ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.49.2005
sp. zn. 1 Afs 49/2005 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy
a soudkyň JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobce Ing. L. N.,
zastoupeného JUDr. Ing. Jiřím Malantou, advokátem se sídlem Wurmova 16, Brno, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 7. 2001, č. j. 6482/2000/FŘ/130, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 14. 12. 2004, č. j. 29 Ca 193/2004-18,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
nepřiznává.
Odůvodnění:
Žalobce (dále i „stěžovatel“) podal v zákonné lhůtě kasační stížnost
proti shora označenému rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“).
Tímto rozhodnutím krajský soud zamítl žalobu stěžovatele proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 23. 7. 2001, o zamítnutí odvolání proti platebnímu výměru Finančního úřadu Brno I
(dále jen „finanční úřad“). Předmětným platebním výměrem byla žalobci dodatečně vyměřena
daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období říjen 1997 ve výši 243 503 Kč.
Žalobce se žalobou podanou krajskému soudu domáhal přezkoumání napadeného
rozhodnutí žalovaného. V textu žaloby velmi stručně a obecně namítal porušení zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“) žalovaným, a to §2 odst. 1
a odst. 9, neboť nedbal jeho zákonem chráněných zájmů, když důkazy žalobcem předložené
ve shodě s §19 zákona č. 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty, označil za pouhá tvrzení.
Žalobce totiž prokázal svůj nárok na odpočet daně z přidané hodnoty jednak svými doklady
i svědeckými výpověďmi, navrhl proto zrušení napadeného i jemu předcházejícího rozhodnutí
správce daně a vrácení věci k dalšímu řízení.
Krajský soud vyslovil rozsudkem ze dne 10. 12. 2003 nicotnost napadeného
rozhodnutí, proti čemuž podal žalovaný kasační stížnost. Nejvyšší správní soud se se závěrem
krajského soudu neztotožnil a shledal kasační stížnost důvodnou. Vyslovil právní závěr,
že rozhodnutí finančního úřadu a žalovaného nejsou nicotná a zavázal krajský soud,
aby se v novém řízení podanou žalobou zabýval věcně.
Po vrácení věci krajský soud provedl jednání, při kterém žalobce doplnil žalobu
o tvrzení, že neprovedl-li žalovaný výslech svědka ing. K., jehož provedení žalobce navrhl,
nemůže být takový postup k jeho tíži. Správní orgány si měly ověřit správnost žalobcova
účetnictví. Krajský soud následně rozsudkem žalobu stěžovatele zamítl. V odůvodnění
rozsudku uvedl zejména, že obecná výtka žalobce (uvedením porušení §2 odst. 9 daňového
řádu), týkající se spolupráce daňového subjektu se správcem daně při správném stanovení a
vybrání daně neobsahuje žádné skutkové tvrzení. Tvrzení žalobce, že prokázal nárok na
odpočet daně z přidané hodnoty, neodpovídá žádným návrhům žalobce v průběhu daňového
řízení na provedení svědeckých výpovědí či jiným důkazním návrhům. K obecné žalobcově
námitce, že svůj nárok na odpočet daně prokázal, soud odkázal na znění §19 zákona o dani
z přidané hodnoty a uvedl, že pro uznání nároku na odpočet daně nepostačuje předložení
daňového dokladu, musí být splněny i další podmínky, daňový doklad musí být totiž vystaven
na základě uskutečněného zdanitelného plnění jiným plátcem, musí obsahovat předepsané
náležitosti a přijaté zdanitelné plnění musí být použito k dosažení obratu za zdanitelná plnění.
V daném případě však bylo předmětem dokazování prokázání zdanitelného plnění spočívající
v dodávce zboží od M. J., proto prohlášení pana K., že v prohlášení uvedené zboží bylo
prodáno společnosti S., a. s., O., nemůže sloužit jako důkaz o tom, že zboží bylo dodáno
panem J. Důkazní prostředky předložené žalobcem (vlastní prohlášení o přijetí zboží,
prohlášení pana K. a neúplnost předloženého dokladu o nákupu zboží) požadované rozhodné
skutečnosti neprokázaly.
Stěžovatel kasační stížnost opírá o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
Podrobně popsal průběh celého správního řízení, a zopakoval, že splnil veškeré zákonné
podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně za příslušné zdaňovací období a popsal
svoji obchodní transakci se společností S., a. s., O. V průběhu odvolacího řízení byl vyzván
dle §43 daňového řádu k prokázání faktického uskutečnění plnění plátcem, veškeré
požadované skutečnosti prokázal. Zpochybnil současně i průběh vedení vytýkacího řízení dle
§43 daňového řádu. Zboží dodané panem J. jím bylo převzato na sklad, následně pak ho
prodal svému odběrateli společnosti S., a. s., O. (o čemž svědčí prohlášení Ing. K. i
skutečnost, že dodávka byla zaplacena). Požadované skutečnosti prokázal svojí účetní a
skladovou evidencí. Uvedl dále, že i řízení před soudem trpělo vadami, neboť soud se omezil
pouze na konstatování faktů, vycházeje pouze z rozhodnutí žalovaného bez podrobného
odůvodnění. Rozhodné pro přiznání nároku na odpočet daně je totiž jen to, zda
k deklarovanému zdanitelnému plnění skutečně došlo. V závěru obecně uvedl, že soud
nesprávně posoudil právní otázku týkající se vad dokazování v daňovém řízení. Navrhuje
proto napadený rozsudek krajského soudu zrušit a věc vrátit tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na obsah žaloby,
kterou bylo řízení před správním soudem zahájeno, a na nemožnost uvádět nové žalobní body
po lhůtě uvedené v §72 odst. 1 s. ř. s. V žalobě nebylo namítáno, žádné pochybení,
týkající se prokazování zdanitelného plnění. Až při soudním jednání dne 14. 12. 2004
poukazoval žalobce na nesprávné odmítnutí prohlášení ing. K., coby důkazního prostředku.
V dalším žalovaný podrobně popsal důvody, pro které nebyl nárok na odpočet daně žalobci
uznán, shodně jako v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. Navrhl, aby Nejvyšší
správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je nedůvodná.
Kasační stížnost je opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského
soudu ve správním soudnictví, jímž se stěžovatel domáhá zrušení soudního rozhodnutí;
kasační stížnost je přípustná proti každému takovému rozhodnutí, není-li dále stanoveno
jinak (§102 s. ř. s.). Kasační stížnost musí proto směřovat proti důvodům, které uvedl krajský
soud k jednotlivým žalobním bodům uplatněným žalobcem dle §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Řízení o žalobě je ovládáno zásadou koncentrační a dispoziční, což znamená, že žalobní
námitky je žalobce oprávněn uplatnit pouze ve lhůtě stanovené pro podání žaloby,
rozšíření žaloby po uplynutí této lhůty již není možné. Soud je při přezkoumání napadeného
rozhodnutí vázán rozsahem uplatněných žalobních bodů, není oprávněn rozhodnutí vytýkat
skutečnosti (s výjimkou těch, k nimž přihlíží z úřední povinnosti), kterými se žalobce necítil
být zkrácen na svých právech a neuvedl je v zákonem stanovené lhůtě ve formě žalobního
bodu [(§71 odst. 1 písm. d), §72 odst. 1, §75 odst. 2 s. ř. s.)]. Vzhledem k uvedeným
zásadám řízení o žalobě je logické, že řízení o kasační stížnosti je nepřípustné opřít o důvody,
které nebyly uplatněny v řízení před krajským soudem, ač to bylo možné (§104 odst. 4
s. ř. s.).
Stěžovatel v žalobě ze dne 8. 10. 2001 napadl pouze vady řízení, obecně namítal
porušení daňového řádu žalovaným, a to jeho §2 odst. 1 a odst. 9, neboť ten, dle přesvědčení
žalobce, nedbal jeho zákonem chráněných zájmů, neboť důkazy žalobcem předložené
ve shodě s §19 zákona č. 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty, označil za pouhá tvrzení.
Uvedl, že svůj nárok na odpočet daně z přidané hodnoty prokázal jednak svými doklady
a svědeckými výpověďmi.
Soud v předcházejícím řízení je však při přezkoumání napadeného rozhodnutí
žalovaného vázán dispoziční zásadou. Z dispozic žalobce (z důvodů uvedených v žalobě),
tak jednoznačně plyne, že žalobce brojil obecně pouze proti vedení daňového řízení a tvrzení
o prokázání nároku neopřel o žádné skutkové návrhy. Těmito obecnými žalobními body
tak žalobce vytýčil rozsah soudního přezkoumání a v těchto mezích také soud v obecné rovině
napadené rozhodnutí přezkoumal a odůvodnil. Nelze proto v kasační stížnosti soudu
takový postup vytýkat, jestliže svým návrhem žalobce pouze takový prostor pro přezkoumání
napadeného rozhodnutí umožnil.
S obecnou výtkou žalobce, že soud nesprávně posoudil právní otázku týkající
se vad dokazování v daňovém řízení, se Nejvyšší správní soud neztotožnil.
Dokazování v daňovém řízení (§31 daňového řádu) je založeno na jedné straně
na povinnosti tvrzení daňového subjektu a na straně druhé na povinnosti toto své tvrzení
také prokázat (důkazní břemeno). Je skutečností, že z této zásady se uplatní i výjimky,
uvedené v §31 odst. 8 daňového řádu, totiž, že se břemeno důkazní přenese na správce daně
- to však pouze v případech v tomto ustanovení vyjmenovaných. Správce daně tak prokazuje
doručení vlastních písemností daňovému subjektu, existenci skutečností rozhodných pro užití
právní domněnky a nebo právní fikce, existenci skutečností vyvracejících věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů,
vedených daňovým subjektem, existenci skutečností rozhodných pro uplatnění zákonných
sankcí. Ani o jeden z vyjmenovaných případů se však v dané věci nejednalo.
V souzené věci žalobce v daňovém přiznání tvrdil, že má nárok na vrácení
nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 1997.
Aby mu však takový nárok skutečně vznikl, pak musí mj. splnit i podmínky §19
tehdy účinného zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty. Podle tohoto ustanovení
má totiž nárok na odpočet daně plátce, pokud pořízené zboží, stavební objekty,
převedené nemovitosti, přijaté služby nebo převedená a využitá práva
(dále jen "přijatá zdanitelná plnění") použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění,
pokud zákon nestanoví jinak. Plátce má však nárok na odpočet daně na základě daňového
dokladu zaúčtovaného podle zvláštního předpisu se všemi tímto zákonem předepsanými
náležitostmi, který byl vystaven plátcem daně.
Plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným
podle zvláštního předpisu, případně evidovaným podle §11 zákona o dani z přidané hodnoty.
Předmětem důkazního břemene žalobce bylo tedy k výzvě správce daně prokázat,
že zboží či službu (zdanitelné plnění) skutečně pořídil, že je pořídil od plátce a že je použil
k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, přičemž byl povinen svůj nárok na odpočet daně
prokázat daňovým dokladem zaúčtovaným podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví.
Jak je zřejmé ze správního spisu, k výzvě správce daně, žalobce sice předložil daňový
doklad č. 1011, kterým hodlal doložit uskutečnění zdanitelného plnění v rozsahu,
který je na dokladu uveden (což správce daně v řízení ani nikterak nezpochybňoval),
avšak doklad neobsahoval veškeré náležitosti, které podle §12 odst. 2 zákona o DPH
obsahovat měl. Neobsahoval totiž obchodní jméno fyzické osoby, kterým ve shodě
s §9 odst. 1 obchodního zákoníku je její jméno a příjmení, může obsahovat i dodatek
odlišující osobu podnikatele nebo druh podnikání. V takovém případě je plátce povinen
ve shodě s §19 odst. 2 zákona o DPH chybějící údaje na dokladu prokázat. Obsahem výzvy
bylo proto prokázání uskutečnění přijatých zdanitelných plnění od pana J. Pro uznání nároku
na odpočet daně nepostačuje totiž jen předložení daňového dokladu (který v daném případě
navíc nesplňoval zákonné požadavky), ale musí být současně splněny i další podmínky, mj.
to, že daňový doklad musí být vystaven na základě uskutečněného zdanitelného plnění jiným
plátcem (tedy plnění přijatého plátcem, který uplatňuje nárok), jinými slovy, je na daňovém
subjektu, aby prokázal, že se plnění realizovalo, opravdu uskutečnilo a že bylo plněno
plátcem.
Je sice skutečností, že žalobce předložil prohlášení pana K., bývalého ekonoma
společnosti S., a. s., O. o tom, že zboží uvedené v prohlášení bylo prodáno společnosti S.,
a. s., O., to však v žádném případě není důkazem o tom, že plnění bylo uskutečněno plátcem
daně a to panem J. Je totiž pouze důkazem o tom, že žalobce prodal zde uvedené zboží dál;
tedy svědčí o uskutečněných plnění žalobce, nikoliv o jeho přijatých zdanitelných plněních,
jak správně uvedl žalovaný v napadeném rozhodnutí, jakož i soud. Jiné důkazní prostředky
žalobce v daňovém řízení nepředložil, ale ani provedení dalších důkazů nenavrhl.
Důkazní břemeno o uskutečnění zdanitelného plnění jiným plátcem a použití přijatého
zdanitelného plnění k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění nese plátce daně.
Žalobce se nesprávně domnívá, že bylo na správci daně, aby vyhledával další důkazní
prostředky, aniž by žalobce sám své tvrzení bezezbytku prokázal, nebo alespoň navrhl
provedení dalších důkazů, jež by mohly žalobcova tvrzení prokázat. Daňové řízení
není totiž založeno na zásadě vyšetřovací, jako je tomu v jiných typech správního řízení
(její úprava je obsažena např. v §50 zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu), ale,
jak shora uvedeno, na primární povinnosti daňového subjektu svá tvrzení prokázat.
Tento závěr je podpořen i vlastní úpravou cíle daňového řízení (§2 odst. 2 daňového řádu);
tím je totiž zájem státu a tedy povinnost správce daně postupovat tak, aby nebyly kráceny
daňové příjmy.
K obsahově velmi úsporné žalobě soud shora uvedené zásady žalobci vyložil,
Nejvyšší správní soud se s důvody krajským soudem v rozsudku uvedenými ztotožnil
a proto žalobcovu námitku, že soud nesprávně posoudil právní otázku týkající
se vad dokazování v daňovém řízení, jakož i tvrzení, že se nezabýval námitkami žalobce,
jako nedůvodnou odmítl.
K důvodu v celém rozsahu nově uvedenému v kasační stížnosti,
týkajícím se nesprávně vedeného vytýkacího řízení, nemůže již Nejvyšší správní soud
přihlížet (§109 odst. 4 s. ř. s.), neboť se jedná o námitku novou, vznesenou poprvé
až v kasační stížnosti.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Žalobce nedosáhl v řízení procesního úspěchu, a proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, žalovanému správnímu orgánu,
kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladu řízení
o kasační stížnosti náleželo, náklady řízení nevznikly (§120, §60 odst. 1 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. února 2006
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu