ECLI:CZ:NSS:2005:1.AFS.115.2004
sp. zn. 1 Afs 115/2004 – 113
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce Č. š., a. s.,
zastoupeného JUDr. Petrem Orctem, advokátem se sídlem Na Vyhlídce 53, Karlovy Vary,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně se sídlem nám. Svobody 4, 602 00 Brno,
v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 2. 2002, č. j. 4889/2001/FŘ/120, o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 4. 2004,
č. j. 29 Ca 105/2002-73,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 27. 4. 2004, č. j. 29 Ca 105/2002-73,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Dodatečným platebním výměrem na daň z příjmů právnických osob ze dne
28. 3. 2001, č. j. 47112/01/288911/2900, Finanční úřad Brno I (dále též „správce daně“)
žalobci dodatečně vyměřil za část zdaňovacího období od 1. 1. 1998 do 31. 8. 1998 daň
ve výši 5 571 300 Kč.
Odvolání podané žalobcem žalovaný rozhodnutím ze dne 20. 2. 2002 zamítl.
V odůvodnění uvedl, že ke dni 31. 8. 1998 došlo ke sloučení společnosti Š. p. O., a. s. (dále
též „právní předchůdce“), se žalobcem. Právní předchůdce zaúčtoval za část zdaňovacího
období od 1. 1. 1998 do 31. 8. 1998 do účetních nákladů tvorbu rezervy na opravy hmotného
majetku ve výši 9 340 000 Kč a tvorbu rezervy na sanaci a rekultivaci pozemků dotčených
těžbou ve výši 5 813 100 Kč; správce daně s odkazem na §24 odst. 2 písm. i) zákona č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále též „daňový zákon“), §3 zákona č. 593/1992 Sb., o
rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále též „zákon o rezervách“), a §4 odst. 1
zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, vyloučil uvedené náklady z daňově účinných výdajů.
Žalovaný shledal rozhodnutí správce daně souladným se zákonem. Usoudil,
že zvláštním zákonem, na nějž odkazuje §24 odst. 2 písm. i) daňového zákona, je výhradně
zákon o rezervách, neboť on speciálně pro daňové účely upravuje způsob tvorby a výši
rezerv, které jsou výdajem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů, nikoliv horní
zákon (zákon č. 44/1988 Sb.). Proto rezerva vytvářená podle horního zákona je daňově
účinným výdajem jen tehdy, splňuje-li obecné podmínky stanovené v §3 odst. 1 zákona
o rezervách; toto ustanovení nepředpokládá z hlediska daňové prokazatelnosti způsobu tvorby
a výše konkrétní zákonné rezervy tvorbu rezerv za jiné období než za zdaňovací období,
jímž bylo v roce 1998 třeba podle §4 odst. 1 zákona č. 212/1992 Sb. rozumět kalendářní rok,
a také z něho vyplývá povinnost uplatnění rezervy pouze za zdaňovací období.
Nemožnost zahrnutí tvorby rezerv do daňově účinných výdajů za část zdaňovacího
období vyplynula podle žalovaného též z toho, že zákon o rezervách v žádném ustanovení
nepřipouští a neřeší možnost rozdělení roční tvorby zákonné rezervy na dvě části a právní
předchůdce nemohl ani k datu svého zániku předpokládat, že v následujících zdaňovacích
obdobích bude reálně provádět jak opravy hmotného majetku tak sanaci pozemků dotčených
těžbou, nemohla být proto dána důvodnost další tvorby rezervy, pokud tuto tvorbu zákon
přímo neumožňuje; možnost tvorby rezervy za část zdaňovacího období před zánikem
subjektu bez likvidace není výslovně připuštěna ani v účetních předpisech. To, že projekt
o sloučení stanovil, že zákonné a ostatní rezervy evidované v rozvaze právního předchůdce
budou zachovány a převedeny na žalobce, neznamená, že by bylo možné k datu zániku
právního předchůdce vytvářet další zákonné rezervy, nelze to dovodit ani z §31 odst. 6
horního zákona.
Včasnou žalobou se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí správních orgánů obou
stupňů. Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 27. 4. 2004 žalobu zamítl.
Žalobce podal proti rozhodnutí krajského soudu včasnou kasační stížnost, opírající
se o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Nezákonnost, spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], spatřuje v nezákonné a ústavně
nekonformní interpretaci relevantních právních předpisů, zejména §3 zákona o rezervách
a v nepochopení vzájemných vztahů mezi zákonem o daních z příjmů, horním zákonem
a zákonem o rezervách; uvádí konkrétní výhrady obsahově shodné s žalobními body. Dále
namítá nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů a dle obsahu
kasační stížnosti též nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu a z důvodů
uvedených v kasační stížnosti; důvody, k nimž je povinen přihlížet z úřední povinnosti,
neshledal [§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.].
Po skutkové stránce je nesporné, že na základě projektu o sloučení ze dne 14. 5. 1998
došlo ke dni 31. 8. 1998 ke sloučení společnosti Š. p. O., a. s., se žalobcem. Právní
předchůdce zanikl bez likvidace a jeho právním nástupcem je žalobce. Právní předchůdce
vytvořil a zaúčtoval za část zdaňovacího období od 1. 1. 1998 do 31. 8. 1998 do účetních
nákladů tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku a tvorbu rezervy na sanaci a rekultivaci
pozemků dotčených těžbou. Náplň hlavní činnosti právního předchůdce spočívala (stejně jako
u žalobce) v těžbě surovin, prováděné na základě rozhodnutí o povolení hornické činnosti.
Rezerva na sanaci a rekultivaci pozemků dotčených těžbou byla vytvářena na základě
povinnosti uložené v §31 odst. 6 horního zákona, její vytváření a výše, odvíjející se od výše
předpokládaných nákladů na sanaci a rekultivaci pozemků, byla schvalována příslušným
obvodním báňským úřadem (dále též „OBÚ“) pro jednotlivé dobývací prostory. Projektem o
sloučení ze dne 14. 5. 1998 bylo stanoveno, že zákonné a ostatní rezervy, evidované v rozvaze
zanikající společnosti ke dni jejího výmazu z obchodního rejstříku, budou zachovány a
převedeny na žalobce. V souvislosti se sloučením byl proveden se souhlasem příslušného
obvodního báňského úřadu převod jednotlivých dobývacích prostorů na žalobce a součástí
tohoto procesu byla i kontrola způsobu a výše tvorby rezervy a prověření inventurních
zůstatků převáděné rezervy ke dni 31. 8. 1998, při níž OBÚ neshledal závady. Žalobce jako
právní nástupce podal podle §40 odst. 8 daňového řádu daňové přiznání za období od 1. 1.
1998 do 31. 8. 1998, v němž uplatnil jako náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů
mimo jiné tvorbu rezerv odpovídající příslušné části roční tvorby těchto rezerv. Finančním
úřadem Brno I byla u žalobce v době od 10. 12. 1999 do 23. 2. 2001 provedena kontrola daně
z příjmů právnických osob, na základě zprávy o kontrole pak byl vydán správcem daně
dodatečný platební výměr, který žalobce napadl odvoláním, jež žalovaný napadeným
rozhodnutím zamítl.
Předmětem sporu je, zda takto vytvořené a zaúčtované rezervy jsou daňově
uznatelným nákladem ve smyslu §24 odst. 2 písm. i) daňového zákona a úkolem krajského
soudu bylo posoudit v intencích žalobních bodů zákonnost rozhodnutí žalovaného
a zda správní řízení nebylo zatíženo vadami, na něž stěžovatel poukazoval.
I když stěžovatel v kasační stížnosti jako primární důvod označil nezákonnost
napadeného rozsudku, spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení, kasační soud se nejprve zabýval druhým z uplatněných kasačních
důvodů, kdy stěžovatel namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, a to dle obsahu
kasačního bodu jak z důvodu nesrozumitelnosti, tak i pro nedostatek důvodů. Tak je tomu
proto, že dospěje-li soud k závěru, že napadené rozhodnutí takovou vadou trpí
a je nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost či nedostatek důvodů, z podstaty věci závěr
o nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí brání tomu, aby soud mohl rozhodnutí
přezkoumávat z důvodů dalších.
K tvrzené nepřezkoumatelnosti stěžovatel konkrétně uvedl, že soud se v odůvodnění
nevypořádal se všemi žalobními body a jejich obsáhlou argumentací, omezil
se na konstatování, že právní názor žalovaného je správný a jím vydané rozhodnutí
je srozumitelné a přezkoumatelné, pokud jde o jeho odůvodnění; v případě ostatních
žalobních námitek (aniž je specifikoval) pouze obecně konstatoval, že se ztotožňuje s právním
názorem žalovaného obsaženým v odůvodnění jeho rozhodnutí a bez jakéhokoliv dalšího
odůvodnění a vysvětlení pak uvedl, že právní argumentace stěžovatele se mu jeví jako
nepřípadná.
Stěžovateli je třeba dát za pravdu.
Stěžovatel v obšírně zdůvodněných žalobních bodech vznesl řadu výhrad k zákonnosti
napadeného rozhodnutí žalovaného a zpochybnil i dodržení zákonných procesních postupů
v řízení, jež vydání napadeného rozhodnutí předcházelo. Zejména snesl řadu právních
argumentů, jimiž zpochybnil výklad žalovaného pokud jde o vzájemný vztah daňového
zákona, zákona o rezervách a horního zákona a k žalovaným užité aplikaci §3 zákona
o rezervách v předmětné věci. Výklad žalovaného podle něho nectí smysl a účel vytváření
rezerv a nerespektuje povinnost právního předchůdce rezervy vytvářet, odhlíží od toho,
že podnikatelské subjekty zahajují a ukončují činnost v průběhu kalendářního roku.
Ani účetní předpisy podle něho nezakládají žádný důvod pro restriktivní výklad věty první
§3 zákona o rezervách a výklad žalovaného je též v rozporu s principy, z nichž vychází
Postupy účtování.
Rezervy vytvářené podle horního zákona jsou spojeny s určitým typem hospodářské
činnosti a pokud společnost zanikne bez likvidace a v předmětné činnosti je pokračováno,
nejde o případ, kdy by reálně pominuly důvody, pro které byly vytvořeny. Podstatným
obsahem §3 zákona o rezervách je pouze to, že daňový subjekt musí postupovat
tak, aby u rezerv taxativně upravených přímo v zákoně o rezervách prokázal způsob tvorby
rezerv a jejich výši, nestanoví, že rezervy mohou být vytvořeny pouze za celé zdaňovací
období a ani nevylučuje prokazatelnost způsobu tvorby a výše rezervy k jinému datu. Zákon
o rezervách není jediným výlučným předpisem, podle něhož lze rezervy tvořit a pokud jiný
zákon stanoví, že tvorba určité rezervy je výdajem podle §24 daňového zákona, pak rezerva
tvořená v souladu s tímto zákonem je daňově účinným výdajem; rezerva vytvořená
podle příslušných ustanovení horního zákona proto měla být uznána daňově účinným
výdajem. Stěžovatel též brojil proti interpretaci poznámky k §10 zákona o rezervách
žalovaným.
Obšírnou a konkrétní argumentací namítal i procesní vady daňového řízení, počínaje
překročením zákonné působnosti správce daně, tvrdil porušení zásad daňového řízení,
nerespektování povinnosti odvolacího orgánu vypořádat se s celým obsahem odvolání,
nedostatky při hodnocení důkazů a i nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného
pro nedostatek důvodů.
Ustanovení §75 odst. 2 s. ř. s. ukládá soudu povinnost přezkoumat napadené
rozhodnutí v mezích žalobních bodů. Je tak povinností soudu, aby, pokud dospěje k závěru,
že žalobní námitky nejsou důvodné, svůj závěr náležitě odůvodnil a uvedl, proč námitky
považuje za liché, mylné nebo vyvrácené. Jen za předpokladu, že přezkoumá a shledá
všechny žalobní body nedůvodnými, může soud dospět k závěru o nedůvodnosti žaloby jako
celku a žalobu zamítnout (nejde-li ovšem o případ, kdy dospěje k závěru
o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí správního orgánu, popř. k závěru o jeho nicotnosti); své
závěry, opatřené přiléhavou právní argumentací opírající se o konkrétní skutková zjištění,
pak musí vtělit do písemného vyhotovení rozhodnutí.
Zda tak krajský soud postupoval, nelze z jeho rozhodnutí seznat. Pokud jde o tvrzené
vady řízení (jež však omezil jen na namítanou nepřezkoumatelnost, nedostatky v hodnocení
provedených důkazů, nepřezkoumání celého obsahu odvolání a na samostatně posuzovanou
námitku nedostatku působnosti správce daně), uzavřel, že přes absenci výčtu provedených
důkazů a jejich hodnocení je nepochybně seznatelné, že žalovaný založil svůj právní názor
na nesporných skutečnostech a že hodnocení důkazů či vzetí v úvahu skutečností dalších, by
bylo s ohledem na právní názor žalovaného a použitý skutkový základ irelevantní. Rovněž
rozsah odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného byl tak zcela vyhovující i z pohledu
§50 odst. 3 daňového řádu a rozhodnutí shledal přezkoumatelným.
O ostatních žalobních bodech (aniž by je jakkoliv konkretizoval) uvedl, že se zcela
ztotožnil s právním názorem žalovaného uvedeným v odůvodnění napadeného rozhodnutí,
který považuje za legitimní a zcela udržitelný, naopak právní argumentace žalobce se mu jeví
jako nepřípadná. Poté již jen krajský soud citoval příslušná ustanovení daňového zákona,
horního zákona a zákona o rezervách a aniž by reagoval na žalobní výhrady, které žalobce
k výkladu dotčených ustanovení žalovaným uplatnila, stručně uzavřel, že právní předchůdce
byl povinen tvořit rezervy na sanaci pozemků až do doby svého zániku bez likvidace, správní
orgány však správně takto vytvořené rezervy neuznaly za daňově účinné náklady, neboť jejich
tvorba neodpovídala požadavkům §3 zákona o rezervách, protože byly vytvořeny pouze
za část zdaňovacího období. Z žádného ustanovení zákona o rezervách ani z žádného jiného
zákonného ustanovení nevyplývá, že by mohla být daňově uznatelná rezerva vytvořena pouze
za část zdaňovacího období a žalovaný nepřestoupil své oprávnění, pokud sám rozhodoval
o vyloučení rezervy, k jejíž tvorbě byl právní předchůdce povinen ze zákona.
Z výše uvedeného vyplývá, že z odůvodnění rozhodnutí krajského soudu nelze učinit
spolehlivý závěr o tom, zda se soud zabýval všemi žalobními body a k jakých skutkových
a právních důvodů je shledal nedůvodnými. Jakkoli se mohou soudu jevit žalobní tvrzení
nedůvodná, musí to ve svém rozhodnutí vyjádřit, aby bylo zřejmé, že se jimi zabýval
a proč jim nepřisvědčil. Jen takto se soudní rozhodnutí stává přesvědčivým a správnost závěrů
krajského soudu je možno v kasačním řízení přezkoumat. Jestliže rozhodnutí krajského soudu
takové hodnotící úvahy neobsahuje, je nepřezkoumatelné jak pro nedostatek důvodů,
tak i pro nesrozumitelnost.
Nejvyšší správní soud proto zrušil napadený rozsudek (§110 odst. 1 věta prvá s. ř. s.)
a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. V něm, vázán právním názorem vysloveným
v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.), rozhodne též o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Nad rámec shora uvedeného považuje kasační soud za vhodné poukázat
na následující:
V předmětném daňovém řízení je sporem vytvoření a zaúčtování dvou rezerv; zatímco
rezerva na sanaci a rekultivaci pozemků dotčených těžbou je rezervou, jejíž vytváření
organizaci oprávněné dobývat výhradní ložiska v dobývacím prostoru ukládá jako povinnost
horní zákon (§31 odst. 6), v případě vytváření rezervy na opravy hmotného majetku tomu
tak není. Důvodnost žalobních námitek směřujících proti rozhodnutí, kterým byly z daňově
uznatelných výdajů vyloučeny obě vytvořené a zaúčtované rezervy, je proto třeba posuzovat
odděleně ve vztahu k uvedeným rezervám.
Pokud jde o rezervu na sanaci a rekultivaci pozemků dotčených těžbou, bylo třeba
v prvé řadě podrobit posouzení žalobcem zpochybněný závěr žalovaného o tom, že zvláštním
zákonem, předvídaným v §24 odst. 2 písm. i) daňového zákona, je výhradně zákon
o rezervách, nikoliv též horní zákon. Je třeba vyjít z ustanovení §31 horního zákona,
který v odstavci 5 ukládá organizacím oprávněným dobývat výhradní ložisko povinnost
zajistit sanaci, obsahující i rekultivaci všech pozemků dotčených těžbou, s tím, že sanace
pozemků uvolněných v průběhu dobývání se provádí podle plánu otvírky, přípravy
a dobývání. V odstavci 6 téhož ustanovení pak ukládá povinnost vytvářet na tyto činnosti
rezervu finančních prostředků, s tím, že výše rezervy vytvářené na vrub nákladů musí
odpovídat potřebám sanace pozemků dotčených dobýváním; toto ustanovení také výslovně
stanoví, že tyto rezervy jsou nákladem na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Vytváření
těchto rezerv a čerpání z nich podléhá podle §37a odst. 2 horního zákona schválení
příslušným obvodním báňským úřadem. S těmito ustanoveními horního zákona je pak nutno
poměřit příslušná ustanovení zákona o rezervách, a to zejména §10, stanovící pro účely
zjištění základu daně z příjmů mimo další uznání rezerv na sanaci pozemků dotčených těžbou.
Výše uvedené nasvědčuje tomu, že zákonem, který vymezuje tvorbu této rezervy a její
výši, je horní zákon; vytváření rezervy finančních prostředků vymezuje účelem financování
činností, spočívajících v sanaci pozemků dotčených těžbou včetně jejich rekultivace
podle zvláštních zákonů, výši rezervy pak určuje náklady, které jsou na sanaci těchto
pozemků potřebné. Na základě §31 odst. 5 a 6 ve spojení s §37a horního zákona
pak vytváření konkrétní rezervy i čerpání z ní podléhá schválení příslušného obvodního
báňského úřadu. Jestliže zároveň ustanovení §31 odst. 6 výslovně stanoví, že tyto rezervy
jsou nákladem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pak horní zákon stanoví způsob tvorby
a výši těchto rezerv i pro daňové účely a horní zákon tak je v případě této rezervy zvláštním
zákonem předvídaným ustanovením §24 odst. 2 písm. i) daňového zákona. Zákon
o rezervách způsob tvorby a výši této rezervy nestanoví, ustanovení §10 proto nelze přikládat
jiný význam než ten, že deklaruje uznání této rezervy pro účely zjištění základu daně
z příjmů.
Pozornost by měla být věnována i tomu, že žalovaný základ argumentace opírá
o ustanovení §3 odst. 1 zákona o rezervách, v předmětné době (v roce 1998, v němž byly
rezervy vytvořeny) však tehdy účinné ustanovení §3 zákona o rezervách nebylo členěno
do odstavců a bylo novelizováno až zákonem č. 492/2000 Sb., který nabyl účinnosti
od 1. 1. 2001. Zatímco ustanovení §3 cit. zákona ukládalo povinnost, aby způsob tvorby
rezerv za zdaňovací období a jejich výše byla prokazatelná, teprve novelizovaný
§3 v odstavci 1 výslovně mj. stanoví, že se rezervy uplatňují za zdaňovací období.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. května 2005
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu