ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.25.2006
sp. zn. 1 Afs 25/2006 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce Z., zastoupeného
JUDr. Miroslavem Pinkasem, advokátem se sídlem Jablonec nad Nisou, ul. 28. října 14,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Ústí nad Labem,
Velká hradební 61, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 2. 2004,
č. j. 11410/140/03/SK, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne 18. 1. 2006, č. j. 59 Ca 49/2004 – 32,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Včasnou kasační stížností se stěžovatel (dále i „žalobce“) domáhal zrušení
pravomocného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti shora
uvedenému rozhodnutí žalovaného. Jím žalovaný zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutí
Finančního úřadu v Jablonci nad Nisou – platebnímu výměru, kterým byla žalobci vyměřena
daň z převodu nemovitostí ve výši 2 126 240 Kč.
Žalobce se včasnou žalobou domáhal zrušení shora označeného rozhodnutí
žalovaného; důvody žaloby směřoval do nesprávné interpretace §20 odst. 6 písm. e) zákona
č. 357/1992 Sb. o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. Zejména finanční
orgány špatně vyložily pojem „vklad společníka“ a rovněž tak pojem „zánik účasti společníka
ve společnosti s ručením omezeným“. V důsledku toho pak na něho nedopadlo osvobození
od této daně. Převod obchodního podílu není obchodním zákoníkem chápán jako zánik účasti
ve společnosti, ale jako změna účasti ve společnosti. Vyjádřil přesvědčení, že od převodní
daně měl být osvobozen, neboť splnil pro takový postup veškeré zákonné podmínky.
Krajský soud žalobu zamítl; uvedl, že vlastnické právo ke vkladům či jejich částem
přechází na společnost dnem jejího vzniku. Vlastnické právo k nemovitostem nabývá
společnost vkladem vlastnického práva do katastru nemovitostí. V daném případě Katastrální
úřad v J. povolil vklad vlastnického práva dne 13. 5. 1998 s právními účinky vkladu dne
16. 2. 1998. Správa vkladu nemá vliv na změnu – přechod vlastnického práva
k nemovitostem, od něhož se odvíjí lhůta pro osvobození. Osvobození se však neuplatní,
nesetrvá-li společník ve společnosti po dobu pěti let. Zánikem účasti ve společnosti je třeba
rozumět faktický stav. Dne 22. 6. 2000 prodal žalobce druhému ze společníků celý
svůj obchodní podíl, jeho účast ve společnosti tak skončila. Rovněž na výpisu z obchodního
rejstříku ze dne 31. 7. 2000 je již uveden pouze jeden společník, nikoliv žalobce.
Proti tomuto rozsudku podal žalobce včas kasační stížnost z důvodů podřaditelných
pod §103 odst. 1 písm. a) a písm. d) s. ř. s.
V obsáhlé kasační stížnosti rozvinul námitky uvedené v žalobě, jakož i argumentaci
k nim. Soudu vytkl, že neodůvodnil své rozhodnutí vyčerpávajícím způsobem, neprovedl
totiž výklad možných interpretací §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. V takovém
postupu spatřoval nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Soud rovněž špatně zodpověděl
právní otázku interpretace citovaného ustanovení. Žalobce vyjádřil přesvědčení,
že osvobození od daně se na něho rozhodně vztahuje, neboť nemovitosti vložil do obchodní
společnosti již v roce 1992 a proto pětiletý časový test, nutný pro osvobození od daně, splnil.
Není rozhodné, zda nabývající obchodní společnost jeho vklad nabyla formálně (vkladem
práva do katastru nemovitostí), nebo nikoliv. Rozhodné je pouze to, že nemovitosti
ve skutečnosti byly do společnosti žalobcem vloženy již v roce 1992, ta je také užívala,
brala z nich po celou dobu požitky. Rozhodný je totiž pouze skutečný stav věci. Soud dále
aplikoval při výkladu označené právní otázky nesprávné právní předpisy. Celou situaci měl
posuzovat podle stavu, kdy nová společnost byla založena a vklad majetku do ní byl žalobcem
proveden – tedy měl užít právní předpisy účinné již v roce 1992. Právním důvodem nabytí
vlastnictví k vkladům je platná společenská smlouva uzavřená v roce 1992, nikoliv prohlášení
o vkladu z roku 1997. Po celou dobu měl žalobce zato, že podmínky pro osvobození splnil;
lhůta, od které se počítá časový test je dle jeho názoru, den vkladu majetku do společnosti.
Z uvedených důvodů navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil
a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný důvodnost kasační stížnosti popřel, setrval na důvodech obsažených
ve vyjádření k žalobě a navrhl, aby soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud posoudil věc
takto:
Předmětem daně z převodu nemovitostí je ve shodě s ust. §9 odst. 1 písm. a) zákona
č. 357/1992 Sb. úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem. Při zrušení
a vypořádání podílového spoluvlastnictví k nemovitostem je předmětem daně z převodu
nemovitostí úplatný převod nebo přechod podílu nebo části podílu, o který se sníží hodnota
podílu převodce, který měl před vypořádáním, přičemž podílem spoluvlastníka se přitom
pro účely daně z převodu nemovitostí rozumí souhrn hodnot všech jeho podílů
na nemovitostech, které jsou předmětem vypořádání. Úplatný převod vlastnictví
k nemovitostem je předmětem daně z převodu nemovitostí. Od daně může být daňový subjekt
osvobozen, to však jen při splnění všech podmínek, jež zákon stanoví.
Podle ust. §20 odst. 6 zákona č. 357/1992 Sb. jsou od daně z převodu nemovitostí
osvobozeny v tomto ustanovení vyjmenované převody a přechody vlastnictví
k nemovitostem, podle písm. e) téhož ustanovení jsou osvobozeny i vklady vložené podle
zvláštního zákona do základního kapitálu obchodních společností nebo družstev (dále jen
"vklad"). Je-li vkladem nemovitost, osvobození se neuplatní, jestliže do pěti let od vložení
vkladu zanikne účast společníka obchodní společnosti nebo člena v družstvu (dále jen
"společník"), s výjimkou případu úmrtí společníka, a nemovitost není společníku vrácena,
přičemž po dobu těchto pěti let neběží lhůta pro vyměření daně.
Pro přiznání osvobození od daně z převodu nemovitostí, je tedy nezbytné, aby byly
současně splněny všechny zákonem stanovené podmínky ke dni vzniku daňověprávního
vztahu, tj. ke dni, kdy nastala skutečnost, která je předmětem daně z převodu nemovitostí.
V případě, že nebyla splněna jedna ze zákonných podmínek, není možno toto osvobození
přiznat.
Při aplikaci právní normy je vždy nutno šetřit jejího významu. Aby tedy mohl správce
daně přistoupit ke zdanění daní z převodu nemovitostí, musí mít vyřešenu otázku nejen
počátku běhu pětileté lhůty, v níž se daň nevyměří (neboť lhůta pro její vyměření neběží),
tedy otázku, kdy byl vklad do společnosti účinně proveden, ale i otázku splnění podmínky
účasti daňového subjektu (zde žalobce) ve společnosti. Pak teprve může posoudit,
zda se na žalobce nevztahovalo osvobození od této daně podle §20 odst. 6 písm. e) zákona
č. 357/1992 Sb.
K otázce vzniku rozhodné skutečnosti, od níž se odvíjí běh pětileté lhůty účasti
společníka ve společnosti se již opakovaně Nejvyšší správní soud vyjadřoval a uzavřel,
že doba pěti let, během níž se neuplatní osvobození od daně z převodu nemovitostí, které jsou
podle obchodního zákoníku vloženy do základního kapitálu obchodní společnosti [§20
odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb.], počíná běžet dnem, kdy obchodní společnost nabude
vlastnické právo k těmto nemovitostem (viz rozsudek NSS ze dne 7. 12. 2005,
č. j. 7 Afs 20/2004, publikováno na www.nssoud.cz).
Jak vyplývá z §58 obchodního zákoníku, základní kapitál obchodní společnosti
je peněžní vyjádření souhrnu peněžitých i nepeněžitých vkladů všech společníků
do základního kapitálu společnosti (dále je používána legislativní zkratka „vklad“) a společník
se účastní na základním kapitálu vkladem.
Na toto ustanovení navazují především ustanovení §59 a §60 obchodního zákoníku.
Vklad společníka (ve smyslu legislativní zkratky použité v §58 odst. 1 obchodního zákoníku)
je souhrn peněžních prostředků (peněžitý vklad) nebo jiných penězi ocenitelných hodnot
(nepeněžitý vklad), které se určitá osoba zavazuje vložit do společnosti za účelem nabytí
nebo zvýšení účasti ve společnosti. Nepeněžitý vklad (jímž je i nemovitost) musí být splacen
před zápisem výše základního kapitálu do obchodního rejstříku.
Obchodní zákoník rozlišuje před vznikem společnosti správu a splácení vkladu
peněžitého a správu a splácení vkladu nepeněžitého. Je-li nepeněžitým vkladem nemovitost,
musí vkladatel předat správci vkladu písemné prohlášení s úředně ověřeným podpisem
před zápisem společnosti do obchodního rejstříku. I když obchodní zákoník nestanoví
náležitosti prohlášení potřebného ke splacení vkladu spočívajícího v nemovitostech,
lze dovodit, že toto prohlášení musí obsahovat takové náležitosti, aby bylo možno
na jeho základě provést vklad do katastru nemovitostí (vkladuschopná listina). Předáním
tohoto prohlášení spolu s předáním nemovitosti je vklad splacen. Vlastnické právo
k nemovitosti však nabývá společnost až vkladem vlastnického práva do katastru nemovitostí
na základě shora uvedeného písemného prohlášení.
V souzené věci je nepochybné, že účinky vkladu vlastnického práva k nemovitostem,
které žalobce vložil jako vklad do obchodní společnosti I. M. P., spol. s r. o. nastaly
16. 2. 1997. K tomuto dni také přestal být žalobce jejich vlastníkem a tento den je rozhodný
pro vznik daňové povinnosti, popř. od tohoto dne počíná běžet pětiletá lhůta pro osvobození
od této daně, avšak za podmínek, zde podrobně uvedených.
Zmiňované ustanovení §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. tedy vázalo
(a ani nyní tomu není jinak) ztrátu osvobození od daně z převodu nemovitostí rovněž na zánik
účasti společníka v obchodní společnosti, mezi které náležela podle §56 odst. 2 věty druhé
obchodního zákoníku veřejná obchodní společnost, komanditní společnost, společnost
s ručením omezeným a akciová společnost.
Z toho je zřejmé, že pojem zániku účasti společníka v obchodní společnosti
se z hlediska zákona č. 357/1992 Sb. vztahoval na všechny případy, kdy určitá osoba přestala
být společníkem jakékoliv obchodní společnosti, a nikoliv pouze na důvody zániku účasti
společníka ve společnosti s ručením omezeným, které byly obsaženy v ustanoveních §148,
§149 a §149a obchodního zákoníku. Navíc ustanovení §20 odst. 6 písm. e) zákona
č. 357/1992 Sb. upravovalo výjimku ze ztráty osvobození od daně z převodu nemovitostí,
kterou bylo úmrtí společníka obchodní společnosti, přičemž tento důvod zániku účastníka
ve společnosti s ručením omezením nebyl ve zmiňovaných ustanoveních obchodního
zákoníku obsažen. Zánik účasti společníka v obchodní společnosti zahrnoval všechny
zákonem stanovené důvody, při nichž dosavadní společník toto postavení v obchodní
společnosti pozbyl. Nebylo proto rozhodné, jestli společník měl například při zániku účasti
ve společnosti nárok na vypořádací podíl, neboť z žádného zákonného ustanovení nešlo
dovodit, že teprve při vzniku tohoto nároku docházelo ke ztrátě osvobození od daně. Podle
ust. §114 odst. 1 věty první obchodního zákoníku představuje obchodní podíl účast
společníka na společnosti a z této účasti plynoucí práva a povinnosti. Pokud se souhlasem
valné hromady společník převede celý svůj obchodní podíl na jiného společníka (§115 odst. 1
obchodního zákoníku), převádí tak logicky i svoji účast ve společnosti, pokud nestanoví
společenská smlouva jinak, přičemž účinky převodu obchodního podílu nastávají vůči
společnosti dnem doručení účinné smlouvy o převodu.
Převedl-li tedy žalobce na dalšího společníka společnosti celý svůj obchodní podíl,
jež představoval jeho účast na společnosti (o čemž zde sporu není), převedl tedy i práva
a povinnosti a jeho účast ve společnosti tak skončila, neboť zákon č. 357/1992 Sb. hovoří
obecně o zániku účasti společníka v obchodní společnosti, taková obecnost zániku
je pak potvrzena i uvedením výjimky z takového zániku, a to smrti společníka nebo člena
družstva.
Jak je ze správního spisu zřejmé, v notářském zápise ze dne 22. 6. 2000,
č. j. NZ 121/2000, je uvedena nabídka žalobce k odprodeji obchodního podílu ve společnosti
I. M. P., spol. s r. o., a to společnosti I. T. M. de la C. s tím, že tento společník s odkoupením
souhlasí. Prodejem svého celého obchodního podílu druhému společníkovi zanikla účast
žalobce ve společnosti.
Je-li účast společníka ve společnosti určena jeho podílem na obchodním majetku
společnosti, pak převedením celého svého majetkového podílu na jiného člena společnosti,
převedl stěžovatel současně i svá práva a povinnosti vztahující se k jeho podílu, tedy i k účasti
ve společnosti; nezůstává tedy nic (majetková účast, práva a povinnosti) co by mohlo
jeho účastenství vyjadřovat, jinak řečeno, co by mohlo být ještě předmětem jeho účastenských
práv ve společnosti.
Z odůvodnění kasační stížností napadeného rozsudku je zřejmé z jakých důvodů soud
žalobu zamítl, jak zhodnotil důkazy, jak se vypořádal s tvrzením stěžovatele, skutečnosti,
které v řízení měly být zjišťovány, zjištěny byly a konstatovaný skutkový stav má oporu
v provedených důkazech.
K další žalobcově námitce soud připomíná, že odůvodnění rozsudků soudu obecně
má obsahovat sdělení důvodů, proč soud rozhodl právě tím způsobem, přičemž se omezuje
či vyjadřuje předně k namítaným vadám nebo argumentům žaloby (jak tomu bylo i v tomto
případě). Odůvodnění má být stručné, logické a výstižné. V žádném případě však odůvodnění
rozsudku není studií, která by zohledňovala každý možný představitelný případ či variantu
řešení. Není rozborem všech možných v úvahu připadajících variant a kombinací,
jak se nesprávně domnívá žalobce. Poměrně strohá žaloba byla postavena na polemice
vztahující se k osvobození od daně z převodu nemovitostí, zejména na polemice o počátku
běhu pětileté lhůty a jejím konci – tedy ukončení účasti ve společnosti. Tímto rámcem byl
určen rozsah přezkoumání soudem. Soud svoji úvahu jednoznačně vyložil a odůvodnil.
V žádném případě nelze soudu vytýkat, že aplikoval nesprávné právní předpisy.
Jestliže dospěl k závěru, že skutečnost rozhodná pro běh pětileté lhůty pro osvobození
od daně nastala v roce 1997, pak užil právní předpisy v této době účinné.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Žalobce nedosáhl v řízení procesního úspěchu, a proto nemá právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti, úspěšný žalovaný právo na náhradu nákladů řízení neuplatnil,
ostatně ani mu žádné náklady, nad rámec jeho běžné úřední činnosti, nevznikly (§60 odst. 1
a §120 s. ř. s).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. srpna 2006
JUDr. Marie Žižková
předsedkyně senátu