ECLI:CZ:NSS:2017:1.AFS.322.2016:49
sp. zn. 1 Afs 322/2016 - 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobce: Český rozhlas,
se sídlem Vinohradská 12, Praha 2, zastoupen JUDr. Pavlem Dejlem, Ph.D., LL.M., advokátem
se sílem Jungmannova 24, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 3. 2014,
č. j. 7081/14/5000-14306-711377, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 9. 11. 2016, č. j. 3 Af 20/2014 – 45,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 9. 11. 2016, č. j. 3 Af 20/2014 – 45,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro hlavní město Prahu vyměřil žalobci dodatečně za měsíce leden
až prosinec 2010 daň z přidané hodnoty ve výši 0 Kč, a to poté, co žalobce podal dodatečná
daňová přiznání za uvedená zdaňovací období, kterými uplatnil nadměrný odpočet. Žalovaný pak
zamítl žalobcova odvolání a uvedená rozhodnutí o doměřené dani potvrdil.
[2] Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou, na jejímž základě Městský soud v Praze
rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Současně však zrušil i rozhodnutí
správce daně I. stupně.
[3] V odůvodnění rozsudku soud zdůraznil, že je stěžejní otázkou, zda veřejná služba
v oblasti rozhlasového vysílání je službou poskytovanou za protiplnění ve smyslu čl. 2 bod 1
Šesté směrnice, která je osvobozena od DPH bez nároku na odpočet, anebo zda je rozhlasové
vysílání činností neekonomickou, která vůbec není předmětem DPH.
[4] Z ustálené judikatury Soudního dvoru EU plyne, že v rámci systému DPH předpokladem
existence plnění, která jsou předmětem daně, je skutečnost, že mezi stranami dojde k plnění, které
zahrnuje ujednání o ceně nebo protihodnotě. Pokud tedy činnost poskytovatele spočívá výlučně
v plnění bez přímého protiplnění, neexistuje zdanitelný základ, a tato plnění tedy nepodléhají
DPH. Odkázal rovněž na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2016,
č. j. 5 Afs 124/2014 - 178, který dovodil, že není-li rozhlasový poplatek úplatou za službu
veřejnoprávního rozhlasového vysílání, je třeba považovat poskytování veřejnoprávního vysílání
za neekonomickou činnost.
[5] Soud zdůraznil, že podle §72 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
v rozhodném znění (dále jen o „DPH“), bylo stanoveno, že pokud plátce přijatá zdanitelná plnění
použije jak pro uskutečnění své ekonomické činnosti, tak pro účely s ní nesouvisející, má nárok
na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro ekonomickou činnost.
Odkázal opět na citovaný rozsudek č. j. 5 Afs 124/2014 - 178, v němž soud připomněl, že při
posuzování nároku na odpočet daně je nutné dodržet princip daňové neutrality. Pro jeho
zachování platí, že při výkonu činnosti, která není činností ekonomickou podle zákona o DPH,
plátce daně jedná v postavení konečného spotřebitele, a proto nemůže uplatnit nárok na odpočet
daně na vstupu, aniž by byl v odpovídajícím rozsahu povinen platit daň také na výstupu.
[6] Podle městského soudu tak nárok na odpočet může žalobci vzniknout, pokud prokáže,
že přijatá plnění byla alespoň částečně využita v rámci jiných (ekonomických) činností žalobce
podléhajících DPH. Pouze ve vztahu k těmto činnostem žalobci vznikne nárok na odpočet DPH
u přijatých plnění na vstupu. Navíc odpočet vznikne jen v rozsahu, v jakém byla tato plnění
k danému účelu skutečně použita. Je na žalobci, aby uvedl, v jakém poměru a které plnění bylo
použito ve vztahu k ekonomické činnosti a v jakém poměru k činnosti neekonomické. K tomu
ve shora uvedeném rozsudku Nejvyšší správní soud poznamenal, že správce daně může
žalobcem uvedený výpočet upravit, aby co nejvíce odpovídal skutečnému poměru mezi
ekonomickými a neekonomickými činnostmi žalobce.
[7] Na závěr soud shrnul, že správce daně I. stupně i žalovaný pochybili, jestliže poplatky
podle zákona č. 348/2005 Sb., o rozhlasových a televizních poplatcích považovali za úplatu
za poskytnutou službu ve smyslu §2 zákona o DPH. Nicméně žalobci nemůže vzniknout nárok
na odpočet daně na vstupu v celé výši, ale pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití
plnění v rámci ekonomické činnosti. Jelikož napadené rozhodnutí a jemu předcházející
rozhodnutí správce daně I. stupně se dle přesvědčení soudu zakládala na nesprávné interpretaci
zákona, napadené rozhodnutí zrušil a zároveň zrušil i prvostupňová rozhodnutí, věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení a zavázal jej v dalším postupu řídit se sděleným právním názorem.
II. Kasační stížnost žalovaného a vyjádření žalobce
[8] Proti rozsudku podal kasační stížnost žalovaný (dále stěžovatel). Nesouhlasil především
s tím, že soud zrušil jak jeho rozhodnutí, tak ale i rozhodnutí správce daně I. stupně. Odkázal
na judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozšířený senát), která dospěla k závěru, že soud
může zrušit rozhodnutí správce daně prvního stupně současně s rozhodnutím žalovaného jen
tehdy, nemá-li se již v řízení vůbec pokračovat, neboť daňová povinnost pro zásadní vady
či nastalé skutečnosti již nemůže být vyměřena.
[9] To však není tento případ, neboť městský soud na jedné straně stěžovatele zavázal svým
právním názorem na možnost uplatnění nároku na odpočet daně ze strany žalobce. Zdůraznil,
totiž, že se v dalším řízení má zkoumat vznik nároku, pokud žalobce prokáže, že přijatá plnění
byla alespoň částečně využita v rámci jiných (ekonomických) činností žalobce podléhajících DPH.
Pouze ve vztahu k těmto činnostem žalobci vznikne nárok na odpočet DPH u přijatých plnění
na vstupu. Takové zkoumání v dalším řízení však již není možné, neboť rozšířený senát
se vyslovil opačně. Z uvedeného důvodu navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek
městského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[10] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti velmi obsáhle v podstatě opakoval žalobní
námitky. Souhlasil s výrokem rozsudku městského soudu, nesouhlasil však již zcela s jeho
odůvodněním. Požadoval korekci právních závěrů soudu, které se týkají jeho činnosti. Zdůraznil,
že nedílnou a neoddělitelnou součástí veřejného rozhlasového vysílání je i vysílání obchodních
sdělení, vysílání do zahraničí a jiná plnění poskytovaná za úplatu, a je proto nepochybně
ekonomickou činností ve smyslu §5 odst. 2 zákona o DPH. Požaduje dále korekci rozsudku
městského soudu, který se přiklonil k závěru, že žalobce nevykonává svoji činnost jako
ekonomickou, a nenáleží mu proto z celého objemu činností nárok na odpočet daně. Odkázal
dále na usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, podle
něhož může kasační soud korigovat odůvodnění rozsudku krajského soudu, i když jeho výrok
ponechá beze změny.
[11] K důvodům kasační stížnosti uvedl, že pokud městský soud dospěl k závěru, že zrušil jak
rozhodnutí žalovaného, tak i rozhodnutí správce daně I. stupně, měl k tomu jistě důvod. Tím
důvodem mohl být pouze fakt, že rozhodnutí vůbec neměla být vydána; žalobce má totiž nárok
na odpočet ve výši, který si uplatnil v dodatečných daňových přiznáních. Závěrem navrhl, aby
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[12] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla
podána včas a osobou oprávněnou.
[13] Důvodnost kasační stížnosti poté posoudil Nejvyšší správní soud v mezích této námitky
a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[14] Kasační stížnost je důvodná.
[15] Předmětem posuzované věci je otázka, zda městský soud mohl v daném případě zrušit
nejen rozhodnutí žalovaného, ale i jemu předcházející rozhodnutí správce daně I. stupně,
a to za situace, kdy současně věc vrátil stěžovateli a zavázal ho řídit se v dalším řízení názorem
soudu, v tomto rozsudku vysloveným.
[16] Nastíněnou otázkou se velmi podrobně zabýval rozšířený senát v usneseních ze dne
14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, č. 1865/2009 Sb. NSS a ze dne 24. 11. 2009,
č. j. 1 Aps 2/2008 - 76, č. 1997/2010 Sb. NSS.
