ECLI:CZ:NSS:2009:1.AFS.10.2009:77
sp. zn. 1 Afs 10/2009 - 77
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců
JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: L. Č., zastoupen JUDr. Jiřím
Všetečkou, advokátem se sídlem Orlická 163, Hradec Králové, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové 2, o žalobě
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 9. 2006, čj. 2090/110/2006-Ha, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 21. 7. 2008,
čj. 31 Ca 48/2008 - 54,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 21. 7. 2008, čj. 31 Ca 48/2008 - 54,
se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Rozhodnutím Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále též „stěžovatel“)
ze dne 29. 9. 2006, čj. 2090/110/2006-Ha, bylo zamítnuto žalobcovo odvolání proti platebnímu
výměru Finančního úřadu v Litomyšli (dále též „správce daně“) ze dne 6. 12. 2005,
čj. 34986/05/264970/4002, kterým bylo žalobci sděleno penále na dani z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2000 ve výši 1776 Kč.
[2] Stěžovatelovo rozhodnutí napadl žalobce žalobou ke Krajskému soudu v Hradci Králové,
který ji rozsudkem ze dne 21. 9. 2007, čj. 31 Ca 224/2006 - 21, zamítl. Tento rozsudek byl
na základě žalobcovy kasační stížnosti pro nepřezkoumatelnost zrušen rozsudkem Nejvyššího
správního soudu ze dne 13. 2. 2008, čj. 1 Afs 5/2008 - 46.
[3] Krajský soud ve věci znovu rozhodl rozsudkem uvedeným v záhlaví,
přičemž stěžovatelovo rozhodnutí stejně jako rozhodnutí správce daně zrušil a věc vrátil
stěžovateli k dalšímu řízení. V odůvodnění tohoto rozsudku krajský soud nejprve shrnul,
že žalobce podal dne 19. 3. 2001 daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 2000. Daň byla dne 15. 5. 2001 vyměřena postupem dle §46 daňového řádu
ve výši 3165 Kč. Správce daně přijal 19. 3. 2001 žalobcovu platbu ve výši 3165 Kč označenou
jako úhradu daně z příjmů fyzických osob a v souladu s §59 odst. 5 písm. d) daňového řádu
ji použil na úhradu nejstaršího nedoplatku na této dani.
[4] S odkazem na §59 daňového řádu krajský soud dovodil, že je na daňovém subjektu,
aby určil, na kterou daň má být jeho platba použita, přičemž správce daně je jeho volbou vázán.
Žalobce projevil vůli směřovat platbu uhrazenou dne 19. 3. 2001 ve výši 3165 Kč na daň z příjmů
fyzických osob za rok 2000. Zároveň soud poukázal na §59 odst. 5 daňového řádu, jenž závazně
stanoví pořadí úhrad daňových povinností, a konstatoval, že správce daně postupoval v souladu
se zákonem, pokud převedl uhrazenou částku daně z příjmů fyzických osob na úhradu
dosud nezaplacených daňových nedoplatků žalobce. Ani žalobce dle názoru krajského soudu
proti tomuto postupu ničeho nenamítal, nesouhlasil ale s tím, aby po převedení uhrazené daně
na starší nedoplatky označil správce daně daň z roku 2000 za neuhrazenou a postihl žalobce
penalizací.
[5] Gramatickým a logickým výkladem §59 odst. 6 daňového řádu následně krajský soud
dospěl k závěru, že přiřadit konkrétní platbu určité daně na úhradu té které daňové povinnosti
lze pouze jednou. Úhrada daňové povinnosti má nepochybně za následek její zánik
a na tuto skutečnost nemůže mít vliv ani následný postup správce daně, který podle §59 odst. 5
daňového řádu použije platbu na úhradu daňových povinností v pořadí podle písm. a) až g)
citovaného ustanovení. Jiný výklad by dle názoru krajského soudu znamenal, že by sice
k určitému okamžiku konkrétní veřejnoprávní závazek daňového dlužníka zanikl, avšak zánik
by nemusel být definitivní, a postupem podle §59 odst. 5 daňového řádu by se již uhrazená
daňová povinnost obnovila. Takový výklad by však byl v rozporu s principem právní jistoty.
Jestliže daňový dlužník uhradil konkrétní splatnou daň včas, nebyl splněn předpoklad
pro penalizaci ve smyslu §63 odst. 1 daňového řádu, a to ani v případě, kdy po úhradě
předepsané daně došlo k převedení platby dle §59 odst. 5 daňového řádu. V projednávané věci
žalobce daň z příjmů fyzických osob za rok 2000 uhradil dne 19. 3. 2001, tedy řádně a včas.
Tím byl jeho závazek vůči státu ohledně uvedené daňové povinnosti splněn a pro předpis penále
za pozdní úhradu této daně nebyly splněny podmínky.
II.
[6] Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel včas kasační stížnost a navrhl, aby jej Nejvyšší
správní soud zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. Konkrétně uplatnil kasační
důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., neboť nesouhlasí s právním hodnocením provedeným
krajským soudem a zastává názor, že postup při použití úhrad daně je správci daně předepsán
daňovým řádem a on se od něho nemůže odchýlit. Daňový řád ani jiný právní předpis
neumožňuje správci daně nepromítnut důsledky postupu podle §59 odst. 5 daňového řádu
do daňového řízení. Výklad provedený krajským soudem dle stěžovatelova názoru
vede k absurdnímu závěru, podle nějž by správce daně měl za zaniklou uhrazením považovat
jak daňovou povinnost, na kterou daňový subjekt úhradu směřoval, tak i daňovou povinnost,
na kterou úhradu posléze převedl podle §59 odst. 5 daňového řádu. Závěr krajského soudu
vyznívá totiž tak, že konkrétní daňovým subjektem identifikovaná daňová povinnost je uhrazena
okamžikem, kdy je provedena náležitě adresovaná platba, a to bez ohledu na to,
jak s touto platbou správce daně naloží.
[7] Podle stěžovatelova názoru dojde postupem podle §59 odst. 5 daňového řádu
vždy k uhrazení pouze těch daňových povinností, na něž je úhrada správcem daně v souladu
s tímto ustanovením použita. Tím dojde i k jejich zániku. Jedinou cestou, jak tomuto účinku
zabránit, by bylo úplné zamezení použití tohoto postupu. Soud však tento postup správce daně
akceptoval jako zákonný, avšak současně vyloučil jeho nevyhnutelné zákonné důsledky.
Ze skutečnosti, že daňový řád užívá v §59 vedle sebe pojmy „úhrada daně“ a „úhrada daňové
povinnosti“, stěžovatel dovozuje odlišný význam těchto pojmů. Povinnost identifikovat
každou platbu určenou správci daně spočívá v povinnosti identifikovat druh daně,
na kterou je platba určena, nikoliv již identifikovat konkrétní daňovou povinnost na této dani.
Správce daně je povinen přijmout platbu na daň, na kterou byla určena. Nemá možnost
(s výjimkou neidentifikovatelné nejasné platby) změnit určení platby provedené daňovým
subjektem. Naproti tomu v rámci určitého druhu daně je při použití konkrétní platby ve vztahu
ke konkrétní evidované pohledávce správce daně povinen respektovat zákonná pravidla
stanovená v §59 odst. 5 daňového řádu. Jsou-li pro to splněny podmínky, má správce daně
povinnost změnit volbu provedenou daňovým subjektem a započíst platbu na splatné daňové
povinnosti s vyšší uhrazovací prioritou.
[8] S poukazem na změnu sankčního systému účinnou od 1. 1. 2007 pak stěžovatel
konstatuje, že upřednostnění úhrady časově mladších nedoplatků v souladu s vůlí daňového
subjektu v konečném důsledku daňový subjekt znevýhodňuje. To by platilo tím spíše v situaci,
pokud by u stejného daňového subjektu existovaly starší nedoplatky, jež jsou sankcionovány
původním penále, a novější daňové nedoplatky, u nichž je sankcí již úrok z prodlení. Daňový
subjekt má možnost požádat správce daně o poskytnutí potvrzení o stavu jeho osobního
daňového účtu, na který hodlá směřovat platbu (§62 odst. 7 daňového řádu), a tak se v případě
pochybností ujistit, zda u něho neexistují jiné daňové nedoplatky, na něž by úhrada mohla být
použita.
[9] Krajský soud dle stěžovatelova názoru nerozporoval skutečnost, že u žalobce existoval
daňový nedoplatek, s jehož úhradou byl v prodlení, za které náleželo předepsat penále. Neshoda
mezi stěžovatelem a krajským soudem však panuje v tom, u kterého konkrétního daňového
nedoplatku k tomuto prodlení došlo. Stěžovatel ve shodě se správcem daně zastává názor,
že v důsledku aplikace zákonného postupu podle §59 odst. 5 daňového řádu došlo k prodlení
s úhradou daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2000. Stěžovatel se přitom
domnívá, že tuto právní otázku posoudil krajský soud nesprávně.
[10] Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
III.
[11] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou přípustnosti kasační stížnosti.
Podle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. je kasační stížnost nepřípustná proti rozhodnutí, jímž soud
rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem.
Jak však již zdejší soud v minulosti opakovaně judikoval (viz např. rozsudek ze dne 10. 6. 2008,
čj. 2 Afs 26/2008 - 119), citované ustanovení soudního řádu správního zajišťuje, aby se Nejvyšší
správní soud nemusel znovu zabývat věcí, u které již jedenkrát svůj právní názor na výklad
hmotného práva závazný pro nižší soud vyslovil, a to v situaci, kdy se nižší soud tímto právním
názorem řídil. Vztáhnout však citované ustanovení též na případy, kdy Nejvyšší správní soud
pouze vytýká nižšímu správnímu soudu procesní pochybení, by ve svých důsledcích mohlo vést
k naprosté zbytečnosti Nejvyššího správního soudu, neboť by mohl tento soud
v každé projednávané věci vždy prvním kasačním rozhodnutím vytknout
jakoukoli (třebas i malichernou) procesní vadu a poté v druhém kasačním řízení kasační stížnost
odmítnout, a tím odmítnout i věcný přezkum napadaného rozhodnutí.
[12] V nyní posuzovaném případě Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 13. 2. 2008,
čj. 1 Afs 5/2008 - 46, dospěl k závěru, že rozhodnutí krajského soudu je nepřezkoumatelné,
neboť se s námitkou žalobce vůbec nevypořádalo. Další žalobcovu námitku ve smyslu
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. soud nepřezkoumával, neboť z podstaty nepřezkoumatelnosti
rozhodnutí plyne, že usuzovat na důvodnost či nedůvodnost námitek lze jen ve vztahu
k rozhodnutí, které je přezkumu schopné a tedy není zatíženo vadou, která jej činí
nepřezkoumatelným. Nezabýval se tedy ani námitkou, která je předmětem nové kasační stížnosti
v této věci.
[13] Kasační stížnost je tedy v plném rozsahu přípustná a Nejvyšší správní soud mohl
přistoupil k jejímu věcnému posouzení.
IV.
[14] Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), neshledal přitom vady, jimiž by se musel zabývat
i bez návrhu.
[15] Kasační stížnost je důvodná.
[16] Právní otázkou, jíž měl krajský soud dle stěžovatelova názoru posoudit nesprávně,
je výklad §59 daňového řádu, a to co do rozsahu, v němž je pro správce daně závazné určení
daňové povinnosti, na níž směřuje konkrétní platba, provedená daňovým subjektem.
[17] Podle odst. 1 cit. ustanovení se daně platí příslušnému správci daně v české měně.
Při každé platbě musí být uvedeno, na kterou daň je platba určena. Ustanovení §59 odst. 6
ve znění do 31. 12. 2002 (dnes odst. 5) daňového řádu určovalo pořadí, v jakém se použije úhrada
daně na úhradu daňových povinností.
[18] Nejvyšší správní soud se k předmětné otázce vyjádřil mj. v rozsudku ze dne 23. 3. 2006,
čj. 7 Afs 162/2004 - 57 (všechny zde cit. rozsudky zdejšího soudu jsou dostupné
na www.nssoud.cz). V něm konstatoval, že správce daně je při úhradě daně nucen postupovat
dle §59 odst. 6 daňového řádu, který zakotvuje zásadu priority uhrazení, tedy určení závazného pořadí
při uhrazování daňových povinností. Vzhledem k okolnosti, že se jedná o zákonem stanovený postup, daňový
subjekt může sám rozhodovat pouze o tom, na kterou daň se má jeho platba použít,
nikoliv však to, zda-li z ní bude uhrazena daň, nejstarší nedoplatky na dani aj. (zvýraznění
doplněno). Již z tohoto právního názoru plyne správnost základní teze, na které založil stěžovatel
svou argumentaci, totiž že povinnost identifikovat každou platbu určenou správci daně spočívá
v povinnosti identifikovat druh daně, na kterou je platba určena, nikoliv již v libovolné možnosti
identifikovat konkrétní daňovou povinnost na této dani.
[19] Přestože se jedná o ustálenou praxi, která byla potvrzena konstantní judikaturou i právní
doktrínou (srov. např. Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem. 5. vydání, ANAG,
Olomouc 2007, s. 572-575), krajský soud se výše uvedeným neřídil. Ačkoli správně vyšel
z citovaných ustanovení daňového řádu (byť je evidentně necitoval korektně s ohledem na dobu,
ve kterém se dané jednání událo, tedy ve znění daňového řádu do konce roku 2002 –
to by se ovšem jinak správnosti jeho závěru nemělo dotknout), nesprávně dovodil, že pro správce
daně bylo závazné určení, jímž žalobce směřoval platbu na úhradu daně z příjmů fyzických osob
za rok 2000. Daňový subjekt byl totiž v souladu s výše uvedeným při provedení platby oprávněn
toliko k určení druhu daně, na níž platba směřuje (v posuzovaném případě tedy daně z příjmů
fyzických osob), nikoli již zdaňovacího období.
[20] Lze souhlasit se stěžovatelem, že byl-li by aplikován výklad provedený krajským soudem,
nemohl by nastat postup dle v rozhodné době platného §59 odst. 6 (dnes odst. 5) daňového
řádu, k němuž je ale správce daně ze zákona povinen. Správce daně je tedy povinen použít platbu
k úhradě daňových povinností v pořadí stanoveném zákonem.
[21] Nejvyšší správní soud se pro věc podstatnými okolnostmi zabýval též v rozsudku
ze dne 29. 1. 2009, čj. 5 Afs 42/2008 - 102, v němž se plně ztotožnil s rozsudkem Krajského
soudu v Plzni ze dne 13. 6. 2007, čj. 57 Ca 33/2006 - 37. V něm krajský soud mj. konstatoval:
Vztah daňového dlužníka a státu je tudíž řadou zcela samostatných závazkových právních vztahů veřejnoprávní
povahy, byť se všechny odvozují od jednoho druhu daně. Každý jeden z těchto vztahů má svůj samostatný právní
osud nejen co do svého vzniku a trvání, ale také co do svého zániku. Právní skutečností, v důsledku
níž závazkový vztah zpravidla zanikne, bude úhrada dluhu. K zániku však může dojít také např. prominutím
daňového nedoplatku (§65 DŘ) nebo odpisem daňového nedoplatku (§66 DŘ), či dalšími zákonem
předvídanými způsoby. Ve shodě s žalobcem tedy podle názoru soudu použitím úhrady daně na úhradu
určité daňové povinnosti správcem daně dle §59 odst. 5 DŘ konkrétní závazek daňového dlužníka
definitivně zaniká (na rozdíl od předpisu daňové povinnosti, která i po provedené úhradě zůstává evidována
ve smyslu §62 DŘ na osobním účtu daňového dlužníka) (cit. dle odůvodnění rozsudku NSS
čj. 5 Afs 42/2008 - 102, zvýraznění doplněno).
[22] V posuzovaném případě je nepochybné, že žalobce určil v souladu s §59 odst. 1
daňového řádu, aby jeho platba směřovala na úhradu daně z příjmů fyzických osob.
I když ji provedl v částce, která odpovídala jeho konkrétní daňové povinnosti za zdaňovací
období roku 2000, správce daně musel v souladu s tehdy platným §59 odst. 6 daňového řádu
nejprve posoudit, zda u daňového subjektu neexistují daňové povinnosti s vyšší uhrazovací
prioritou. Jelikož takové nalezl, zcela v souladu se zákonem započítal provedenou platbu
nejprve na ně.
[23] Krajský soud se svým výkladem pokoušel předejít situaci, za níž by došlo nejprve k zániku
určitého veřejnoprávního závazku (daňové povinnosti) a následně k jejímu obnovení.
Takovou nezákonnou situací se podrobně zabýval jak Nejvyšší správní soud, tak Krajský soud
v Plzni v rozsudcích cit. v bodě [21] výše. V těchto případech šlo totiž o situaci, kdy správce daně
nejprve započítal platbu daně na úhradu za jedno zdaňovací období, ale jelikož později v dalším
řízení zjistil, že daňový subjekt má daňové nedoplatky za předcházející zdaňovací období, platbu
zpětně přepočítal na ně. Nyní posuzovaný případ se ale od této situace zásadně liší, neboť správci
daně byly v okamžiku placení známy žalobcovy daňové nedoplatky, a proto na ně platbu
ihned (tedy nikoli zpětně) v souladu s tehdy platným §59 odst. 6 daňového řádu směřoval. Zůstal
proto plně zachován základní požadavek judikátu čj. 57 Ca 33/2006 - 37 (cit. v bodě [21]),
podle něhož z hlediska ochrany právní jistoty daňového dlužníka právě v procesu vybírání a vymáhání daní
musí být tedy možné jednoznačně určit, kdy byla určitá daňová pohledávka uhrazena a kdy tudíž (s okamžikem
úplného splacení) zanikla.
[24] Krajský soud tedy pochybil při výkladu právní normy upravené v §59 odst. 6 ve znění
do 31. 12. 2002.
V.
[25] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou,
a proto napadený rozsudek zrušil (§110 odst. 1 s. ř. s.). Krajský soud v Hradci Králové bude
v dalším řízení vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu v tomto rozsudku
vysloveným (§110 odst. 3 s. ř. s.).
[26] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v dalším řízení
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. března 2009
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu