ECLI:CZ:NSS:2018:1.AFS.206.2018:27
sp. zn. 1 Afs 206/2018 - 27
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: Hotel Kraskov, s. r. o.,
se sídlem Starý Dvůr 47, Třemošnice, zastoupen Mgr. Stanislavem Němcem, advokátem
se sídlem Vinohradská 1215/32, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 6. 2017,
č. j. 25296/17/5300-21441-711671, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích ze dne 26. 4. 2018, č. j. 52 Af 44/2017 – 40,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a řízení před krajským soudem
[1] Finanční úřad pro Pardubický kraj (dále jen „správce daně“) vyzval dne 1. 12. 2016
žalobce ke změně, doplnění nebo potvrzení údajů v kontrolním hlášení dle §101g odst. 2 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), neboť v oddílu B. 2.
vykázal údaje o přijatých zdanitelných plněních s místem plnění v tuzemsku, aniž by plátce,
kterého identifikoval v kolonce DIČ dodavatele, vykázal shodné údaje o uskutečněných
zdanitelných plněních v oddílu A. Žalobce podal následné kontrolní hlášení až po uplynutí
5 denní lhůty stanovené v §101g odst. 3 zákona o DPH, čímž mu vznikla dle §101h odst. 1
písm. c) zákona o DPH povinnost uhradit pokutu ve výši 30.000 Kč. O povinnosti žalobce platit
pokutu rozhodl dne 11. 1. 2017 dle §101h odst. 4 zákona o DPH správce daně platebním
výměrem. Proti platebnímu výměru podal žalobce odvolání, ve kterém mimo jiné namítal,
že chyba v párování byla způsobena na straně jeho dodavatele, který ale údaje na výzvu správce
daně obratem opravil. Rozpor v údajích byl tak odstraněn. Odvolání žalovaný dne 7. 6. 2017
zamítl.
[2] Na základě žádosti žalobce ze dne 11. 2. 2017 mu správce daně dne 29. 6. 2017 dle §101k
zákona o DPH pokutu zcela prominul.
[3] Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové,
pobočka Pardubice. Krajský soud žalobu zamítl jako nedůvodnou.
[4] Soud uvedl, že vydáním výzvy podle 101g odst. 2 zákona o DPH se nezahajuje řízení
ve smyslu §91 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, které by bylo možno podle §106 odst. 1
písm. f) daňového řádu zastavit. Z právní úpravy je nadto zřejmé, že je povinností plátce
na výzvu správce daně vydanou podle 101g odst. 2 zákona o DPH reagovat za všech okolností
(proti případným excesům správce daně se lze bránit zásahovou žalobou), tedy i tehdy, pokud
je plátce přesvědčen o správnosti a úplnosti údajů uvedených v původním kontrolním hlášení
nebo pokud se domnívá, že pochybnosti správce daně již byly rozptýleny v důsledku následného
kontrolního hlášení jiného plátce. Reagovat lze přitom velmi snadno („Rychlou odpovědí
na výzvu“ a volbou „Potvrzuji správnost naposledy podaného kontrolního hlášení (KH)“).
Pokud tak plátce neučiní, ex lege mu vznikne povinnost uhradit pokutu dle §101h odst. 1
písm. c) zákona o DPH. Zákon správnímu orgánu nevytváří žádný prostor pro odchylný postup,
kterého se domáhá žalobce.
[5] Návrh na moderaci pokuty krajský soud shledal bezpředmětným, neboť žalobci byla
pokuta na základě jeho žádosti prominuta. Správní soudy jsou navíc při aplikaci moderačního
práva zakotveného v §78 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“) vázány stejnými zákonnými limity jako správní orgán. Povinnost uhradit
pokutu ve výši 30.000 Kč vznikla ex lege, správní orgány neměly žádný prostor pro uplatnění
správního uvážení, a proto ani soud nemůže v daném případě pokutu moderovat.
[6] Krajský soud nepředložil věc Ústavnímu soudu, neboť ten se otázkou ústavnosti §101h
zákona o DPH již zabýval v nálezu ze dne 6. 12. 2016, sp. zn. Pl. ÚS 32/15 (bod 77), přičemž
„nedospěl k závěru o neústavnosti sankčního mechanismu upraveného ustanovením §101h zákona o dani
z přidané hodnoty“.
[7] Nad rámec nutného odůvodnění soud dodal, že fixní sankce bez možnosti jejího
prominutí či modifikace ze strany rozhodujícího orgánu veřejné moci není ničím neobvyklým,
přičemž vzhledem k výši pokuty, která v projednávané věci nepřesahuje průměrnou měsíční
mzdu v ekonomice, nemůže být o protiústavnosti §101h odst. 1 zákona o DPH s přihlédnutím
k §101j a §101k zákona o DPH reálně uvažováno. Pro srovnání odkázal na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 6. 2009, č. j. 5 As 46/2008-50.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[8] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost z důvodu
uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[9] Úvodem stěžovatel rekapituluje skutkový stav věci a uvádí, že proti rozhodnutí
žalovaného se bránil žalobou z principiálních důvodů, neboť postup finančního úřadu považuje
za nesprávný a formalistický. Stát ukládá daňovým subjektů čím dál tím více povinností, jež jsou
často jen velmi obtížně splnitelné, a přitom sám se odmítá rozsudky soudů řídit.
[10] Dále stěžovatel namítá, že krajský soud v rozsudku blíže neodůvodnil, podle jakého
procesního institutu žalovaný postupoval, a jaké konkrétní zákonné ustanovení vylučovalo
zastavení řízení. Stěžovatel má za to, že žádné ustanovení takovému postupu nebránilo
a zastavením řízení by zanikl důvod pro podání nulového následného kontrolního hlášení
a odpadla by povinnost udělit stěžovateli pokutu.
[11] Stěžovatel se neztotožňuje s výkladem nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 32/15,
jak jej provedl krajský soud. Ústavní soud v nálezu uvedl, že břímě pokuty ve výši 30.000 Kč
je třeba vnímat v kontextu zatížení celé společnosti, nikoliv singulárně. Dle stěžovatele je nutno
přihlédnout k disentu ostatních soudců. Stěžovatel konstatuje, že zákonodárce stanovil systém,
kdy daňovému subjektu musí být vyměřena pokuta v pevné výši, zcela bez ohledu na jeho
zavinění, při jejímž ukládání nemá finanční orgán žádnou možnost správního uvážení.
Daňovému subjektu je tak dána jediná možnost obrany - požádat o prominutí pokuty a doufat,
že finanční úřad na základě své úvahy následně povinnost tuto pokutu zaplatit odpustí. Tento
systém dle stěžovatele zjevně nepředstavuje efektivní výkon státní správy. Zastavení řízení
žalovaným v okamžiku, kdy byly jeho pochybnosti odstraněny, by bylo efektivnější a znamenalo
menší zatížení daňového subjektu.
[12] Stěžovatel dále uvádí, že závaznost nálezu Ústavního soudu zpochybňuje sama žalovaná,
když veřejně prezentuje, že se jím nebude řídit. V důsledku toho je nutné podat novou ústavní
stížnost. K tomu stěžovatel odkazuje na internetové články. Nelze předjímat, jak by věc pokut
posuzoval Ústavní soud, kdyby mu již v době rozhodování bylo známo, v jakém rozsahu budou
pokuty udělovány, a že jeho nález bude Ministerstvo financí zcela ignorovat.
[13] V kontextu výše uvedených skutečností je dle názoru stěžovatele nutno posuzovat
i oprávněnost uložené pokuty. Žalovaný mohl zastavit řízení, přesto k tomu nepřistoupil a zvolil
tvrdší postup.
[14] Za nesprávný považuje stěžovatel závěr krajského soudu, že návrh na moderaci pokuty
je bezpředmětný, neboť zaplacení pokuty bylo stěžovateli prominuto. Stanovení výše pokuty,
resp. její nevyměření, je zcela odlišným institutem, než prominutí pokuty. Při rozhodování
o prominutí pokuty se neposuzuje společenská závažnost a míra zavinění daňového subjektu,
ale pouhé splnění podmínek pro prominutí pokuty, která za nesplnění těchto podmínek
prominuta nebude. Dále uvádí, že výše pokuty přesahovala v době jejího udělení průměrnou
měsíční mzdu. Nesouhlasí s tím, že výše pokuty nižší než průměrná mzda nemůže založit
protiústavnost.
[15] Stěžovatel uzavírá, že pokuta mu neměla být žalovaným vůbec uložena, proto navrhuje
zrušení rozsudku krajského soudu.
[16] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti zcela ztotožnil s rozsudkem krajského
soudu. K námitkám týkajícím se možnosti zastavení řízení odkazuje na odůvodnění rozsudku.
K údajné neústavnosti právní úpravy žalovaný podotýká, že Ústavní soud zrušil některá
ustanovení týkající se kontrolního hlášení, ovšem institut kontrolního hlášení sám o sobě nebyl
shledán protiústavním. K návrhu na moderaci žalovaný uvádí, že ji soud nesměšoval s institutem
prominutí pokuty. Povinnost platit pokutu vzniká ex lege, pokud subjekt nereaguje na výzvu
v dané lhůtě. K posouzení individuálních příčin, které vedly k nesplnění dané povinnosti, slouží
možnost prominutí pokuty, která reaguje na určitou tvrdost této konstrukce. K námitkám
týkajícím se výše sankce a z ní plynoucí možné protiústavnosti žalovaný uvádí, že krajský soud
tuto úvahu uvedl nad rámec nutného odůvodnění pro dokreslení situace. Žalovaný pak odkazuje
zejména na nález Ústavního soudu Pl. ÚS 32/15, který tuto otázku jasně zodpověděl.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[17] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že má požadované náležitosti, byla podána včas
a osobou oprávněnou, a je tedy projednatelná.
[18] Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti
a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná.
[19] Stěžovatel krajskému soudu vytýká nesprávné právní posouzení věci, neboť se domnívá,
že mu pokuta neměla být vůbec uložena. Stěžovatel se domnívá, že žalovanému nic nebránilo
v zastavení řízení a tím předejití nutnosti uložit sankci.
[20] Nejvyšší správní soud se s touto úvahou neztotožňuje. Předně krajský soud
v odůvodnění rozsudku jasně označil §106 daňového řádu, který upravuje zastavení řízení
a uvedl, že dle tohoto ustanovení nebylo možné postupovat, neboť zasláním výzvy dle §101g
odst. 2 zákona o DPH se nezahajuje řízení. Ustanovení §106 odst. 1 obsahuje taxativní výčet
případů, kdy je správce daně oprávněn a zároveň povinen zastavit probíhající řízení. Do žádného
z nich však nyní projednávaná situace nespadá. Řízení bylo v dané věci zahájeno podáním
kontrolního hlášení stěžovatelem (viz §91 odst. 1 daňového řádu: „řízení je zahájeno dnem,
kdy příslušnému správci daně došlo první podání ve věci učiněné osobou zúčastněnou na správě daní …“).
Zastavení řízení by znamenalo zastavení řízení o podaném kontrolním hlášení, nikoliv pouze
o dané výzvě. Vydání výzvy bylo toliko procesním úkonem správce daně v rámci řízení
o kontrolním hlášení.
[21] Ačkoliv nejasnosti správce daně týkající se kontrolního hlášení stěžovatele mohly
být objasněny na základě podání následného kontrolního hlášení jiného subjektu, tato skutečnost
nezbavila stěžovatele povinnosti na výzvu správce daně reagovat. Ustanovení §101h odst. 1
zákona o DPH nekonstruuje udělení pokuty jakožto sankci za neodstranění pochybností správce
daně, ale za nesplnění povinnosti podat kontrolní hlášení ve stanovené lhůtě. Toto ustanovení
koresponduje s obecným účelem právní úpravy týkající se kontrolního hlášení, tedy zájmem
na včasnosti zjištění správcem daně požadovaných údajů (srov. bod 59 a 60 nálezu Pl. ÚS 32/15).
[22] Polemika stěžovatele stran závaznosti nálezu a jeho respektování je pak ve vztahu k nyní
projednávané věci zcela irelevantní. Ústavní soud zrušil dva odstavce dvou ustanovení, která
se však žádným způsobem nedotýkají nyní projednávané věci. Nadto §101d odst. 1 zákona
o DPH, jehož původní znění bylo zrušeno, byl s účinností od 1. 1. 2018 novelizován tak,
aby vyhověl požadavkům zrušujícího nálezu. Zrušující část nálezu Ústavního soudu tak byla
v plné míře respektována, ve zbytku právní úpravy Ústavní soud žádné deficity neshledal. Nález
Pl. ÚS 32/15 neobsahoval žádná disentní stanoviska, na která odkazuje stěžovatel, ani v kasační
stížnosti citovaný způsob, jak nahlížet na pokutu ve výši 30.000 Kč.
[23] Stejně tak je nedůvodná polemika týkající se právní konstrukce, v níž je ex lege ukládána
pokuta a další okolnosti je možno zohlednit až v případném řízení o prominutí pokuty. Ústavní
soud jasně shledal takový systém souladným s ústavním pořádkem (viz bod 77 zmiňovaného
nálezu) a nespatřoval jej neefektivním do té míry, že by jeho aplikace mohla porušovat některé
z ústavně garantovaných práv. V jiném měřítku pak soudům nepřísluší efektivnost řešení
přijatých zákonodárcem a prováděných výkonnou mocí hodnotit (srov. nález Ústavního soudu
ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 60).
[24] K moderaci pokuty Nejvyšší správní soud uvádí, že krajský soud nesměšoval otázku
vyměření výše pokuty a jejího prominutí. Uvedl, že při moderaci pokuty je soud vázán
§78 odst. 2 s. ř. s., který stanoví, že byl-li trest byl uložen ve zjevně nepřiměřené výši, může
od něj jej soud upustit nebo jej snížit v mezích zákonem dovolených. Krajský soud správně
posoudil, že moderaci může provést pouze v takovém rozsahu, v jakém by ji mohl provést
správní orgán. Neumožňuje-li zákonná úprava upustit od uložení sankce, případně v rámci
správního uvážení stanovit výši sankce v mezích stanoveného rozpětí, neboť se jedná o fixní
částku, není k takovému kroku oprávněn ani soud v rámci moderačního práva (k tomu srov.
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2008, č. j. 6 As 48/2007 - 58). Nejvyšší
správní soud nadto dodává, že nemá-li správní orgán žádnou možnost správního uvážení o výši
pokuty, neboť ta je dána zákonem fixně, nemůže se jednat o pokutu ve výši zjevně nepřiměřené.
„Zjevně nepřiměřenou“ by v takovém případě mohla být pouze pokuta převyšující zákonem
předepsanou částku, pak by však bylo na místě zrušení rozhodnutí žalovaného pro nezákonnost,
nikoliv využití moderačního práva soudu.
[25] Uvedl-li krajský soud skutečnost, že návrh na moderaci je bezpředmětný, neboť bylo
rozhodnuto o prominutí pokuty, tato poznámka mířila evidentně k praktickému smyslu takového
návrhu, neboť fakticky stěžovateli nevznikla žádná majetková újma.
[26] K otázce výše pokuty a její možné protiústavnosti pouze stručně Nejvyšší správní soud
konstatuje, že tuto úvahu provedl krajský soud nad rámec rozhodovacích důvodů ve věci.
Odkázal přitom na rozsudek Nejvyššího správního soudu, ve kterém kasační soud
shledal, že spodní hranice sazby pokuty ve výši 25.000 Kč bez možnosti od jejího upuštění
není protiústavní. V určitých případech je k posouzení možné neústavnosti právní úpravy sankce
na místě zkoumat více faktorů a okolností (k tomu srov. nález Ústavního soudu
ze dne 13. 8. 2002, sp. zn. Pl. ÚS 3/02, či ze dne 10. 3. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 12/03, které
se však oba týkaly dolních hranic pokut ve výši statisíců). V nyní projednávané věci je ovšem
zásadní a závazný názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu Pl. ÚS 32/15 (bod 78), ve kterém
pokutu ve výši 30.000 Kč nepovažoval za nadmíru velké břímě, které by mělo na daňový subjekt
„rdousící efekt“. Závěr krajského soudu je tak zcela v souladu posouzením Ústavního soudu.
IV. Závěr a náklady řízení
[27] Stěžovatel se svými námitkami neuspěl. Jelikož Nejvyšší správní soud neshledal důvod
pro zrušení napadeného rozhodnutí ani z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), zamítl kasační
stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[28] O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel ve věci neměl úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti. Žalovanému, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníkovi právo
na náhradu nákladů řízení příslušelo, pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec
jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. listopadu 2018
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu