ECLI:CZ:NSS:2011:1.AFS.60.2011:119
sp. zn. 1 Afs 60/2011 - 119
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Zdeňka Kuhna v právní věci žalobce DJ service, s. r. o.,
se sídlem Rosická 1, Brno, zastoupeného JUDr. Ludmilou Krátkou, advokátkou se sídlem
Příkop 2a, Brno, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4,
Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 1. 2006, č. j. 265/06/FŘ 120, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 13. 10. 2010,
č. j. 30 Ca 195/2008 - 96,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci a rekapitulace řízení
[1] Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce (dále i „stěžovatel“) domáhá
zrušení shora označeného rozsudku, kterým krajský soud zamítl jeho žalobu proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 17. 1. 2006, č. j. 265/06/FŘ-120. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl
žalobcovo odvolání proti platebnímu výměru vydanému Finančním úřadem Brno I; jím správce
daně vyměřil žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003, a to ve výši
559 550 Kč. V odůvodnění zmíněného rozhodnutí uvedl, že žalobce v daňovém přiznání
(řádném) k uvedené dani uplatnil odečet daňové ztráty podle §34 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, a to ve výši 3 635 852 Kč. Po ukončení vytýkacího řízení správce daně
neakceptoval uplatnění této odčitatelné položky s poukazem na skutečnost, že uplatnit
lze pouze výši ztráty za předchozí zdaňovací období (při zachování dalších zákonných
podmínek), která byla daňovému subjektu vyměřena. Správce daně však žádnou ztrátu
v předchozích zdaňovacích obdobích žalobci nevyměřil, není tedy žádná ztráta, kterou by žalobce
mohl ve zdaňovacím období roku 2003 jako odčitatelnou položku uplatnit.
[2] Krajský soud ve věci rozhodoval opakovaně. V předchozím řízení zrušil rozhodnutí
žalovaného; tento jeho rozsudek však Nejvyšší správní soud rozhodnutím ze dne 10. 7. 2008,
č. j. 1 Afs 89/2008 – 76, zrušil a zavázal krajský soud právním názore m, v němž především
poukázal na skutečnost, že při přezkoumání rozhodnutí vychází soudy ve správním soudnictví
ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§75 odst. 1
s. ř. s.). Zdůraznil, že v novém řízení krajský so ud posoudí existenci zákonných důvodů
pro uznání či neuznání ztráty z předešlého zdaňovacího období právě k době rozhodování
správního orgánu (žalovaného).
[3] Krajský soud tomuto pokynu vyhověl; zdůraznil, že v době vydání nyní
přezkoumávaného rozhodnutí (tedy k datu 17. 1. 2006) existovalo rozhodnutí (ze dne
30. 12. 2004, č. j. 4315/04/FŘ), kterým žalovaný neuznal jako odčitatelnou položku uplatněnou
ztrátu z předcházejícího zdaňovacího období (nevyměřil ji) a proto nebylo možno část této
daňové ztráty uplatňovat v následujícím zdaňovacím období (nyní souzeném) jako daňově
ovlivnitelnou položku a odečítat ji od základu daně.
II.
Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[4] Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v §103 odst. 1 písm. a), b) a d)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“); tvrdí, že napadený rozsudek
je nezákonný, neboť soud nesprávně zodpověděl právní otázku týkající se podmínek uplatnění
daňové ztráty. Stěžovatel zdůraznil, že zákonnou podmínkou (stěžejní) pro uplatnění daňové
ztráty je její vyměření správcem daně, a to v některém z předchozích zdaňovacích obdobích
(zde se mělo jednat o zdaňovací období roku 2002). Žalobce za období roku 2002 podal řádné
daňové přiznání (k datu 31. 3. 2003) a správce daně již v roce 2003 jeho daňovou povinnost také
vyměřil, včetně uplatněné ztráty. Jestliže potom v následujících obdobích tento svůj postup
změnil, vydal novou výzvu k prokázání ztráty a následně o ní i rozhodl, neuznal
ji, pak postupoval v rozporu se zákonem. V tomto ohledu tedy pochybil jak žalovaný, tak i soud.
[5] Soudu žalobce dále vytýká, že nevyčerpal žalobní návrh, aniž by však konkretizoval,
kterých žalobních bodů se tato výtka týká.
[6] Žalobce upozornil soud, aby provedl důkaz správním spisem, zejména pak daňovým
přiznáním za rok 2002 k ověření, že skutečně byla ztráta za toto období vyměřena; soud však
důkaz neprovedl.
[7] Závěrem navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu
vrátil k dalšímu řízení.
[8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zrekapituloval průběh předchozích řízení.
Zdůraznil, že ke dni vydání nyní napadeného rozhodnutí, týkajícího se zdaňovacího období roku
2003, existovalo (bylo vydáno) rozhodnutí ze dne 30. 12. 2004, č. j. 4315/04/FŘ-120, kterým
žalovaný neuznal žalobcem tvrzenou ztrátu za rok 2002; nebyla -li ztráta vyměřena, nemohl ji ( byť
ani její část) žalobce uplatňovat v následujících zdaňovacích obdobích. Žalovaný dále uvedl,
že je skutečností, že později krajský soud rozsudkem ze dne 26. 9. 2006 rozhodnutí týkající
se žalobcovy daně roku 2002 zrušil, žalovaný rozhodl proto znovu o odvolání žalobce
rozhodnutím ze dne 22. 11. 2006 a rovněž toto rozhodnutí krajský soud rozsudkem ze dne
9. 1. 2008, sp. zn. 30 Ca 4/2007 , zrušil. Proti tomuto rozsudku podal žalovaný kasační stížnost
a Nejvyšší správní soud jej dne 5. 11. 2008, č. j. 1 Afs 85/2008 – 97 , zrušil. Ke dni podání tohoto
vyjádření krajský soud o věci dosud nerozhodl.
III.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[9] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že je podána včas, osobou oprávněnou a řádně zastoupenou [§105 odst. 2 s. ř. s.],
a jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Nejvyšší správní soud přezkoumal
napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů
[§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.], neshledal přitom vady, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti, a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[10] Soud na tomto místě připomíná vázanost přípustnosti vznesených kasačních námitek
na dřívější žalobní tvrzení (§104 odst. 4 s. ř. s.); žalobní tvrzení bylo velmi úsporné
co do důvodů, neboť žalobce tvrdil pouze nezákonnost napadeného rozhodnutí pro absenci
uvedení právních předpisů, podle nichž žalovaný rozhodoval a strohost odůvodnění neuznání
ztráty vyměřené za rok 2002, tedy v předcházejícím řízení.
[11] Podstatnou předestřenou kasační námitkou je zákonnost postupu žalovaného (včetně
jeho odůvodnění), tedy jeho posouzení podmínek pro uplatnění daňové ztráty, coby odčitatelné
položky od základu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003.
[12] Nejvyšší správní soud již v předchozím rozsudku zdůraznil, že zákonné podmínky
pro uplatnění odčitatelné položky - ztráty v roce 2003, vzniklé v předchozích zdaňovacích
obdobích, upravovalo ustanovení §34 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Podle něho bylo možno
od základu daně odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací
období nebo jeho část, a to nejdéle v sedmi zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně
po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
[13] Zákon o daních z příjmů tak stanovil pravidlo (rovněž pro zdaňovací období roku 2003),
podle něhož bylo možno odečítat od základu daně daňovou ztrátu vzniklou v předchozích
obdobích, avšak pouze tehdy, jestliže byla tato ztráta vyměřena ; bylo-li tedy o její existenci
správními orgány rozhodnuto. Nepostačovalo proto, že si daňový subjekt sám ztrátu vypočetl
a uvedl ji v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období, ale správní orgány o ní musely
postupem podle §38n zákona o daních z příjmů rozhodnout. Při splnění této podmínky
(a dalších podmínek uvedených v §38n, avšak pro danou věc bez významu)
pak bylo možno v následujících sedmi letech dříve vyměřenou ztrátu od základu daně odečítat.
[14] V souzeném případě šlo o to, že si žalobce uplatnil v daňovém přiznání k dani z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2003 odčitatelnou položku – ztrátu, která mu měla
vzniknout u této daně ve zdaňovacím období roku 2002. Bylo proto na místě, jak ostatně
již uvedl Nejvyšší správní soud ve shora zmíněném předcházejícím rozsudku, že správce daně
v tomto ohledu pouze zkoumal, zda-li ztráta, kterou žalobce uplatnil v daňovém přiznání
za zdaňovací období roku 2003 a která mu měla vzniknout za předcházející zdaňovací období
(rok 2002), byla již vyměřena, neboť jen takovou mohl, coby odčitatelnou položku od základu
daně, zohlednit.
[15] Velmi podstatné pro posouzení kasačních námitek je rovněž skutečnost, že daňové řízení
vede příslušný správce daně vždy o každé dani za každé zdaňovací období zvlášť , zvláště
jej zahajuje a také toto řízení ukončuje zvlášť vydáním rozhodnutí o určité dani za příslušné
zdaňovací období. Je tedy třeba odlišit dvě řízení, která sice spolu mohou souviset, neboť
výsledek vyměření daňové povinnosti předchozího období může mít vliv na výši základu daně
několika dalších následujících zdaňovacích období; tak tomu bylo i v tomto případě. Přitom
je však třeba mít důsledně na paměti, že ačkoliv mohou výsledky daňové povinnosti jednotlivých
období ovlivňovat výši základu daně období následujících, každé řízení probíhá zvlášť
a o každém se vede odděleně řízení, přitom v rámci každého jednotlivého řízení mohou
být zkoumány naprosto odlišné skutečnosti. Tyto odlišnosti však žalobce odmítá vzít v potaz
přesto, že mu je jak správní orgán, tak i soud vysvětlil; stěžovatel však v žalobě, při soudním
jednání i v kasační stížnosti opakuje shodné námitky, vytýká v podstatě vadný postup správce
daně při vyměření předmětné daně za zdaňovací období roku 2002 (tedy období odlišného).
Nesprávně tak argumentuje v řízení o dani z příjmů právnických osob zdaňovacího období
roku 2003 skutečnostmi, které nemohou být pro toto období nikterak relevantní, ale naopak
mohou mít vliv na stanovený základ daně zdaňovacího období roku 2002 (který však nyní není
předmětem tohoto soudního přezkumu).
[16] Jinými slovy řečeno, pro určení správnosti předmětné daně za zdaňovací období roku
2003 správní orgány zkoumaly, zda žalobce mohl uplatnit ztrátu z minulých období; dospěly
přitom k závěru, že ke dni vydání rozhodnutí o dani z příjmu právnických osob za rok 2003 (tedy
ke dni 17. 1. 2006) existovalo jedno pravomocné rozhodnutí a to ze dne 31. 12. 2004,
č. j. 4315/04/FŘ 120, z něhož jednoznačně bylo zřejmé, že žalobci nebyla za období roku 2002
vyměřena ztráta, kterou by bylo možno v následujících zdaňovacích období odečítat od základu
daně a proto tuto žalobcem „nárokovanou“ částku žalovaný neuznal jako daňově ovlivnitelné
snížení základu daně. Rovněž přitom právě k této době zkoumá předmětnou věc i soud.
[17] Pokud by snad měl žalobce pochybnosti o správnosti postupu správce daně při vyměření
daňové povinnosti za zdaňovací období roku 2002, popřípadě o jejím opakovaném vyměření,
jistě by tyto konkrétní výtky v reálném čase vyjevil právě vůči řízení o dani za toto období. Pokud
tak učinil, bude takové zkoumání předmětem odlišného řízení, tedy řízení o dani z příjmu
právnických osob zdaňovacího období roku 2002.
[18] Ze shora vysvětlených důvodů proto Nejvyšší správní soud souhlasí jak se závěry
žalovaného, tak i krajského soudu, že nelze s měšovat námitky mířící do jiného zdaňovacího
období (r. 2002) s požadavkem na změnu výsledku řízení o dani za rok 2003. Nerelevantn í
se v tomto ohledu jeví žalobcovy námitky dvojího vymě ření daně za rok 2002, rovněž
i požadavek na ověření neplatnosti rozhodnutí ze dne 31. 12. 2004, č. j. 4315/04/FŘ 120,
zabývající se daní za období roku 2002, jakož i návrh vznesený při jednání na dokazování
postupu při vyměření daně za rok 2002. Veškeré tyto námitky a návrhy krajský soud pro je jich
irelevanci v tomto řízení odmítl; s tímto postupem se z důvodů výše uvedených ztotožnil
i Nejvyšší správní soud.
[19] Poslední kasační námitkou je tvrzení, že se sou d nezabýval žalobním tvrzením
o nezákonnosti napadeného rozhodnutí; ta měla spočívat v absenci uvedení právních předpisů,
jež §32 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, přikazuje uvést ve výroku daňových
rozhodnutí. Ani s touto výtkou však Nejvyšší správní soud nesouhlasí. Z odůvodnění uvedeného
na str. 98 rozsudku je zřejmé, že se soud touto žalobní námitkou za býval a nezákonnost
rozhodnutí z tvrzených důvodů neshledal. Soud zkonstatoval, že výrok napadeného rozhodnutí
obsahuje označení právních předpisů, podle nichž správní orgán rozhodoval, je zřejmé, které
rozhodnutí a kým bylo přezkoumáno a podle jakých ustanovení zákona bylo odvolání zamítnuto.
Odůvodnění:
odpovídá výroku rozhodnutí. Nezákonnost pro absenci náležitostí plynoucích
z §32 cit. zákona tedy ani krajský soud, ani Nejvyšší správní soud neshledal.
[20] Kasační stížnost podanou žalobcem posoudil Nejvyšší správní soud s ohledem na výše
uvedené jako nedůvodnou a podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. ji proto zamítl.
[21] O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s. Žalobce
nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl úspěch; žalovan ý správní orgán,
kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladu řízení příslušelo,
náhradu nákladů řízení neuplatnil, ze soudního spisu není ani zřejmé, že by mu nějaké náklady
nad rámec jeho běžné úřední činnosti vznikly a kasační soud mu proto náhradu nákladů řízení
nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. října 2011
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu