ECLI:CZ:US:2020:4.US.1983.20.1
sp. zn. IV. ÚS 1983/20
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Jana Filipa a soudců Josefa Fialy (soudce zpravodaje) a Pavla Šámala o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní korporace CIREX CZ, s. r. o., sídlem Průmyslový park 301, Kopřivnice, zastoupené Mgr. Martinem Blaškem, LL.M., advokátem, sídlem Olbrachtova 1334/27, Ostrava, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. května 2020 č. j. 6 Afs 15/2020-29 a rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 13. ledna 2020 č. j. 25 Af 50/2018-52, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Ostravě, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a §72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení rozhodnutí označených v záhlaví s tvrzením, že jimi byly porušeny její základní práva a svobody zaručené v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a v čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.
2. Z ústavní stížnosti a jejích příloh se podává, že Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj vydal dodatečné platební výměry, jimiž stěžovatelce dodatečně stanovil k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za rok 2013 ve výši 1 481 655 Kč a penále ve výši 296 331 Kč, za rok 2014 ve výši 2 095 905 Kč a penále ve výši 419 181 Kč a za rok 2015 ve výši 2 055 930 Kč a penále ve výši 411 186 Kč. Vedlejší účastník zamítl stěžovatelčino odvolání a odvoláním napadená rozhodnutí potvrdil. Podkladem pro rozhodnutí finančních orgánů byl závěr, že činnost slovenského Poľnohospodárského družstva Poľana Jarabina (dále jen "PDPJ") pro stěžovatelku byla mezinárodním pronájmem pracovní síly, který měl být zdaňován stěžovatelkou s ohledem na §6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o daních z příjmů").
3. Krajský soud v Ostravě (dále jen "krajský soud") rozsudkem ze dne 13. 1. 2020 č. j. 25 Af 50/2018-52 zamítl stěžovatelčinu žalobu proti rozhodnutí vedlejšího účastníka.
4. Proti tomuto rozsudku stěžovatelka podala kasační stížnost, jíž Nejvyšší správní soud zamítl rozsudkem ze dne 18. 5. 2020 č. j. 6 Afs 15/2020-29. Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou stěžovatelčinu námitku o nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu. Hodnocení krajského soudu, zda vztahy mezi stěžovatelkou a PDPJ naplnily znaky mezinárodního pronájmu pracovní síly, sice bylo velmi stručné, krajský soud však rozhodoval ve věci, kde se žalobní námitky shodovaly s odvolacími, rozhodnutí vedlejšího účastníka o odvolání bylo velmi podrobné a krajský soud tak mohl odkázat na vypořádání vedlejšího účastníka v situaci, kdy se s ním ztotožnil. Nejvyšší správní soud zmínil, že rozhodujícím kritériem pro posouzení, zda lze poplatníka, který příjmy za práci vyplácí pracovníkům na základě smluvního vztahu prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, podřadit pod §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, je skutečnost, zda vykonávají práci podle jeho příkazů. Výkon práce musí být prováděn přímo podle příkazů pronajímatele a musí jít o bezprostřední vztah bez jakéhokoli prostředníka. Dané kritérium bylo podle Nejvyššího správního soudu splněno. Ačkoli zaměstnance společnosti PDPJ určitým způsobem koordinovali "parťáci" této společnosti, samotnou organizaci práce zajišťovali vedoucí zaměstnanci stěžovatelky. "Parťáci" totiž nepřijímali pokyny od PDPJ, nýbrž od stěžovatelky. Zaměstnanci PDPJ byli součástí výrobního procesu stěžovatelky a vykonávali práci podle jejích potřeb a příkazů v její provozovně a využívali při tom její materiál a stroje (i když ty byly formálně pronajaty PDPJ).
II.
Argumentace stěžovatelky
5. Stěžovatelka v ústavní stížnosti namítla, že dospěly-li finanční orgány k závěru o mezinárodním pronájmu pracovní síly, měly zohlednit prohlášení zaměstnanců k dani i u těch, jichž se mezinárodní pronájem pracovní síly týkal. Tudíž i u stěžovatelky měly zohlednit právo daných zaměstnanců na uplatnění slev na dani. To však neučinily a stěžovatelce předepsaly k úhradě daň z příjmů fyzických osob ve výši, která nezohlednila uplatněné odpočty. Podle stěžovatelky se krajský soud ani Nejvyšší správní soud touto námitkou nezabývaly.
6. Koncept mezinárodního pronájmu pracovní síly je podle stěžovatelky postaven na vágně vymezených znacích. Zpřísněným režimem pro mezinárodní pronájem pracovní síly se má zabránit obcházení českých daňových zákonů zahraničními subjekty, které nepodléhají jurisdikci českých daňových orgánů a jsou jimi tak jen těžko kontrolovatelné. Stěžovatelka namítla, že s ohledem na tento účel by daňový režim mezinárodního pronájmu pracovní síly neměl být aplikován na PDPJ, které je podle stěžovatelky ve stejném postavení jako český subjekt.
7. Podle čl. 14 odst. 4 Smlouvy mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, vyhlášené pod č. 100/2003 Sb.m.s., označuje výraz "zaměstnavatel" osobu, která má právo na vykonanou práci a která nese odpovědnost a riziko spojené s vykonáváním práce. V posuzovaném případě riziko nesl slovenský subjekt, jelikož zmetky nemohly být podle uzavřené smlouvy fakturovány stěžovatelce, nebyly přebírány do dalšího výrobního procesu a veškeré náklady na zmetky způsobené zaměstnanci PDPJ nesl tento subjekt. Stěžovatelka se domnívá, že sjednaný způsob nesení rizika se vylučuje se znaky mezinárodního pronájmu pracovní síly, a tvrdí, že krajský soud ani Nejvyšší správní soud se danou okolností nezabývaly.
8. Ohledně dalšího znaku mezinárodního pronájmu pracovní síly, jímž je řízení zaměstnanců, krajský soud nevzal v úvahu, že zaměstnanci PDPJ pracovali i o víkendech, kdežto zaměstnanci stěžovatelky nikoli. Závěry finančních orgánů o denním řízení zaměstnanců PDPJ tak nemohly obstát.
9. Stěžovatelka tvrdí, že smluvní vztah existoval jen mezi ní a slovenským subjektem, který pro ni na základě smlouvy o díle vykonával činnost. K tomuto účelu ke stěžovatelce vyslal své zaměstnance, kteří působili pod dohledem svého zaměstnavatele, nikoli stěžovatelky. Obecné soudy převzaly argumentaci finančních orgánů, aniž by objasnily, proč k takovému závěru dospěly.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
10. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v nichž byla vydána rozhodnutí napadená ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
11. Ústavní soud není součástí soustavy soudů, nýbrž je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 a čl. 91 odst. 1 Ústavy). Není povolán k instančnímu přezkumu rozhodnutí obecných soudů. Jeho pravomoc podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy je založena výlučně k přezkumu toho, zda v řízení nebo rozhodnutím v něm vydaným nebyla dotčena ústavně chráněná práva nebo svobody stěžovatelky a zda řízení jako celek bylo spravedlivé.
12. Stěžovatelka v ústavní stížnosti namítá, že daňová úprava mezinárodního pronájmu pracovní síly je vágní, jejím účelem má být zabránění riziku obcházení českých daňových zákonů zahraničními subjekty, a domnívá se, že takové riziko nehrozilo u organizační složky PDPJ, která podléhá odvodovým povinnostem v České republice, a proto se neměla úprava mezinárodního pronájmu pracovní síly uplatnit. Ústavní soud u dané námitky však neshledává ústavněprávní relevanci.
13. Zákon o daních z příjmů obsahuje úpravu tzv. daňových rezidentů (pro posuzovanou věc srov. §2 odst. 2 a §17 odst. 3) a tzv. daňových nerezidentů (§2 odst. 3 a §17 odst. 4). Podle §6 odst. 2 věty první zákona o daních z příjmů je poplatník s příjmy ze závislé činnosti v zákoně dále označen jako "zaměstnanec", plátce příjmu jako "zaměstnavatel". Jak stěžovatelce ve svém rozhodnutí (v bodech 28 a 41) k mezinárodnímu pronájmu pracovní síly objasnil již vedlejší účastník, zaměstnavatelem je podle §6 odst. 2 věty druhé zákona o daních z příjmů i poplatník uvedený v §2 odst. 2 nebo v §17 odst. 3 daného zákona (tj. daňový rezident), u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí. Podle §6 odst. 2 věty třetí zmíněného zákona se z hlediska dalších ustanovení takto vyplácený příjem považuje za příjem vyplácený poplatníkem uvedeným v §2 odst. 2 nebo v §17 odst. 3 (tj. daňovým rezidentem). Ústavní soud konstatuje, že zákon v daném směru obsahuje pozitivní vymezení, kdo je v popsaném případě poplatníkem. Dále je v §38c odst. 2 větě druhá zákona o daních z příjmů obsaženo negativní vymezení, že v případě uvedeném v §6 odst. 2 ve větě druhé a třetí daného zákona není plátcem daně poplatník uvedený v §2 odst. 3 a v §17 odst. 4 zmíněného zákona (tj. daňový nerezident); k tomu je v zákoně stanovena výjimka týkající se zprostředkování zaměstnání, která neměla pro posuzovanou věc význam.
14. Je tak zřejmé, že zákon obsahuje pro posuzovanou situaci jak pozitivní, tak negativní vymezení plátce daně, jehož pomocí je určeno, komu náleží daňová povinnost. Stěžovatelčina argumentace o vágnosti úpravy či jejím smyslu nepředstavuje podklad pro to, aby finanční orgány či správní soudy měly od této regulace odhlížet.
15. O porušení stěžovatelčiných ústavně zaručených práv či svobod nesvědčí ani tvrzení, že se krajský soud a Nejvyšší správní soud nezabývaly její námitkou, že když finanční orgány dospěly k závěru o mezinárodním pronájmu pracovní síly, měly respektovat, že dotčení zaměstnanci v prohlášení k dani uplatnili slevy na dani. Tyto slevy měly být dle stěžovatelky zohledněny při určení výše daně, která jí byla předepsána k úhradě.
16. Ústavní soud po prostudování vyžádaného spisu krajského soudu konstatuje, že v bodě 5.2. žaloby stěžovatelka formulovala námitku nepřezkoumatelnosti rozhodnutí vedlejšího účastníka o odvolání. Konkrétně zde uvedla, že se správce daně vůbec nevypořádal s odvolací námitkou daňového subjektu, kterou označila v bodě 5.2.1. textem v kurzívě (podle jejího popisu šlo o odvolací námitku týkající se prohlášení k dani a slev).
17. Podle hodnocení Ústavního soudu tímto způsobem stěžovatelka uplatnila výhradně námitku nepřezkoumatelnosti rozhodnutí o odvolání. Na tuto námitku dostala od krajského soudu odpověď v bodě 16. jeho rozsudku. Krajský soud tuto námitku nepřezkoumatelnosti vyhodnotil jako nedůvodnou, neboť v bodě 56 rozhodnutí o odvolání nalezl vypořádání příslušné odvolací námitky. V bodě 3.6. kasační stížnosti pak stěžovatelka namítla, že krajský soud v bodě 16. svého rozsudku vůbec neuvedl úvahu, proč považoval doměření daně za souladné se zákonem. Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu neshledal nepřezkoumatelným ani k této žalobní námitce ani k žalobním námitkám jiným.
18. Ústavní soud zdůrazňuje, že součástí stanoveného postupu uplatňování práva před správními soudy (čl. 36 odst. 1 Listiny) je i úprava v §75 odst. 2 větě první zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen "s. ř. s."), podle níž soud napadené výroky správního rozhodnutí přezkoumává v mezích žalobních bodů. Nad rámec žalobních bodů může soud jít, jen když to zákon ukládá (např. nicotnost správního rozhodnutí vyslovuje podle §76 odst. 2 s. ř. s. i bez návrhu). Dále judikatura dovodila některé otázky, k nimž soud hledí z úřední povinnosti. Úvahy finančních orgánů ohledně stanovení výše daně však nepatří mezi otázky, které by podle zákona či judikatury správní soud měl zkoumat ex offo. Stěžovatelka v žalobě v bodech 5.2. a 5.2.1. vznesla jen námitku nepřezkoumatelnosti, kterou krajský soud vypořádal. Samotný soulad úvah vedlejšího účastníka krajský soud na základě této námitky přezkoumat nemohl. Aby tak mohl učinit, musela by stěžovatelka vznést žalobní námitku, v níž by uvedla, proč má hodnocení vedlejšího účastníka v rozhodnutí o odvolání po věcné stránce za nezákonné, což neučinila. Ústavní soud tudíž nespatřuje žádné pochybení ve způsobu, jakým se krajský soud dané námitky nepřezkoumatelnosti zhostil. Totéž platí i pro Nejvyšší správní soud, který stěžovateli ozřejmil, proč rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný.
19. Krajský soud se nezabýval způsobem úpravy odpovědnosti za zmetky, neboť takovou námitku stěžovatelka v žalobě neuplatnila. V souvislosti se zmetky stěžovatelka v ústavní stížnosti zmínila čl. 14 odst. 4 Smlouvy mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, vyhlášené pod č. 100/2003 Sb.m.s. Ani na tuto mezinárodní smlouvu stěžovatelka v žalobě nepoukazovala. Krajskému soudu nelze důvodně vytýkat, že se nevyjadřoval k neuplatněným námitkám.
20. Závěr, že přezkum správním soudem je podmíněn uplatněním dostatečně určité žalobní námitky, platí i k tvrzení stěžovatelky o tom, že pracovníci PDPJ pracovali i o víkendech na rozdíl od stěžovatelčiných pracovníků. Vedlejší účastník se touto problematikou zabýval v bodě 48 svého rozhodnutí při posouzení, zda pracovníci PDPJ byli řízeni stěžovatelkou. Podle vedlejšího účastníka okolnost, že pracovníci PDPJ pracovali o víkendech, není v rozporu se závěrem o jejich řízení českým vedoucím týmu, který jim dával vedle týdenních a denních plánů i seznam produktů k výrobě za víkend, kterou mu pak po víkendu předali. Stěžovatelčino tvrzení v žalobě (její bod 6.8.) k dané okolnosti bylo následující: "když už správce daně použije nějakou skutečnost, je to vždy jen v neprospěch daňového subjektu, přičemž předmětnou skutečnost interpretuje velmi jednostranným způsobem. Například v otázce, zda zaměstnanci společnosti byli či nebyli v závislém postavení k daňovému subjektu, správce daně vůbec nevzal v potaz skutečnost, že zaměstnanci společnosti pracovali i o sobotách a nedělích a zaměstnanci daňového subjektu nikoli. Byť to, že zaměstnanci společnosti o sobotách a nedělích pracují, konstatoval v rámci skutkových zjištění na straně 3 napadeného rozhodnutí, uchyluje se k takovým nelogickým závěrům o zastření skutkového stavu - mezinárodním pronájmu pracovní síly." Ústavní soud souhlasí s krajským soudem v tom, že jde o značně nekonkrétní tvrzení. Oproti konkrétnímu popisu vedlejšího účastníka, který popsal své úvahy, podle nichž řízení pracovníků PDPJ o víkendu probíhalo přes plány výroby na víkend a kontrolu odevzdané práce, stěžovatelka vznesla pouze obecnou výtku o jednostranném hodnocení skutečností. Platí přitom, že čím obecnější, resp. méně konkrétní námitky účastník vznáší, tím obecněji se s nimi může soud vypořádat [usnesení Ústavního soudu ze dne 19. 5. 2020 sp. zn. III. ÚS 1196/20, bod 16.; rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010 č. j. 4 As 3/2008-78 (č. 2162/2011 Sb. NSS), bod 32; rozhodnutí Ústavní soudu jsou dostupná z https://nalus.usoud.cz, rozhodnutí Nejvyššího správního soudu z http://www.nssoud.cz]. S ohledem na obsah hodnocení vedlejšího účastníka a obecnost žalobního tvrzení, považuje Ústavní soud za adekvátní vypořádání krajského soudu, který za nedůvodné považoval tvrzení o jednostranném hodnocení důkazů (bod 25. jeho rozsudku) a který zmínil, že není zřejmé, jaký význam v žalobě přikládala stěžovatelka tvrzení o práci o víkendu (bod 26. jeho rozsudku).
21. Ke stěžovatelčině argumentaci o uzavřené smlouvě o díle, a o tom, že stěžovatelka přímo neudílela pokyny zaměstnancům PDPJ, se dostatečně vyjádřil jak vedlejší účastník, tak oba správní soudy. Pro stručnost proto lze poukázat na hodnocení Nejvyššího správního soudu, že pro posouzení skutečností zakládajících vznik daňové povinnosti stěžovatelky je rozhodný skutečný obsah právního vztahu, byť byl založen formálně smlouvou o díle, a shrnutí Nejvyššího správního soudu v bodech 17 a 18 jeho rozsudku ke skutečnostem, pro které vyhodnotil, že jde o mezinárodní pronájem pracovní síly. Ústavní soud k tomu dodává, že mu přísluší vstupovat do utváření skutkových zjištění jen v případě zjevného excesu obecných soudů [viz např. nález ze dne 20. 6. 1995 sp. zn. III. ÚS 84/94 (N 34/3 SbNU 257)]. Žádný takový exces však v posuzované věci nenastal.
22. Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal porušení ústavně zaručených základních práv a svobod stěžovatelky, odmítl její ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 1. září 2020
Jan Filip v. r.
předseda senátu