ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.60.2006:94
sp. zn. 1 Afs 60/2006 - 94
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy
a soudců JUDr. Marie Žiškové a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní věci žalobce
E. R. C., s. r. o., zastoupeného JUDr. Zlatuší Čaňovou, advokátkou se sídlem České
Budějovice, Kněžská 11, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých
Budějovicích, se sídlem České Budějovice, Mánesova 3a, o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 19. 9. 2005, č. j. 1997/120/2005, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 17. 2. 2006, č. j. 10 Ca 203/2005 -
44,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 19. 9. 2005,
č. j. 1997/120/2005, bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu
v Třeboni ze dne 16 . 11. 2004, č. j. 34401/04/088970/2589, kterým byla, postupem dle §46
odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řad“) , žalobci zrušena daňová ztráta z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2002 ve výši 369 504 Kč a součastně s tím dodatečně vyměřena
daň z příjmů právnických osob za toto zdaňovací období ve výši 328 600 Kč.
Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) u Krajského soudu
v Českých Budějovicích žalobou, kterou se domáhal jeho zrušení. Shora uvedeným
rozsudkem byla žaloba zamítnuta. Krajský soud svůj rozsudek odůvodnil tím, že správce daně
v případě stěžovatelem vykazovaných příjmů za pronájem hotelu K. v Č. V. postupoval
v souladu se zákonem, pokud na vztah mezi stěžovatelem (jako pronajímatelem) a společností
E. R. I. C. s. r. o. (jako nájemcem) aplikoval ustanovení §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění platném pro rok 2002 (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Uvedl, že v daňovém řízení bylo jednoznačně prokázáno, že obě strany nájemního vztahu
jsou v osobách svých společníků personálně propojeny, přičemž sjednané nájemné ve výši
192,70 Kč (bez daně z přidané hodnoty) za m
2
, pronajaté plochy ročně neodpovídá obvyklé
ceně pronájmu tohoto typu nemovitosti v dané lokalitě. Stěžovatel přitom nebyl schopen tento
rozdíl správci daně uspokojivě doložit; namítané vzájemné spory mezi společníky obou
společností za uspokojivé vysvětlení považovat nelze, stejně jako fakt, že nájemce
zaměstnával v posuzované době celkem tři pracovníky, kteří se měli o předmět nájmu starat.
Pokud jde o stěžovatelem rozporovaný způsob určení obvyklé ceny nájemného,
krajský soud uvedl, že správce daně nepochybil, pokud vycházel z ceny, kterou stěžovatel
účtoval za pronájem předmětné nemovitosti v předcházejícím roce jiným subjektům
(1061 Kč za m
2
), přičemž současně přihlédl k výši nájemného, které se za pronájem
nemovitostí platí v této lokalitě. Zde byla cena nájemného zjištěna v rozmezí od 530 Kč za m
2
ročně (kdy šlo o specifický pronájem prostor kina obcí) do 1560 Kč za m
2
a rok. Správce daně
též správně přihlédl ke skutečnosti, že nájemce fakticky nezajišťoval veškeré provozní
náklady související s pronájmem; platby které obdržel stěžovatel byly čistým nájemným.
Nelze též správci daně vytknout, že neakceptoval závěr znaleckého posudku ing. S.
vypracovaného za účelem výpočtu administrativní ceny pronájmu hotelu K. Krajský soud se
ztotožnil s názorem obou správních orgánů, že znalcem uvedená obvyklá cena nájemného ve
výši 290 Kč za jeden m
2
a rok, neodpovídá reálně zjištěnému nájemnému v okolních
nemovitostech; nájemné je navíc vypočteno dle údajů týkajících se pronájmu celkem sedmi
nemovitostí, z nichž však pouze čtyři se nacházejí v Č. V. Ani údaje týkajících se těchto
objektů však nemohly být v podobě uvedené ve znaleckém posudku pro potřeby zjištění
obvyklého nájmu použity. Prvním z objektů byl totiž objekt kina, které Město Č. V.
pronajímá za nižší než obvyklé nájemné, a to ve snaze udržet zde provozovny poskytující
služby obyvatelstvu. V případě objektu tržnice vycházel znalecký posudek z nesprávné
výměry podlahové plochy (ta je ve skutečnosti nižší, jak vyplývá z posudku ing. B.
zpracovaného právě pro zjištění nájemného tohoto objektu). U části kulturního zařízení na
ulici V. odpovídá nízká cena nájemného jeho umístění v nelukrativní části města; u restaurace
na ulici Č. pak došlo ke zkreslení výše nájemného, neboť znal ec při jeho výpočtu vycházel
z celkové plochy pozemku se stavbou, ač k podnikatelským účelům slouží pouze jeho malá
část. Pokud se týká stěžovatelem zpochybňované výměry pronajímané nemovitosti, krajský
soud připustil postup správce daně, který zde vycházel z údajů projektové dokumentace ke
stavbě, která byla ve stavebním řízení ověřena jako součást stavebního povolení, které
předcházelo zdaňovacímu období roku 2002. Namítal-li stěžovatel, že dle soupisu nebytových
prostor ověřeného Městským úřadem Č. V. ke dni 1. 11. 2004 je výměra pronajímaných
nebytových prostor o 32 m
2
nižší, krajský soud tuto argumentaci odmítl s tím, že tento soupis
nic nevypovídá stavu předmětné nemovitosti v roce 2002. Ke způsobu zjišťování obvyklé
ceny tedy krajský soud uzavřel, že správce daně postupoval správně, pokud neakceptoval
jako důkaz znalecký posudek ing. S., provedl sám dokazování, na jehož základě zjistil za
kolik se srovnatelné nemovitosti v dané lokalitě v roce 2002 pronajímaly a vycházel
též z nájemného, které stěžovatel účtoval za pronájem nemovitosti v roce 2001 jiným
subjektům. Takový postup označil za souladný s požadavky §31 odst. 2 daňového řádu.
Krajský soud konečně odmítl jako bezpředmětnou argumentaci stěžovatele,
kterou poukazoval na skutečnost, že nájemce zahrnul své příjmy z dalšího pronajímání
nemovitosti do svých výnosů které zdanil a nedošlo tedy ke zkrácení příjmů státního
rozpočtu. K této námitce soud uvedl, že z pohledu podmínek stanovených pro postup dle §23
odst. 7 zákona o daních z příjmů nemá tato skutečnost žádný význam. S odkazem
na zmiňované ustanovení odmítl konečně též námitku stěžovatele týkající se možného použití
ceny zjištěné dle oceňovacího předpisu s tím, že takový postup není případný, neboť cenu
obvyklou šlo v daném případě zjistit.
Proti tomuto rozsudku brojil stěžovatel kasační stížností opírající se o důvody uvedené
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
Nesprávné právní posouzení věci spatřuje stěžovatel v závěru krajského soudu,
dle kterého je právně bezvýznamným fakt, že v důsledku předmětného obchodního vztahu
mezi stěžovatelem a nájemcem nedošlo ke zkrácení příjmů státního rozpočtu. Dle názoru
stěžovatele by totiž postup dle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů byl namístě
pouze v případě, pokud by vztah mezi personálně propojenými subjekty byl založen převážně
za účelem snížení základu daně či zvýšení daňové ztráty. To se však v projednávané věci
nestalo; došlo naopak ke zvýšení daně z přidané hodnoty na výstupu, neboť tu kromě
stěžovatele vykazoval i nájemce. Z tohoto důvodu tedy stěžovatel e a společnost E. R. I. C.,
s. r. o. nelze považovat za spojené osoby ve smyslu shora zmiňovaného ustanovení.
Stěžovatel dále uvedl, že poukazoval-li na spory mezi společníky obou společností,
nesměřoval tím k vysvětlení rozdílu v ceně nájmu, nýbrž k vysvětlení důvodů,
pro které nebyla nájemní smlouva uzavřena dle zákona č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu
nebytových prostor, ve znění pozdějších předpisů, ale dle občanského zákoníku. Zde poukázal
na skutečnost, že předmětem ná jmu jsou nejen nebytové prostory, ale celé komplexy budov;
dle ustálené judikatury je v těchto případech třeba postupovat dle obecné úpravy občanského
zákoníku o nájmu věcí nemovitých.
Pokud jde o kasační důvody vyplývající z ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.,
stěžovatel především odmítl závěr krajského soudu, dle kterého mělo být v žalobě uvedeno,
že nájemce zajišťoval veškeré provozní náklady související s pronájmem nebytových prostor.
V žalobě nic takového uvedeno není, pouze se zde uvádí, že stěžovatel výší nájemného
vyjádřil rozdíl mezi péčí a starostí o jednoho nájemce a péči a starostí o více nájemců
a chod nemovitosti. Ke sporné výměře pronajatých prostor stěžovatel uvedl, že tento rozdíl
je dán tím, že správce daně vycházel jen z projektové dokumentace objektu hotelu,
která však zahrnuje mimo jiné i přístavby, které nebyly realizovány. Poslední úpravy ,
které měly vliv na výměru nemovitosti, jsou zahrnuty v kolaudačním rozhodnutí
ze dne 30. 1. 2002; od této doby k žádným relevantním změnám nedošlo. Krajský soud
tedy mohl při hodnocení této otázky vycházet z ověření soupisu nebytových prostor
ke dni 1. 1. 2004, potvrzeného stavebním úřadem, což však odmítl. V této souvislosti
stěžovatel poukázal též na skutečnost, že znalec ing. S. provedl měření podlahových ploch na
místě samém. Dle názoru stěžovatele krajský soud dále pochybil v tom, že v otázce výměry
jedné z referenčních staveb uvedených ve znaleckém posudku ing. S . - objektu tržnice -
vycházel z údajů uvedených ve znaleckém posudku ing. B. Ten je ale pro tyto potřeby
nepoužitelný, neboť nezahrnuje podlahovou plochu ve druhém nadpodlaží této budovy. Tento
stav je však je v rozporu se skutečným stavem věci, což je zjistitelné z údajů uvedených
v projektové dokumentaci k úpravě a půdní vestavbě tohoto objektu ze dne 4. 6. 1999,
založené u stavebního úřadu. Stejnou výměru jako znalecký posudek ing. S. potvrdil
ve svém vyjádření i pronajímatel tohoto objektu. V rozporu se skutkovým stavem
je též krajským soudem převzatý z ávěr žalovaného, dle kterého je objekt na ulici Č.
pronajímán jen v části 120 m
2
, neboť dle projektové dokumentace jde v tomto případě
o jediný funkční objekt o celkové výměře 1348 m
2
. S ohledem na shora uvedené skutečnosti
tedy správce daně a žalovaný vycházeli z chybných podkladů a bagatelizovali zjištění
nekorespondující s jejich náhledem na věc. Závěry krajského soudu, které daňovými orgány
„zjištěné“ obvyklé nájemné převzaly, jsou proto neudržitelné; ve skutečnosti se ceny
pronájmu v případě stěžovatele od obvyklých cen pronájmu v dané lokalitě neliší.
Žalovaný ve svém vyjádření k věci popsal podrobně genezi celého daňového řízení,
přičemž zopakoval důvody, které ho vedly k vydání žalobou napadnutého rozhodnutí. Navrhl
proto, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační
stížnosti (§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v nich uvedených (§109
odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl b ez nařízení jednání
za podmínek vyplývajících z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval namítaným nesprávným právním
posouzením věci krajským soudem [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Zde je především nutno
uvést, že interpretace ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů předkládaná
stěžovatelem je nepřesná a zavádějící. Správce daně je oprávněn dle tohoto ustanovení
postupovat za situace, kdy jsou kumulativně splněny tři podmínky uvedené v jeho větě první
před středníkem. Musí být především prokázána existence smluvního vztahu
mezi ekonomicky nebo personálně nebo jinak spojenými osobami (podmínka první),
ceny mezi nimi sjednané musí být rozdílné od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými
osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (podmínka
druhá), přičemž současně tento rozdíl nebyl poplatníkem uspokojivě doložen (podmínka
třetí). Zákon přitom v §23 odst. 7, větě třetí až páté obsahuje i legální definici pojmu
„ekonomicky nebo personálně spojené osoby“, kdy stanoví, že ekonomicky nebo personálně
spojenými osobami se rozumí, jestliže se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na vedení,
kontrole nebo jmění druhé osoby, nebo jestliže se shodné fyzické nebo právnické osoby přímo
nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění obou osob anebo fyzické osoby blízké.
Jinak spojenými osobami se rozumí osoby, které vytvořily obchodní vztah převážně za účelem
snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Účastí na kontrole nebo jmění se rozumí
vlastnictví více než 25% podílů na základním kapitálu nebo podílů s hlasovacím právem.
Z textace této normy je zřejmé, že účel vytvoření obchodní vztahu (věta čtvrtá) je právně
významný u těch subjekt ů, které nesplňují definiční znaky spojených osob dle věty třetí
(věta čtvrtá je uvozena spojením „jinak spojenými osobami se rozumí osoby“). Jelikož
v projednávané věci není sporu v tom, že stěžovatel i nájemce jsou osobami personálně
propojenými ve smyslu §23 odst. 7, věty třetí zákona o daních z příjmů, krajský soud
nepochybil, označil-li stěžovatelem namítané kritérium za právně irelevantní.
Dále se Nejvyšší správní soud zabýval argumentací stěžovatele týkající
se vyhodnocení jeho žalobního tvrzení o existenci sporů mezi společníky obou společností.
Tento stížní bod, jak byl podrobněji popsán výše, postrádá nicméně vyústění ve smyslu
tvrzení konkrétního pochybení krajského soudu, které by mělo mít vliv na zákonnost
napadeného rozsudku. Zákon přitom předpokládá, že stěžovatel v rámci jednotlivých
kasačních bodů uvede z jakých (skutkových či právních) důvodů rozhodnutí soudu napadá
(§106 odst. 1, věta první s. ř. s.). Rozsah napadení soudního rozhodnutí a uvedení skutkových
a právních důvodů přitom znamená povinnost stěžovatele tvrdit, že rozhodnutí,
nebo jeho část, odporuje konkrétnímu zákonu nebo jinému právnímu předpisu, a toto tvrzení
také odůvodnit. Přezkumná činnost Nejvyššího správního soudu je pak, v souladu s dispoziční
zásadou, jíž je toto řízení ovládáno [§75 odst. 2, věta první s. ř. s., §71 odst. 1 písm. d)
s. ř. s.], ohraničena rámcem takto vymezeným; výjimku tvoří pouze vady,
k nímž musí být přihlédnuto ex officio (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.). Z uvedených důvodů se tedy
Nejvyšší správní soud touto námitkou pro její neurčitost nemohl meritorně zabývat.
Pokud jde dále o kasační důvody podřaditelné pod ustanovení §103 odst. 1 písm. b)
s. ř. s., jako zcela nedůvodné lze především odmítnout tvrzení stěžovatele,
dle kterého se krajský soud vyjadřoval k žalobní námitce která v žalobě uvedena nebyla.
Stěžovatelem údajně nenamítané tvrzení o tom, že nájemce zajišťoval veškeré provozní
náklady související s pronájmem nebytových prostor, je totiž součástí žaloby podané
u krajského soudu. V části II., odstavci třetím žaloby stěžovatel (v souvislosti s otázkou
možného poklesu výnosů dosahovaných z pronájmu předmětných nebytových prostor) uvedl,
že ty „zůstaly téměř stejné neboť je začala vykazovat firma E. R. I. C., s. r. o., která převzala
veškerou péči o celou nemovitost, včetně úhrady veškerých provozních nákladů, oprav a
investic, ale i řešení problémů s podnájemníky a shánění vhodných nových zájemců o
pronájem“. Krajský soud, vázán ve svém přezkumu již zmiňovanou dispoziční zásadou, se
tedy zcela v souladu s požadavky zákona s touto argumentací v odůvodnění svého rozhodnutí
vypořádal a jeho postupu v tomto směru nelze ničeho vytknout.
Stěžovateli nelze přisvědčit ani v jeho tvrzení, dle kterého měl krajský soud v otázce
posouzení výměry pronajímané nemovitosti vycházet nikoli z ověřené stavebně technické
dokumentace, která, dle jeho tvrzení, zahrnuje i části stavby, které nebyly fakticky
realizovány, ale měl naopak použit stěžovatelem předložený soubor listin označený
jako „Soupis nebytových prostor čp. 1, Č. V. – H. K.“ ze dne 1. 11. 2004. Tento soupis,
založený ve spise krajského soudu na č. l. 26 - 29, je představován neověřenou fotokopií
úvodního listu a třemi na něj navazujícími listy. Úvodní list odkazuje na celkem devět listů
soupisu (z toho šest listů se má týkat půdorysu jednotlivých pater); pod tímto přehledem je
připojena poznámka „Souhlasí se stávající schválenou projektovou dokumentací čp. 1 v Č. V.,
uloženou ke dni 1. 11. 2004 v archivu Městského úřadu – stav. odboru v Č. V.“, opatřená
otiskem razítka „Městský úřad X Č. V.“ a nečitelným podpisem. Z již zmiňovaných
navazujících listů, označených jako „Seznam a výměry nebytových prostor – H. K.“ se
podávají výměry jednotlivých místností v prvním podzemním podlaží až druhém nadzemním
podlaží; listiny však nejsou ověřeny a nelze z nich dovodit žádnou prokazatelnou návaznost
na úvodní list. Z těchto důvodů lze tedy konstatovat, že bez ohledu na datování úvodního listu
(důvod, pro který nebyly listiny akceptovány krajským soudem) nelze než vyhodnotit tyto
listiny jako neprůkazné a pro potřeby dokazování nepoužitelné. Stěžovatelem navrhované
provedení důkazů těmito listinami by bez dalšího nemohlo vést k vyvrácení či zpochybnění
skutkových závěrů uvedených v rozhodnutí žalovaného a krajský soud tedy nepochybil,
pokud provedení tohoto důkazu neakceptoval.
Za důvodné nelze konečně považovat ani zbývající stížní námitky zpochybňující
správnost a dostatečnost skutkových zjištění, z nichž při svém rozhodování vycházel krajský
soud. Tyto námitky byly uplatněny ostatně již v rámci žalobního řízení, stěžovatel
je však žádným způsobem důkazně nepodložil. V žalobě i kasační stížnosti se odvolává
na blíže specifikované doklady, které ale nejsou ani součástí správního spisu (na rozdíl
od podkladů, ze kterých vycházely daňové orgány i krajský soud). Argumentace stěžovatele
svědčí o nepochopení kasačního principu, jímž je řízení před správními soudy ovládáno.
Soudní přezkum se zde omezuje pouze na posouzení zákonnosti napadených správních aktů
(nikoli tedy hodnocení jejich věcné správnosti, efektivity rozhodování); jde o přezkum
na principu revisio in jure z čehož plyne, že soudu zásadně nepřísluší přehodnocovat skutková
zjištění správního orgánu. Pokud tedy soud nezjistí, že závěry správního orgánu nemají oporu
v obsahu správního spisu, nebo se opírají o podklady zjištěné vadným procesním postupem,
či výsledek, jehož se správní orgán dobral není logicky možný, nemůže ze soustředěných
podkladů správního orgánu dospívat k jiným skutkovým zjištěním. Soudu přitom
pochopitelně nic nebrání ve smyslu §77 odst. 2 s. ř. s. dokazování provedené správním
orgánem sám doplnit, popřípadě některé již provedené „důkazy“ z hodnocení vyloučit,
není však v žádném případně „odvolací stolicí v plné apelaci“.
V projednávané věci krajský soud naznal, že rozhodnutí žalovaného je po skutkové
stránce řádně důkazně podloženo a zhodnoceno. Za této situace bylo tedy vyloučeno,
aby z provedených důkazů vyvozoval jiná zjištění než žalovaný. Krajský soud ostatně
sám v odůvodnění svého rozhodnutí velmi pečlivě o jednotlivých skutkových podkladech
uvedených v rozhodnutí žalovaného pojednal a uvedl, proč závěry z něj vyvozené považuje
za splnění důkazního břemene daňového orgánu ve smyslu §31 odst. 8 daňového řádu.
Pokud současně stěžovatel nebyl v rámci řízení před krajským soudem schopen skutková
východiska, na nichž jsou vystavěna rozhodnutí správních orgánů, vyvrátit předložením
vlastních důkazů, nelze než konstatovat, že postup krajského soudu při hodnocení
dostatečnosti a správnosti skutkových zjištění daňových orgánů byl zcela v souladu
se zákonem.
Ze všech výše uvedených důvodů tedy Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo,
než kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout (§110 odst. 1, věta druhá s. ř. s.).
O náhradě nákladů tohoto říze ní bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1,
věty první s. ř. s. , ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. , dle kterého nestanoví-li tento zákon
jinak má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení
před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
Vzhledem k tomu, že stěžovatel byl řízení o kasační stížnosti procesně neúspěšný,
právo na náhradu nákladů řízení mu nenáleží. Pokud jde o procesně úspěšného
účastníka - žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti
s tímto řízením nějaké náklady vznikly. Nejvyšší správní soud proto v jeho případě rozhodl
tak, že mu právo na náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. června 2007
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu