ECLI:CZ:NSS:2005:1.AFS.29.2005
sp. zn. 1 Afs 29/2005-82
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce: P. R., proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně se sídlem nám. Svobody 4, 602 00 Brno, v řízení
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 9. 2002 č. j. - 110-2304/2002-0107, o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 15. 11. 2004,
č. j. 29 Ca 324/2002–40,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 15. 11. 2004, č. j. 29 Ca 324/2002-40,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Finanční úřad ve Znojmě (dále též „správce daně“) rozhodnutím ze dne 11. 10. 2001,
č. j. 100507/01/346911/3749, vydal platební výměr č. 1010000484 na základ daně, daň a ztrátu
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2000, jímž na základě §46 odst. 4 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále též „daňový řád“), stanovil základ daně,
daň a daňovou ztrátu ve výši 0 Kč.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 13. 9. 2002 odvolání žalobce zamítl. Dospěl k závěru,
že z příjmů plynoucích žalobci z osobně vykonávané činnosti profesionálního hráče ledního hokeje
měla být sražena plátcem daně H., a. s., daň ve výši 25%, jedná se o příjmy, z nichž je podle §36
odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro rok 2000 (dále
též „daňový zákon“), daň vybírána srážkou, daňová povinnost poplatníka z těchto příjmů je
srážkou daně splněna a tyto příjmy již poplatník neuvádí ve svém daňovém přiznání v souladu s
§38g odst. 3 daňového zákona. Podle žalovaného nelze příjmy z osobně vykonávané činnosti
profesionálního sportovce, daňového nerezidenta, ze zdrojů na území České republiky považovat
za příjmy z výkonu nezávislého povolání ani za příjmy plynoucí z činností vykonávaných
prostřednictvím stálé provozovny a správce daně v souladu s §46 odst. 2 a 4 daňového řádu
provedl vyměření daně odchylně od podaného daňového přiznání.
Včasnou žalobou se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí správních orgánů obou stupňů.
V žalobních bodech zejména podrobnou věcnou a právní argumentací zpochybnil závěr
žalovaného o tom, že příjmy z osobně vykonávané činnosti profesionálního sportovce nelze
považovat za příjmy plynoucí z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny
a dovolává se toho, že v jeho případě tomu tak bylo a dále namítal též vady správního řízení.
Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 15. 11. 2004 rozhodl, že rozhodnutí žalovaného
i rozhodnutí správce daně jsou nicotná a uložil žalovanému povinnost nahradit žalobci náklady
řízení. V odůvodnění rozhodnutí krajský soud s odkazem na judikaturu Ústavního soudu
(rozhodnutí ve věcech sp. zn. II. ÚS 31/1999, IV. ÚS 624/2002, IV. ÚS 772/02 a IV. ÚS 666/02),
vázanost své rozhodovací činnosti zákonem a jeho ústavně konformním výkladem, uvedl,
že dospěl k závěru, že vydaná rozhodnutí trpí vadami zakládajícími jejich nulitu. Konkrétně
pak uvedl, že platební výměr správce daně neobsahuje ve výroku odkaz na zákonné ustanovení
hmotněprávního předpisu, podle něhož se daňovému subjektu stanoví povinnost zaplatit daň,
přičemž §32 odst. 2 písm. d) daňového řádu je nutno vyložit tak, že musí být uvedeno konkrétní
ustanovení právního předpisu, k němuž se povinnost váže. Tak tomu je v předmětné věci
především proto, že doměření daňových povinností se u žalobce dále odvíjí od výše vyměřené
daňové ztráty, kterou lze od základu daně v dalších zdaňovacích obdobích odečíst ve výši,
ve které byla vyměřena, s tím, že pro vyměření a dodatečné vyměření daňové ztráty se obdobně
použijí ustanovení daňového řádu; dále též proto, že hmotné a procesní předpisy podléhají častým
novelizacím. Přehlédnout nelze podle soudu ani způsob, jakým je na originále prvostupňového
rozhodnutí vyznačeno datum podpisu rozhodnutí, který vyvolává pochybnosti o tom,
kdy bylo rozhodnutí pověřeným pracovníkem podepsáno, ač jde o základní náležitost podle §32
odst. 2 písm. g) daňového řádu. Soud uzavřel, že chybějící základní náležitosti rozhodnutí správce
daně představují vady správního aktu zakládající jeho neplatnost, jejíž důsledky jsou shodné
s nulitou, k níž přihlédl z úřední povinnosti. Nulitu rozhodnutí žalovaného soud spatřuje v tom,
že rozhodnout o zamítnutí odvolání proti neexistujícímu rozhodnutí je z povahy věci vyloučeno.
Žalovaný napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností opírající se o důvody
uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Nesprávné právní posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení [§103 odst. 1
písm. a) s. ř. s.] spatřuje v závěru krajského soudu o tom, že napadená rozhodnutí jsou
pro chybějící základní náležitosti rozhodnutí neplatná a v důsledku toho nicotná. Poukazuje na to,
že v rozhodnutí správce daně je uvedeno datum vydání rozhodnutí, je nepochybné, že rozhodnutí
bylo vydáno dne 11. 10. 2001, na originálu rozhodnutí je razítkem „16. října 2001“
pouze vyznačeno, kdy bylo předmětné rozhodnutí podáno k poštovní přepravě, o čemž svědčí
připojená fotokopie opatřená razítkem pošty. Namítá, že z §32 odst. 2 písm. d) daňového řádu
vyplývá, že základní náležitostí rozhodnutí je uvedení hmotněprávního a procesního předpisu,
podle nichž bylo rozhodováno. Tyto požadavky rozhodnutí správce daně splňuje, je v něm uveden
daňový zákon i konkrétní ustanovení daňového řádu, jež správce daně aplikoval; požadavek
na uvedení konkrétního ustanovení daňové hmotněprávní úpravy je podle něho nutno považovat
za požadavek nad rámec zákonné úpravy. Žalovaný rovněž reagoval na nálezy ústavního soudu,
která soud v napadeném rozhodnutí citoval. Pokud jde o nález sp. zn. II. ÚS 31/99, je rozhodnutí
správce daně s tímto nálezem v souladu, neboť z něho vyplývá požadavek na uvedení
hmotněprávních a procesních předpisů ve výroku rozhodnutí, rovněž s nálezem
sp. zn. IV. ÚS 624/2002 je rozhodnutí správce daně souladné, neboť z textu platebního výměru
je zřejmé, že byla vyměřena daň za zdaňovací období roku 2000 a rovněž vyhovuje i požadavkům
vyplývajícím z nálezu sp. zn. IV ÚS 772/2002, přitom oba posledně citované nálezy se týkají daně
z přidané hodnoty za více zdaňovacích období. Nález sp. zn. IV. ÚS 662/2002 sice obsahuje závěr
o neplatnosti rozhodnutí s tím, že neuvedení ustanovení hmotněprávního předpisu založilo
nejasnost v postupu správce daně, tento závěr však v nálezu není nijak (ani právně teoreticky
ani formálně právně) zdůvodněn. Pokud jde o nesouhlas se závěrem krajského soudu o nicotnosti
napadených rozhodnutí, odkázal žalovaný na rozsudek Nejvyššího správního soudu uveřejněný
pod č. 212/2004 Sb. NSS a argumentuje v něm obsaženými závěry a též na rozsudek
sp zn. 3 Afs 17/2004.
Druhý z důvodů kasační stížnosti [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.] žalovaný spatřuje
v nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu. Rozhodnutí krajského soudu je podle něho
nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost, neboť soud, pokud jde o oprávněnost požadavku
na uvedení ustanovení hmotněprávního předpisu, argumentuje tím, že v řízení o dodatečném
vyměření daně a daňové ztráty daně z příjmů fyzických osob je v přezkoumávané věci zvýrazněn
skutečností, že doměření daňových povinností se u žalobce dále odvíjí od vyměřené ztráty,
kterou lze od základu daně v dalších zdaňovacích obdobích odečíst ve výši, ve které byla
vyměřena. V předmětné věci však byla žalobci vyměřena daň odlišně od podaného daňového
přiznání, v němž byla vyčíslena daňová povinnost, nikoliv ztráta, a tvrzení soudu je tak v logickém
rozporu s dalším textem napadeného rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu a z důvodů uvedených
v kasační stížnosti; důvody, k nimž je povinen přihlížet z úřední povinnosti, neshledal
[§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.].
Kasační stížnost je důvodná.
Ze správního spisu vyplývá, že správce daně vydal platební výměr na základ daně, daň a ztrátu
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2000, ve výroku rozhodnutí se uvádí,
že podle daňového zákona a §46 odst. 4 daňového řádu správce daně žalobci stanovil základ daně,
daň a daňovou ztrátu ve výši 0 Kč; obsahuje dále informace pro poplatníka, poučení o možnosti
žádat o sdělení důvodu rozdílu mezi stanoveným daňovým základem a daní od daňového přiznání
a o možnosti podat odvolání. V záhlaví rozhodnutí je vypsán text : „Ve Znojmě dne 11. 10. 2001“;
na originálu rozhodnutí ve správním spise je nad tímto textem otisk razítka „16. října 2001“,
kopie rozhodnutí, kterou žalobce připojil k žalobě, svědčí o tom, že rozhodnutí zaslané žalobci
takový otisk razítka neobsahovalo.
Ze správního spisu vyplývá, že žalobce po obdržení platebního výměru požádal o sdělení
důvodu rozdílu mezi stanoveným základem daně a daní podle §32 odst. 9 daňového řádu.
Správce daně následně žalobci sdělil tyto důvody a uvedl, ze kterých důkazů vycházel
a o jaká konkrétní ustanovení hmotněprávních a procesních předpisů své závěry opírá.
Rovněž žalovaný v rozhodnutí uvedl konkrétní ustanovení jak hmotněprávních tak i procesních
předpisů, na základě nichž dospěl k rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval tím, zda rozhodnutí krajského soudu je zatíženo
vadou, která ho činí nepřezkoumatelným pro nesrozumitelnost a dospěl k závěru
že tato stěžovatelova námitka není důvodná. Je sice třeba stěžovateli přisvědčit v tom,
že argumentace soudu, odůvodňující požadavek na uvedení konkrétního ustanovení
hmotněprávního předpisu skutečností, že doměření daňových povinností se u žalobce odvíjí
od výše vyměřené daňové ztráty, je zavádějící a obsahu správního spisu neodpovídající,
jde však pouze o jeden z dílčích argumentů v rozhodnutí uvedených, který však není způsobilý
vyvolat pochybnost o závěrech, k nimž soud o neplatnosti a nulitě napadených rozhodnutí
daňových orgánů dospěl.
Nejvyšší správní soud se však neztotožňuje s právním názorem krajského soudu o nicotnosti
napadených rozhodnutí.
Jak již Nejvyšší správní soud judikoval ve věci uveřejněné pod sp. zn 212/2004 Sb. NSS,
a na této argumentaci setrvává i v této projednávané věci, při interpretaci §32 odst. 7 daňového
řádu je nutno vycházet z právního názoru Ústavního soudu, obsaženého v nálezu
sp. zn. Pl. ÚS 8/98, č. 300/1998 Sb. (jímž zamítl návrh na zrušení cit. ustanovení), v němž Ústavní
soud především uvedl, že smyslem §32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. je umožnit vydání
osvědčení o neplatnosti takových rozhodnutí, která postrádají některou ze zákonem stanovených
podstatných (základních) náležitostí, takže je nelze za rozhodnutí vůbec považovat. Na takové
rozhodnutí se proto právem hledí, jako by bylo neplatné od samého počátku, a osvědčení
o jeho neplatnosti tedy nemá konstitutivní, nýbrž toliko deklaratorní účinky. Osvědčením
neplatnosti rozhodnutí se proto neodstraňují jeho nedostatky, nýbrž se pouze prohlašuje
jeho neplatnost, a vytváří se tím podmínky pro vydání rozhodnutí nového. Přitom důvody,
pro které je možno vyslovit neplatnost rozhodnutí, nelze stanovit svévolně, nýbrž pouze
v případech taxativně vymezených v §32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. Rozhodnutí vydané
v daňovém řízení, v němž absentuje některá ze zákonem výslovně stanovených esenciálních
náležitostí, nelze vůbec považovat za rozhodnutí, nýbrž za paakt a ověřování neplatnosti takového
rozhodnutí proto není odstraňováním jeho věcných nedostatků, neboť u paaktů se na ně hledí
jako na neexistující od samého počátku a v téže věci je nutno vydat rozhodnutí nové.
Nejvyšší správní soud dále vycházel z konstantní judikatury obecných soudů, podle níž nulitní
právní akt (nicotný, non negotium) ve skutečnosti neexistuje, neboť tu není nic,
co by bylo způsobilé s účinky právní moci dotknout právní sféru fyzické nebo právnické osoby
(viz např. rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 21. 3. 1997, sp. zn. 7 A 155/94, in: Soudní
judikatura ve věcech správních, č. 2/1998, str. 56 a násl.; rozsudek Vrchního soudu v Praze
ze dne 10. 3. 1995, sp. zn. 6 A 28/94, in: M. Mazanec, Soudní judikatura ve věcech správních,
Linde, 1999, str. 351 a násl.). Toto stanovisko judikatury odpovídá rovněž stanovisku doktríny
správního práva (viz např. D. Hendrych a kol., Správní právo – obecná část, 4. vyd., C. H. Beck,
2001, str. 94 a násl.; P. Průcha, Správní právo – obecná část, Brno, 2003, str. 188 a násl.;
z cizojazyčných např. H. Mauer, Allgemeines Verwaltungsrecht, 10. vyd., C. H. Beck, 1995,
str. 247 a násl.).
Na základě shora citovaného nálezu Ústavního soudu i s přihlédnutím k citované konstantní
soudní judikatuře a doktrinálnímu stanovisku je možno uvést, že za paakt ve smyslu ustanovení
§32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. je třeba považovat takové daňové rozhodnutí,
které - kumulativně - postrádá některou ze zákonem taxativně stanovených zákonných náležitostí
(formální aspekt) a zároveň se musí jednat o náležitost základní (materiální aspekt). Je tedy zřejmé,
že absence zákonné formy správního aktu může vyvolávat jeho nicotnost pouze tehdy,
jestliže je tento nedostatek natolik intenzivní a zřejmý, že po účastnících dotčeného právního
vztahu nelze spravedlivě žádat, že budou tento správní akt respektovat.
Předmětný platební výměr obsahuje ve své výrokové části výslovný odkaz na ustanovení §46
odst. 4 daňového řádu a dále na daňový zákon. Je jistě plně legitimní požadavek,
že každé rozhodnutí vrchnostenského orgánu, kterým nepochybně je i rozhodnutí finančního
orgánu, musí být jasné, srozumitelné a přezkoumatelné a účastníkům právních vztahů,
které toto rozhodnutí upravuje, musí být zřejmé, z jakých důvodů bylo dané rozhodnutí vydáno.
Jedině tak jsou totiž respektovány ústavně zaručené principy limitace státní moci zákonem
a minimalizace zásahů státní moci do privátní sféry fyzických a právnických osob.
Naplnění zmíněných požadavků jasnosti, srozumitelnosti a přezkoumatelnosti finančních
rozhodnutí zpravidla vyžaduje, aby ve výroku rozhodnutí bylo uvedeno konkrétní ustanovení
právního předpisu, podle něhož bylo rozhodnuto, jak výslovně stanoví např. správní řád
(§47 odst. 2), a to přestože tato povinnost z ustanovení §32 odst. 2 písm. d) zákona
č. 337/1992 Sb. výslovně nevyplývá.
V souzené věci sice není uvedeno konkrétní ustanovení hmotného práva,
podle kterého bylo rozhodováno, nicméně v tomto směru je nutno přisvědčit stěžovateli,
že zákon uvedení konkrétního ustanovení výslovně ani nepožaduje, neboť stanoví toliko povinnost
uvést právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno. Pokud krajský soud argumentuje
v rozhodnutí konkrétními nálezy Ústavního soudu, je třeba poukázat na to, že požadavky,
které k formálním náležitostem daňového rozhodnutí Ústavní soud vyslovil v citovaných
rozhodnutích sp. zn. II. ÚS 31/1999, IV. ÚS 624/2002, IV. ÚS 772/02, rozhodnutí správce daně
splňuje; ve výroku rozhodnutí správce daně je uveden hmotněprávní předpis (daňový zákon)
i procesní předpis (daňový řád), který správce daně aplikoval, v rozhodnutí je uvedeno,
za jaké období je daň vyměřena a je jím zcela konkrétně, jednoznačně a srozumitelně daňová
povinnost stanovena. Ústavní soud v nálezu ve věci sp. zn. II. ÚS 157/97 (v rozhodnutí krajského
soudu neuvedeným) vyložil pojem „právní předpis“ užitý v ustanovení §32 odst. 2 písm. d)
daňového řádu a uvedl, že „Absence takového konkrétního (hmotněprávního) ustanovení
ve výroku rozhodnutí je nepochybně vadou rozhodnutí, intenzita této vady však nedosahuje stupně,
který zákonodárce spojuje s nicotností, s neexistencí aktu. Coby vada vykazující nižší intenzitu
může být v důsledku toho odstraněna postupem podle §50 odst. 3 téhož zákona v odvolacím
řízení, resp. v řízení o žalobě ve správním soudnictví.“. Pokud Ústavní soud ve věci
pod sp. zn. IV. ÚS 666/02 vyslovil závěr o neplatnosti dodatečného platebního výměru
pro nedostatek základních náležitostí rozhodnutí spočívající v neuvedení ustanovení
hmotněprávního předpisu a ustanovení procesního předpisu, dle nichž správce daně postupoval,
lze usoudit z konkrétních okolností případu a i ze skutečnosti, že toto rozhodnutí bylo přijato
senátem a nikoliv plénem ústavního soudu, že tento závěr není změnou právního názoru na výklad
pojmu „právní předpis“ (§23 zákona č. 182/1993 Sb.), ale vztahuje se pouze na tento případ,
kdy v důsledku možného dvojího výkladu právního předpisu došlo k faktickému dvojímu zdanění
téhož příjmu.
Krajský soud v Brně proto pochybil, když z absence konkrétního ustanovení hmotného práva
v platebním výměru dovodil jeho nicotnost, neboť tím po finančním úřadu vyžadoval splnění
formální náležitosti, která výslovně ze zákona nevyplývá. Citovaný platební výměr Finančního
úřadu ve Znojmě v konfrontaci s ustanovením §32 odst. 2 písm. d) a odst. 7 daňového řádu
obstojí. Navíc před vydáním rozhodnutí bylo prováděno k objasnění zdaňování příjmů žalobce
rozsáhlé šetření za účasti zástupce žalobce, po vydání rozhodnutí žalovaný poskytl žalobci
podrobné sdělení důvodů skutkových i právních, o něž opřel své rozhodnutí. Je tedy zřejmé,
že se nejednalo o rozhodnutí, které by bylo pro žalobce překvapivé či nesrozumitelné.
O tom ostatně jednoznačně svědčí také obsah odvolání žalobce i samotné žaloby.
Na rozdíl od krajského soudu nemá Nejvyšší správní soud ani pochybnosti o tom,
kdy bylo rozhodnutí správce daně podepsáno pověřeným pracovníkem. Rozhodnutí obsahuje
v orámované části stejným typem písma jako zbývající část rozhodnutí text „Ve Znojmě
11. 10. 2001“, který je nepochybně třeba považovat za datum podpisu rozhodnutí pověřeným
pracovníkem. Razítko s datem „16. října 2001“ je vyznačeno pouze na originálu rozhodnutí,
koresponduje s datem předání rozhodnutí k poštovní přepravě a není proto důvod k tomu
z něj vyvozovat pochybnosti o datu podpisu rozhodnutí. Originál rozhodnutí ostatně obsahuje
i další, nepochybně po jeho vydání vyznačené texty (doložka právní moci, označení „Příloha č. 3“
a na jiném místě uvedení čísla 9 v kroužku), aniž by na základě nich bylo možno pochybovat
o obsahu vydaného rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou a proto podle §110 odst. 1 napadený
rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm, vázán právním
názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.), rozhodne též o náhradě nákladů
řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. května 2005
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu