ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.1.2006
sp. zn. 1 Afs 1/2006 - 92
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce P. K.,
zastoupeného JUDr. Ing. Jiřím Klavíkem, advokátem se sídlem v Chrudimi, Havlíčkova 99,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové,
Horova 17, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 7. 2003, č. j. 65/130/2003-Bk,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
11. 10. 2005, č. j. 31 Ca 49/2005-66,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Včasnou kasační stížností se žalobce (dále i „stěžovatel“) domáhal zrušení shora
označeného pravomocného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba
proti citovanému rozhodnutí žalovaného. Tímto rozhodnutím žalovaný změnil dodatečný
platební výměr Finančního úřadu v Pardubicích ze dne 12. 9. 1996,
č. j. FÚ/911/96/DPH/MJ/PV-55, kterým žalobci vyměřil daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období roku 1994 tak, že daňovou povinnost snížil z částky 14 986 320 Kč na částku
3 044 011 Kč.
Z odůvodnění rozsudku vyplynulo, že soud se ztotožnil se závěrem žalovaného,
který neuznal nárok na odpočet daně z přidané hodnoty uplatněný žalobcem z šesti faktur,
vystavených L. Ž. v období 12. 8. 1994 až 15. 9. 1994. Důvodem byla skutečnost,
že jmenovaná, která dodávala žalobci elektronické zboží, byla zahraniční osobou, která byla
ve smyslu §21 odst. 4 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění platném
pro rozhodné období (dále jen „obchodní zákoník“), oprávněna podnikat na území České
republiky až dnem zápisu do obchodního rejstříku. Tuto podmínku ale v době vystavení
faktur nesplňovala. Žalovaný tak dle soudu správně dovodil, že zmíněné daňové doklady
nevystavil v rozporu s §12 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
platném pro rozhodné období (dále jen „zákon o DPH“), plátce daně, ani osoba dani
podléhající. Žalobce tak v uvedených případech nesplnil podmínky pro uplatnění nadměrného
odpočtu stanovené v §19 zákona o DPH, a proto soud jeho žalobu zamítl.
V úvodu kasační stížnosti žalobce odkázal na důvod jejího podání vymezený
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Uvedl, že v roce 1994 nakupoval od L. Ž.
spotřební elektroniku v dobré víře, že získala podnikatelské oprávnění k obchodní činnosti
na území České republiky a že je zde plátcem daně z přidané hodnoty. Teprve v průběhu
daňové kontroly prováděné správcem daně zjistil, že jmenovaná byla zapsána do o bchodního
rejstříku až dnem 23. 9. 1994, tedy že před tímto datem podnikala v České republice
neoprávněně. Podnikání však dle žalobce může být jak oprávněné, tak neoprávněné. Právní
řád České republiky v roce 1994 neoprávněné podnikání předpokládal, například v ustanovení
§118 trestního zákona nebo §24 odst. 1 zákona o přestupcích. Stejně tak zákon o DPH
stanovil v §12 odst. 6 povinnost povinnosti pro osobu podléhající dani z přidané hodnoty.
Podle §2 odst. 1 zákona o DPH se zdanitelným plněním rozumělo dodání zboží
uskutečněné v rámci podnikání, přičemž toto ustanovení obsahovalo odkaz na poznámku
pod čarou, ve které byl uveden §2 obchodního zákoníku. Poznámka pod čarou však nemá
závaznou povahu a není pravidlem chování subjektů uvedených v textu právního předpisu.
Znění poznámky pod čarou tak nemůže odůvodnit rozšiřující výklad §2 odst. 1 zákona
o DPH v neprospěch žalobce v tom, že zdanitelným plněním může být pouze dodání zboží
uskutečněné v rámci oprávněného podnikání. Podle stěžovatele tak mohla v roce 1994
uskutečnit zdanitelné plnění také osoba v rámci neoprávněného podnikání. V opačném
případě by se povinnosti uvedené v §12 odst. 6 téhož zákona týkaly pouze osob podnikajících
oprávněně. Tím by ale byly neoprávněně zvýhodněny proti osobám provozujícím
podnikatelskou činnost bez oprávnění.
Žalobce dále zdůraznil, že s účinností od 1. 1. 1995 došlo k novelizaci §2 zákona
o DPH, dle které se o zdanitelné plnění jedná také v případě dodání zboží v případě,
že se jedná o činnost vykazující všechny znaky podnikání, kromě toho, že je prováděna
podnikatelem. Současně bylo změněno i ustanovení §12 odst. 6 zákona o DPH, kterým bylo
zakázáno osobě podléhající dani z přidané hodnoty, která není plátcem, vystavit doklad,
který má náležitosti daňového dokladu. Dle stěžovatele si v roce 1994 nemohl u správce daně
ověřit, zda L. Ž. je plátcem daně z přidané hodnoty, tato možnost existovala až od 1. 1. 1995.
Proto si v roce 1994 uplatnil odpočet daně v celkové výši 2 578 187,70 Kč v souvislosti
s nabytím zboží od uvedené osoby oprávněně. Žalovaný mu tedy uložil napadeným
rozhodnutím daňovou povinnost nad rámec zákona, což je v rozporu s čl. II. odst. 5 Listiny
základních práv a svobod. Krajský soud ve výkladu shora uvedené právní otázky
dle stěžovatele pochybil, a proto navrhl jeho zrušení a vrácení věci k dalšímu řízení.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný uvedl toliko, že neobsahuje žádná nová
tvrzení či skutečnosti a navrhl, aby jako nedůvodná byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), přičemž vycházel z následujících skutečností,
úvah a závěrů.
Žalobce vytýká soudu nesprávné posouzení právní otázky, zda podnikáním ve smyslu
ustanovení §2 zákona o DPH je možno rozumět také podnikání neoprávněné
a zda se v důsledku toho osobou podléhající dani z přidané hodnoty dle §4 zákona o DPH
může stát i osoba podnikající neoprávněně.
Při posouzení této právní otázky se nelze vyhnout definici právního institutu
podnikání. Ta je upravena výlučně v ustanovení §2 obchodního zákoníku, není tedy
rozhodné, zda §2 zákona o DPH obsahuje poznámku pod čarou na toto ustanovení
odkazující, či nikoliv. Dle §2 odst. 1 obchodního zákoníku se podnikáním rozumí soustavná
činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost
za účelem dosažení zisku. Koho lze považovat za podnikatele dle tohoto zákona pak stanoví
odst. 2. Je jím a) osoba zapsaná v obchodním rejstříku, b) osoba, která podniká na základě
živnostenského oprávnění, c) osoba, která podniká na základě jiného než živnostenského
oprávnění podle zvláštních předpisů a d) fyzická osoba, která provozuje zemědělskou výrobu
a je zapsána do evidence podle zvláštního předpisu.
V přezkoumávané věci je mezi účastníky řízení nesporné, že dodavatelka zboží žalobci
byla nesporně zahraniční osobou podnikající na území České republiky dle §21 odst. 2 a 3
obchodního zákoníku. Stejně tak není sporu o tom, že tato osoba nebyla ke dni vystavení
dotčených faktur zapsána do obchodního rejstříku, přestože odst. 4 tohoto ustanovení s tímto
okamžikem spojuje vznik oprávnění zahraniční osoby podnikat na území České republiky.
S obchodním zákoníkem je sladěn rovněž zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání
(živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „živnostenský zákon“),
jehož §10 odst. 7 sice umožňuje vydání koncese nebo živnostenského listu před zápisem
zahraniční osoby do obchodního rejstříku, ale odst. 8 téže normy stanoví, těmto osobám
vzniká živnostenské oprávnění až zápisem do obchodního rejstříku.
Institut neoprávněného podnikání je pak upraven v řadě právních předpisů (srovnej
platná znění §3a obchodního zákoníku v platném znění, §118 trestního zákona nebo §61
živnostenského zákona). Obecně lze říci, že neoprávněným podnikáním lze rozumět situaci,
pokud osoba uskutečňuje činnost, k níž se podle zvláštních právních předpisů vyžaduje
ohlášení nebo povolení, bez takového ohlášení nebo povolení, což byl nepochybně i případ
zmíněné L. Ž. Stěžovatel dovozuje, že pokud právní řád předpokládá neoprávněné podnikání,
je nutno takové jednání zahrnout pod institut podnikání, alespoň to tvrdí ve vztahu
k ustanovení §2 odst. 1 zákona o DPH. S takovým právním názorem se ovšem Nejvyšší
správní soud ztotožnit nemůže. Fakt, že právní řád zakotvuje oba instituty zcela samostatně
nelze naopak vnímat jinak, než tak, že mezi nimi rozhodně nelze udělat rovnítko. Účelem
a smyslem této úpravy je mimo jiné odlišit případy osob podnikajících v souladu s právními
předpisy upravujícími podnikání, od osob tyto právní předpisy ignorující, a takové osoby
v závislosti na stupni společenské nebezpečnosti jejich chování sankcionovat. Jinými slovy.
Pokud ustanovení §2 odst. 1 hovoří o podnikání, nelze pod tento pojem zahrnout i podnikání
neoprávněné. Neobstojí ani žalobcova argumentace zněním §12 odst. 6 zákona o DPH. Toto
ustanovení pouze umožňovalo za určitých podmínek vystavení daňového dokladu osobou
podléhající dani, ale neplátcem. Takovou osobou však s ohledem na shora uvedené nemůže
být neoprávněný podnikatel. Nelze rovněž přihlédnout k právní úpravě neúčinné v době
rozhodné pro posouzení věci, jakkoliv by byla pro žalobce příznivější. Při posouzení této
právní otázky tedy krajský soud nepochybil.
Ani proti právní konstrukci posouzení přezkoumávané věci, navazující na shora
učiněný právní závěr, nemá Nejvyšší správní soud připomínky. Pokud L. Ž. nesplňovala
v době vystavení předmětných dokladů podmínky pro legální podnikání, nebyla osobou
provádějící zdanitelné plnění dle §4 zákona o DPH, natož plátcem daně dle §5
téhož právního předpisu. Jí vystavené faktury tedy nepředstavovaly řádné daňové doklady
ve smyslu §12 odst. 1 a 6 zákona o DPH a žalobce jimi nemohl s úspěchem doložit
oprávněnost nároku na odpočet daně. K jeho tvrzení, že v inkriminované době nemohl zjistit
neoprávněnost podnikání jmenované osoby nutno uvést, že s ohledem na shora uvedené
mu nic nebránilo prostým nahlédnutím do obchodního rejstříku tuto skutečnost prověřit.
Z výše uvedených důvodů proto nepřisvědčil Nejvyšší správní soud námitkám žalobce
v důvodech jím podřazených pod ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Žalobce nedosáhl v řízení procesního úspěchu, nemá tedy právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti (§120, §60 odst. 1 s. ř. s.), žalovanému náklady řízení o kasační
stížnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. srpna 2006
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu