropské unie, pokud fakturované částky nedanil. V tomto směru namítá, že napadené rozhodnutí Nejvyššího správního soudu je nepřezkoumatelné, neboť v jeho odůvodnění nebyla uvedenému rozhodnutí Soudního dvora EU věnována dostatečná pozornost. Nejvyšší správní soud pouze konstatoval, že poukaz stěžovatele na uvedený judikát není patřičný. Rovněž další části odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu pouze v obecné rovině popisují specifika nájemního vztahu a následně charakter předmětného nájemního vztahu stěžovatele. Tyto úvahy jsou zakončeny vyjmenováním doplňkových služeb spojených s nájmem, se závěrem, že tyto služby není v žádném případě přiléhavé přirovnávat k doplňkovým službám pronajímatele nebytových prostor. Bližší zdůvodnění a především jasnou a konkrétní kvantifikaci, případně jiné vysvětlení, jak k tomuto závěru Nejvyšší správní soud dospěl, není v rozhodnutí poskytnuto, což činí předmětné rozhodnutí podle stěžovatele nepřesvědčivým.
6. Stěžovatel současně namítá, že soudy zasáhly do garantované smluvní volnosti stěžovatele (čl. 2 odst. 3 Listiny), pokud hodnotí, zda je částka 100 Kč/1 VHP dostatečnou odměnou za doplňkové služby stěžovatele nebo nikoliv, a tedy zda je takový vztah možné charakterizovat jako nájemní, a tudíž osvobozený od DPH či nikoliv. Stěžovatel je přesvědčen, že takové úvahy, s ohledem na garantovanou smluvní volnost, soudům ani správním orgánům vůbec nepřísluší, když každý je oprávněn uzavřít v souladu s právními předpisy smlouvu libovolného znění. Výše úplaty velmi často zohledňuje délku obchodních vztahů stran smluvního vztahu, či přátelské nebo rodinné vazby, příp. jinou obchodní spolupráci či jiné obdobné skutečnosti. S ohledem na tyto skutečnosti je pak pouze na smluvních stranách daného vztahu, jak vysokou úplatu si za určitá práva a povinnosti sjednají, přičemž soudům nebo správním orgánům nepřísluší hodnotit, zda je tato úplata adekvátním protiplněním.
7. Stěžovatel namítá též pochybení ze strany správních orgánů a správních soudů při posouzení jím uplatněného nároku na odpočet DPH z přijatého plnění z reklamních služeb mezi jím a další osobou jako účastníky sdružení provozujícím hostinskou činnost. Oba účastníci sdružení fyzických osob uzavřeli smlouvu o poskytování reklamy se společností Královský pivovar Krušovice a. s. v hodnotě 357 000 Kč včetně DPH, kdy předmětem činnosti sdružení byl pravidelný odběr zboží z pivovaru, používání reklamních předmětů pivovaru atd. Oba účastníci sdružení se dohodli na tom, že tento příjem nebude předmětem zisku sdružení, protože tuto zakázku získal a sjednal druhý účastník řízení, který rovněž zakázku na své náklady administroval. Smlouva s výše uvedenou společností však musela být z technických důvodů uzavřena pouze s oběma účastníky sdružení. Tuto situaci tak bylo možné vyřešit jen tak, že byl vystaven daňový doklad za poskytnutou službu sdružení ze strany druhého účastníka sdružení, který DPH odvedl. Jednalo se tak podle stěžovatele o "klasickou subdodávku". Tuto argumentaci soudy v předcházejícím řízení vůbec neakceptovaly a celou věc interpretovaly jako určitou předfakturaci či variantu dělení zisku sdružení. Nadto Krajský soud v Praze odmítl akceptovat provedení důkazu svědeckou výpovědí Mgr. Františka Drábka. Nejvyšší správní soud se v napadeném rozhodnutí s touto námitkou nijak nevypořádal, nicméně stěžovateli vytkl, že neprokázal obsah a oprávněnost fakturovaného plnění, aby mohl být uplatněn odpočet DPH. Stěžovatel je toho názoru, že dohoda mezi ním a druhým účastníkem sdružení fyzických osob ohledně fakturace poskytnutého plnění měla být správními soudy respektována, když jejímu uzavření žádná právní norma nebrání. Porušení čl. 36 odst. 1 Listiny stěžovatel spatřuje v tom, že na jedné straně nebyl připuštěn jeho důkazní návrh a na straně druhé mu bylo kladeno k tíži, že tvrzené skutečnosti neprokázal.
III.
Procesní předpoklady projednání návrhu
8. Ústavní soud se nejprve zabýval tím, zda jsou splněny procesní předpoklady projednání ústavní stížnosti. Dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněným stěžovatelem, který byl účastníkem řízení, ve kterém byla vydána rozhodnutí napadená ústavní stížností, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatel je právně zastoupen v souladu s požadavky §29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), a ústavní stížnost je přípustná (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario), neboť stěžovatel vyčerpal všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva.
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
9. Ústavní soud dále posoudil obsah ústavní stížnosti, jakož i obsah napadených soudních rozhodnutí, a dospěl k závěru, že jde o návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
10. Ústavní soud předně připomíná, že je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy), který stojí mimo soustavu soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy), a že vzhledem k tomu jej nelze, vykonává-li svoji pravomoc tak, že na základě čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému soudnímu rozhodnutí, považovat za další, "superrevizní" instanci v systému obecné justice, oprávněnou svým vlastním rozhodováním (nepřímo) nahrazovat rozhodování obecných soudů; jeho úkolem je "toliko" přezkoumat ústavnost soudních rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo. Vzhledem k tomu nutno vycházet z pravidla, že výklad "podústavního" práva a jeho aplikace na jednotlivý případ je v zásadě věcí obecných soudů a o zásahu Ústavního soudu do jejich rozhodovací činnosti lze uvažovat za situace, kdy je jejich rozhodování stiženo vadami, které mají za následek porušení ústavnosti (tzv. kvalifikované vady). Takové vady Ústavní soud v napadených rozhodnutích neshledal. Vyšel přitom z vyžádaného spisového materiálu a napadených soudních rozhodnutí a rozhodnutí odvolacího správního orgánu, stejně jako z hodnocení průběhu řízení před správními soudy.
11. Stěžovatel vznáší jednak námitky týkající se právního posouzení při doměření DPH (posouzení charakteru podnájemních smluv, posouzení nároku na odpočet DPH) a jednak namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu a opomenutí jím navrhovaného důkazu v řízení před správními soudy. Proti právnímu posouzení věci ze strany správních soudů stěžovatel uplatňuje argumenty, s nimiž se správní soudy již zabývaly, a to dostatečným způsobem, jasně a srozumitelně. V jednotlivostech je pak možno uvést následující.
12. Nejvyšší správní soud aproboval závěry přijaté v napadeném rozsudku krajského soudu, k nimž dospěl vedlejší účastník řízení, totiž že hlavním účelem uzavření "podnájemních smluv", jež stěžovatel s "podnájemci" uzavřel, bylo provozování herny s VHP, nikoli podnájem nebytových prostor, který by jinak byl službou osvobozenou od DPH. Tento závěr, vycházející z konkrétních skutkových zjištění, je podložen relevantní judikaturou Nejvyššího správního soudu i Soudního dvora EU, námitky stěžovatele ve vztahu k charakteru tohoto posouzení, opakovaně uplatňované též v ústavní stížnosti (sub 6), byly v napadených rozhodnutích dostatečně vypořádány. Za této situace nevidí Ústavní soud žádný prostor k přehodnocování závěrů přijatých správními soudy.
13. S namítaným nesprávným posouzením "podnájemních smluv" stěžovatel poukazoval na nepřezkoumatelnost rozsudku Nejvyššího správního soudu, neboť se dle jeho názoru nedostatečně vypořádal s jím odkazovaným rozsudkem Soudního dvora EU ve věci
C-55/14. Je pravdou, že stěžovatel v kasační stížnosti na uvedený rozsudek blíže poukázal a vyvozoval z něj závěry ve prospěch svého právního názoru. Nejvyšší správní soud uvedl, že ve vztahu k posuzované věci je odkaz na uvedený judikát nepatřičný, neboť služby poskytované stěžovatelem při provozu VHP nelze přirovnávat k doplňkovým službám pronajímatele nebytových prostor. Z odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu je zřejmé, že stěžovatelem odkazovaným rozhodnutím Soudního dvora EU se Nejvyšší správní soud zabýval a (byť) stručně uvedl důvody jeho irelevantnosti pro posouzení této věci. Jakkoli jistě mohlo být v tomto ohledu odůvodnění podrobnější, nelze se ztotožnit se stěžovatelem namítanou vadou nepřezkoumatelnosti. Naopak, s přihlédnutím k rozsahu výčtu poskytovaných služeb ze strany stěžovatele, resp. charakteru těchto služeb (mj. zajištění obsluhy VHP a dohled nad jejich správným používáním, vedení denní evidence tržeb a stálé a snadné proměny peněz hráčům na mince atd.) lze aprobovat závěr, že tyto služby nejsou srovnatelné s doplňkovými službami pronajímatele nebytových prostor. Nadto lze uvést, že stěžovatelem dovozovaný závěr, že "za nájemní by se měl považovat takový vztah, kdy poměr doplňkových služeb nepřesahuje hodnotu 50 %", z rozhodnutí C-55/14 ani nevyplývá, když zde bylo uzavřeno, že poskytování služeb v rozsahu 80 % smluvně stanovené náhrady v zásadě není "nájmem nemovitého majetku" [dle čl. 13 části B písm. b) tzv. šesté směrnice Rady 77/388/EHS].
14. Ve vztahu k námitce stěžovatele stran neuznaného odpočtu DPH Nejvyšší správní soud stěžovateli vysvětlil, že jakkoli je možné upravit poměry ve sdružení dle svobodné vůle jeho společníků, tento nárok nelze uplatňovat v případech, kdy to zákon neumožňuje. S odkazem na příslušná ustanovení zákona o DPH pak vyložil, proč nemohl být stěžovateli uplatněný odpočet DPH uznán. Pro účely tohoto rozhodnutí postačí na odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu odkázat, neboť poskytuje odpověď na argumenty uplatněné stěžovatelem též v ústavní stížnosti (sub 7).
15. Namítá-li potom stěžovatel, že v řízení před správními soudy nedošlo k provedení jím navrhovaného důkazu svědeckou výpovědí Mgr. Františka Drábka, ze spisového materiálu (žaloba ze dne 11. 11. 2012, replika ze dne 20. 7. 2013) nevyplývá, že by bylo provedení takového důkazu navrženo. Ostatně krajský soud rozhodoval ve věci bez jednání, neboť se účastníci řízení v poskytnuté lhůtě nevyjádřili, zda ve věci jednání (na němž by bylo možno uvedený důkaz provést) požadují nařídit. Tato námitka stěžovatele tedy rovněž není opodstatněná.
16. Ústavní soud proto uzavírá, že napadená rozhodnutí správních soudů, proti nimž ústavní stížnost směřovala, nevybočila z mezí ústavnosti, a že k namítanému porušení základních práv stěžovatele nedošlo. Proto ústavní stížnost dle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl, a to mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 30. června 2016
Josef Fiala v. r.
předseda senátu