[17] Rozšířený senát se podmínkami zrušení prvostupňového rozhodnutí vydaného podle
daňového řádu zabýval ve svém usnesení ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75
(č. 1865/2009 Sb. NSS). Srovnal zde principy odvolacího řízení podle správního řádu a daňového
řádu. Správní řád upravuje možnost zrušení rozhodnutí a vrácení věci k novému projednání
prvostupňovému správnímu orgánu společně se závazným právním názorem pro jeho další
postup. Pokud je tedy v odvolacím správním řízení třeba doplnit řízení či odstranit jeho vady,
správní řád dává odvolacímu orgánu právo volby, zda doplnění dokazování či odstranění vad
řízení provede sám, nebo zda rozhodnutí zruší a věc vrátí se závazným právním názorem.
V daňovém řízení je tomu jinak. Rozšířený senát na základě odlišné právní úpravy v daňovém
řádu vyslovil, že:
- Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady
odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí
předcházelo, musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce
daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl.
- Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu v řízení, které jeho vydání předcházelo, odstraní
správce daně prvního stupně autoremedurou (§49 odst. 1 daňového řádu) nebo odvolací orgán postupem
podle §50 odst. 3 daňového řádu. Postup podle §50 odst. 3 daňového řádu se uplatní jak v řízení o odvolání
proti dani stanovené dokazováním (§50 odst. 6 daňového řádu), tak v řízení o odvolání proti dani stanovené
podle pomůcek (§50 odst. 5 daňového řádu). V odvolacím řízení je přípustná i změna způsobu stanovení daně.
- V řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek (§50 odst. 5 daňového řádu) může odvolací
orgán také vrátit věc správci daně prvního stupně k rozhodnutí podle §49 odst. 1 daňového řádu. Podmínky
pro takový postup jsou dány i tehdy, je-li na místě změna způsobu stanovení daně.
- Vydá-li správce daně po zrušení platebního výměru v odvolacím řízení znovu platební výměr, jedná
se o rozhodnutí nezákonné. Nezákonnost tohoto rozhodnutí musí být v řízení před soudem namítána.
[18] Ze závěru rozšířeného senátu v popsané věci tak vyplývá, že prvostupňový orgán
v daňovém řízení nemůže po zrušení svého rozhodnutí (platebního výměru) v řízení pokračovat
a vydat rozhodnutí nové. Nemůže-li tak učinit po zrušení rozhodnutí odvolacím orgánem,
nemůže tak učinit ani po zrušení platebního výměru soudem. Zrušil-li soud dodatečný platební
výměr, nemůže být vydán znovu a nepřichází v úvahu ani pokračování daňového řízení.
[19] K postupu soudu v takové situaci se vyslovil rozšířený senát v usnesení ze dne
24. 11. 2009, č. j. 1 Aps 2/2008 - 76, č. 1997/2010 Sb. NSS, kde uvedl: „Přezkoumává-li soud
rozhodnutí odvolacího správního orgánu v daňovém řízení a shledá-li důvody k jeho zrušení, může zrušit zároveň
i platební výměr vydaný správcem daně prvního stupně tehdy, pokud neměl být vůbec vydán nebo pokud předchozí
daňové řízení trpělo takovými vadami, že v něm nelze dále pokračovat.“
[20] Je skutečností, že uvedená rozhodnutí rozšířeného senátu byla vydána za účinnosti
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, lze je však aplikovat i na současnou právní
úpravu, zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, neboť postup v odvolacím řízení je v obou
zákonech řešen shodně.
[21] Rozhoduje-li tedy krajský soud o žalobě proti rozhodnutí vydanému podle daňového
řádu, nelze s odvolacím rozhodnutím současně zrušit i rozhodnutí správního orgánu I. stupně
(platební výměr) tam, kde má řízení pokračovat. V takovém případě je na místě zrušit pouze
rozhodnutí žalovaného, jehož zaváže právním názorem. Řízení se tak vrací do odvolacího stadia.
[22] V nyní posuzovaném případě městský soud v odůvodnění rozsudku dospěl k závěru,
že žaloba je důvodná, napadené rozhodnutí a jemu předcházející rozhodnutí správce daně
se zakládají na nesprávné interpretaci zákona a bude na správci daně, aby se zabýval i poměrem,
jímž přijatá plnění byla využita (byť částečně) k ekonomickým činnostem žalobce podléhajícím
DPH.
[23] Z uvedeného je zřejmé, že městský soud vrátil věc žalovanému a pro účely dalšího řízení
udělil pokyny, jimiž se mají správní orgány řídit při zkoumání části poměru mezi ekonomickými
a neekonomickými činnostmi (přijatých plnění) žalobce. Soud shrnul, že správce daně i žalovaný
pochybili, když poplatky podle zákona o rozhlasových a televizních poplatcích považovali
za úplatu za poskytnutou službu ve smyslu §2 zákona o DPH. Nicméně připomenul, že žalobci
nemůže vzniknout nárok na odpočet daně na vstupu v celé výši, ale pouze v poměrné výši
odpovídající rozsahu použití plnění v rámci ekonomické činnosti. Znamená to, že soud nevrátil
tedy věc žalovanému s tím, že daňové řízení má být ukončeno a daň neměla být nikdy stanovena.
[24] Nejvyšší správní soud v uvedeném postupu městského soudu spatřuje
nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti, neboť výrok I. napadeného rozsudku, (resp.
ta jeho část, kterou se ruší rozhodnutí správce daně I. stupně), je v rozporu s odůvodněním.
K tomu shodně rozsudek NSS ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, č. 244/2004 Sb.
NSS. Městský soud postupoval v rozporu s právním názorem uvedeným ve shora citovaném
usnesení rozšířeného senátu, který zapovídá rušit prvostupňové rozhodnutí vydané v daňovém
řízení za situace, má-li daňové řízení pokračovat. Přesto v nyní posuzované věci soud současně
se zrušením prvostupňového rozhodnutí správce daně vyslovil pokyn směrem ke stěžovateli,
že má v řízení pokračovat a postupovat podle právního názoru vysloveného v rozsudku, takový
postup je (jak shora vysvětleno) vadný; Nejvyšší správní soud proto rozsudek městského soudu
zrušil.
[25] Nad rámec vypořádání kasační námitky stěžovatele soud uvádí, že nesdílí názor žalobce,
že by mohl v kasačním řízení nyní postupovat dle závěrů rozšířeného senátu, vysloveného
v usnesení č. j. 8 Afs 15/2007 - 75: „Zruší-li správně krajský soud rozhodnutí správního orgánu, ale výrok
rozsudku stojí na nesprávných důvodech, Nejvyšší správní soud v kasačním řízení rozsudek krajského soudu
zruší a věc mu vrátí k dalšímu řízení. Obstojí-li však důvody v podstatné míře, Nejvyšší správní soud kasační
stížnost zamítne a nesprávné důvody nahradí svými. Pro správní orgán je pak závazný právní názor krajského
soudu korigovaný právním názorem Nejvyššího správního soudu.“ Takto by mohl Nejvyšší správní soud
postupovat v případě, kdy by kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl a pouze by nahrazoval
některé dílčí části odůvodnění. Kasační stížnost shledal však soud důvodnou v celém jejím
rozsahu, nezamítl ji a naopak jí zcela vyhověl. Není tedy nic, co by mohl v odůvodnění
napadeného rozsudku dle rozsahu kasačního návrhu korigovat.
[26] Rovněž tak se Nejvyšší správní soud nezabýval polemikou žalobce nad některými částmi
odůvodnění napadeného rozsudku, zda rozhlasové poplatky vybírané podle zvláštního právního
předpisu jsou úplatou za poskytnutou službu osvobozenou od DPH bez nároku na odpočet,
neboť tímto směrem vůbec kasační námitky nesměřovaly.
[27] Podle §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. je Nejvyšší správní soud vázán rozsahem a důvody kasační
stížnosti. Stěžovatel vznesl v kasační stížnosti jediný kasační důvod (oprávněnost zrušení
rozhodnutí správce daně I. stupně) a jen ten také může být předmětem polemiky (vyjádření)
protistrany. K tomuto kasačnímu bodu žalobce ve svém vyjádření pouze uvedl tvrzení, že soud
zrušil oba stupně daňových rozhodnutí právě proto, že taková rozhodnutí neměla být vůbec
vydána. Takovému žalobcovu tvrzení však nic nenasvědčuje. Naopak. Městský soud vrátil věc
stěžovateli s pokynem, nechť v dalším řízení zkoumá poměr mezi ekonomickými
a neekonomickými činnostmi žalobce (přijatých plnění) pro určení závěru, v jakém rozsahu jsou
rozhlasové poplatky vybírané podle zvláštního právního předpisu úplatou za poskytnutou službu
osvobozenou od DPH bez nároku na odpočet.
IV. Závěr a náklady řízení o kasační stížnosti
[28] Rozsudek městského soudu z důvodů shora uvedených Nejvyšší správní soud zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první před středníkem s. ř. s.), přičemž v dalším
řízení je městský soud vázán právním názorem, který je vysloven v tomto rozsudku
(§110 odst. 3 s. ř. s.). O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud
v novém rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. března 2017
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu