ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.78.2006
sp. zn. 1 Afs 78/2006 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce P. R.,
zastoupeného JUDr. Zdeňkou Podrazkou, advokátkou se sídlem MUDr. Jana Jánského 5, 669
02 Znojmo, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem náměstí Svobody 4,
602 00 Brno, proti rozhodnutí ze dne 2. 10. 2001, č. j. 110-2578/01-0107, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 13. 10. 2005, č. j. 31 Ca
56/2005 - 20,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 13. 10. 2005, č. j. 31 Ca 56/2005 - 20,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobou napadeným shora uvedeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobce
proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Znojmě – platebnímu výměru ze dne 7. 12. 2000,
kterým byl žalobci stanoven základ daně ve výši 0 Kč a vyměřena daň a daňová ztráta ve výši
0 Kč.
O žalobě rozhodl krajský soud již dříve rozsudkem tak, že vyslovil ve shodě
s ustanovením §76 odst. 2 s. ř. s. nicotnost rozhodnutí žalovaného, jakož i nicotnost
platebního výměru jemu předcházejícímu. K podané kasační stížnosti Nejvyšší správní soud
tento rozsudek zrušil (rozsudkem ze dne 11. 5. 2005, č. j. 1 Afs 134/2004 - 95), neboť nicotnost
napadeného rozhodnutí neshledal.
Krajský soud tedy pokračoval v řízení, vydal nový rozsudek, kterým zrušil rozhodnutí
žalovaného, a to pro nepřezkoumatelnost (z důvodu nesrozumitelnosti), a tedy nezákonnost
prvostupňového správního rozhodnutí, které neobsahuje konkrétní ustanovení hmotně
právního předpisu, podle něhož bylo rozhodnuto o daňových povinnostech žalobce.
V odůvodnění dále uvedl, že Nejvyšší správní soud sám konstatoval, že absence konkrétního
ustanovení právního předpisu ve vztahu k projednávané věci není nedostatkem základní
náležitosti daňového rozhodnutí s důsledky nicotnosti aktu, jedná se však o vadu rozhodnutí.
Proto má krajský soud za to, že jeho uvedení mělo být součástí výroku prvostupňového
rozhodnutí, byť se nejedná o jeho obligatorní součást. Odkázal rovněž na judikaturu
Ústavního soudu, v níž tento soud dovodil, že absence konkrétního ustanovení právního
předpisu ve výroku rozhodnutí je nepochybně vadou, že však nedosahuje stupně,
který zákonodárce spojuje s nicotností právního aktu.
Rozsudek krajského soudu napadl žalovaný rozsáhlou kasační stížností z důvodu
obsaženém v §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., v níž uvedl, že se soud neřídil závazným právním
názorem Nejvyššího správního soudu vyřčeným v rozsudku ze dne 11. 5. 2005,
č. j. 1 Afs 134/2004 - 95; krajský soud pouze účelově vytrhl část odůvodnění rozsudku
Nejvyššího správního soudu z kontextu a o vytržený text opřel svůj závěr, že postupoval
tak, jak mu ukládá §110 odst. 3 s. ř. s. Takový postup je dle žalovaného neudržitelný.
Nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu spočívající v nedostatku důvodů pak žalovaný
spatřuje ve skutečnosti, že se krajský soud nikterak nevyjádřil, v čem spatřuje
nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného. Žalovaný dále namítá nesrozumitelnost kasační
stížností napadeného rozsudku, když soud uvádí, že požadavek na uvedení ustanovení
hmotněprávního předpisu aplikovaného v daňovém řízení je zvýrazňován
skutečností, že hmotněprávní předpisy procházejí dílčími změnami a novelami a nejinak
je tomu i v případě předpisu procesního. Přitom předmětný platební výměr
obsahoval konkrétní procesní ustanovení daňové úpravy (§46 odst. 4 daňového řádu)
a navíc nezákonnost rozhodnutí je soudem spatřována v absenci konkrétního ustanovení
hmotněprávního daňového předpisu ve výroku rozhodnutí. Pro žalovaného je rovněž
nesrozumitelný text odůvodnění, podle nějž musí být výrok rozhodnutí správce daně jasný,
srozumitelný, přesný a určitý, aby mohl být závazný a vykonatelný. V situaci, kdy platebním
výměrem byla vyměřena daň z příjmů fyzických osob a daňová ztráta ve výši 0 Kč,
je argumentace vykonatelností nejen nesrozumitelná a nelogická, ale současně soud neuvedl
ani z jakého důvodu a jakým způsobem by mělo dojít k přímé vynutitelnosti
tohoto rozhodnutí prostřednictvím státní moci.
Podle názoru žalovaného je předmětný platební výměr srozumitelný
a přezkoumatelný, zcela konkrétně, jednoznačně a srozumitelně je v něm stanovena daňová
povinnost, k čemuž dospěl i Nejvyšší správní soud v předchozím rozsudku ze dne 11. 5. 2005,
č. j. 1 Afs 134/2004 - 95. Požadavek soudu na uvedení konkrétního ustanovení (paragrafu,
odstavce, písmena) daňového zákona, který byl při stanovení daně použit, je naprosto
nesplnitelný, a to s ohledem na legislativně technickou úpravu jednotlivých daní. Žalovaný
by totiž musel uvádět téměř všechna ustanovení zákona upravujícího příslušnou daň.
Splnění takového požadavku by činilo vlastní rozhodnutí zcela nepřehledné a nesrozumitelné.
Žalobce také využil možnosti žádat o vysvětlení důvodu rozdílu mezi stanoveným daňovým
základem a daní, jež byla přiznána, podle §32 odst. 9 daňového řádu. V této souvislosti
odkázal žalovaný na judikaturu Nejvyššího správního soudu týkající se nicotnosti daňových
rozhodnutí.
Ze všech výše uvedených důvodů žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek Krajského soud v Brně zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalobce se ve stanovené lhůtě ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Kasační stížnost je důvodná.
Na úvod považuje Nejvyšší správní soud za důležité zodpovědět otázku,
zda je předmětná kasační stížnost přípustná s ohledem na ustanovení §104 odst. 3 písm. a)
s. ř. s., neboť podle názoru předkládacího soudu je kasační stížnost z tohoto důvodu
nepřípustná. Uvedené ustanovení uvádí, že kasační stížnost je nepřípustná proti rozhodnutí,
jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším
správním soudem; to neplatí, je-li jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil
závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu. Ačkoliv krajský soud v odůvodnění
svého rozsudku několikrát zopakoval, že se řídil závazným názorem Nejvyššího správního
soudu vysloveném v jeho předchozím rozsudku a že závěry krajského soudu nejsou s tímto
názorem v rozporu, nelze po prostudování kasační stížností napadeného rozsudku dospět
k jinému stanovisku, než že se krajský soud názorem Nejvyššího správního soudu neřídil.
Tímto rozsudkem totiž Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek, jímž krajský soud
vyslovil nicotnost obou žalobou napadených rozhodnutí. Logicky se tak v odůvodnění svého
rozsudku zdejší soud zaměřil především na otázky spojené s tímto právním institutem
(ke vztahu tzv. neplatnosti rozhodnutí ve smyslu §32 odst. 7 daňového řádu a nicotnosti
rozhodnutí srovnej rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
č. j. 6 A 76/2001 – 96, ze dne 22. 7. 2005, publikováno pod č. 793/2006 Sb. NSS). Současně
s objasněním této problematiky se však sice nepřímo, ale zcela jasně vyjádřil rovněž k otázce
srozumitelnosti rozhodnutí. V odůvodnění svého rozsudku výslovně uvedl, že zkoumaný
platební výměr obsahuje ve své výrokové části výslovný odkaz na ustanovení §46 odst. 4
daňového řádu a dále na daňový zákon. Dále podotkl, že naplnění požadavku
jasnosti, srozumitelnosti a přezkoumatelnosti finančních rozhodnutí zpravidla vyžaduje,
aby ve výroku rozhodnutí bylo uvedeno konkrétní ustanovení právního předpisu,
podle něhož bylo rozhodnuto. Vyjádřil však rovněž názor, že zákon uvedení konkrétního
ustanovení výslovně nevyžaduje, neboť stanoví toliko povinnost uvést právní předpisy,
podle nichž bylo rozhodováno. Navíc předmětný platební výměr splňuje požadavky
formulované v rozhodnutích ústavního soudu (sp. zn. II ÚS 31/1999, IV. ÚS 624/2002,
IV. ÚS 772/02), v rozhodnutí je uvedeno, za jaké období je daň vyměřena a je jím zcela
konkrétně, jednoznačně a srozumitelně daňová povinnost stanovena. Konečně také uvedl,
že před vydáním rozhodnutí bylo prováděno k objasnění zdaňování příjmů žalobce rozsáhlé
šetření za účasti zástupce žalobce, po vydání rozhodnutí žalovaný poskytl žalobci podrobné
sdělení důvodů skutkových i právních, o něž opřel své rozhodnutí. Nejvyšší správní soud
byl proto toho názoru, že se nejednalo o rozhodnutí, které by bylo pro žalobce překvapivé
či nesrozumitelné, o čemž ostatně jednoznačně svědčí také obsah odvolání žalobce i samotné
žaloby.
Z předestřeného je více než zřejmé, že Nejvyšší správní soud považoval předmětná
rozhodnutí za přezkoumatelná a zavázal krajský soud povinností zabývat se jimi meritorně.
Ačkoliv krajský soud opakovaně zdůrazňoval, že si uvědomuje vázanost právními
závěry Nejvyššího správního soudu, fakticky je v rozporu s citovaným ustanovením
§110 odst. 3 s. ř. s. vůbec nerespektoval. Námitka žalovaného týkající se vady řízení
před krajským soudem spočívající v neuposlechnutí závazného názoru Nejvyššího správního
soudu je proto důvodná.
K tomu lze podotknout, že pokud krajský soud argumentuje nálezem Ústavního soudu
sp. zn. II. ÚS 157/97, který zdejší soud v předchozím rozsudku použil k podepření
své argumentace týkající se nicotnosti rozhodnutí, je jeho postoj nesprávný. Ústavní soud
v tomto svém rozhodnutí uvádí, že absence konkrétního ustanovení ve výroku rozhodnutí
je nepochybně jeho vadou, která však nedosahuje stupně, jenž zákonodárce spojuje
s nicotností aktu, a může být odstraněna v odvolacím řízení, resp. v řízení před správním
soudem. Z toho však nelze dovodit, že každé rozhodnutí správního orgánu neobsahující
konkrétní ustanovení je vždy neplatné; naopak v takovém případě je nutné posuzovat
ad hoc, zda absence konkrétního ustanovení činí rozhodnutí správního orgánu natolik
neúplným, že vůbec nelze seznat, co je jeho předmětem, resp. jaká povinnost je jím ukládána.
Pokud soud dospěje k závěru, že absence konkrétního ustanovení zákona je na újmu
srozumitelnosti a jasnosti rozhodnutí, musí svůj závěr řádně odůvodnit, tj. sdělit autorovi
rozhodnutí, proč je v tom kterém případě nutné trvat na výslovném uvedení konkrétního
paragrafu, odstavce či písmena zákona a co jeho neuvedení způsobuje. Takovou situaci
popisuje např. rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02, které Nejvyšší správní
soud ve svém předcházejícím rozsudku výslovně uvedl, kdy neuvedení ustanovení
hmotněprávního předpisu v rozhodnutí by mělo za následek dvojí zdanění daňového subjektu,
a proto bylo na místě vyslovení neplatnosti tohoto rozhodnutí. Nicméně jak zdejší soud jasně
v předchozím rozsudku deklaroval, tento postoj Ústavního soudu nelze generalizovat.
Samotná absence individuálně určeného ustanovení zákona není prima facie způsobilá založit
neplatnost rozhodnutí; takový přístup by znamenal přepjatý formalismus, který Nejvyšší
správní soud, obdobně jako Ústavní soud, zásadně odmítá.
Zabývá-li se pak krajský soud otázkou, zda rozhodnutí správního orgánu není stiženo
vadou ve smyslu §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s., musí mít především na zřeteli, že předmětem
jeho posouzení není aplikace hmotného, nýbrž procesního práva. O vzájemném vztahu
hmotného a procesního práva platí, že jde o dva samostatné subsystémy, které mají
rovnocenné postavení a mezi nimiž existují četné funkční vazby. Hmotné právo by se v řadě
případů bez práva procesního neprosadilo, a procesní právo bez práva materiálního by naopak
postrádalo smysl. Z tohoto vzájemného vztahu ovšem vyplývá, že procesní právo nemůže
být překážkou prosazování práva hmotného, ale naopak má jeho spravedlivou realizaci
umožňovat. Na této koncepci je zjevně založen např. §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s., podle něhož
vady řízení jsou důvodem pro kasaci napadaného rozhodnutí, jenom mohly-li mít vliv
na nesprávné hmotněprávní posouzení. Z obdobného pohledu, vycházejícího ze vzájemných
funkčních vazeb práva hmotného a procesního, je ovšem zapotřebí posuzovat též otázku
procesních náležitostí samotného rozhodnutí, v daném případě jeho nepřezkoumatelnost
pro nesrozumitelnost. Na základě těchto východisek lze formulovat stanovisko, podle něhož
rozhodnutí nemůže být nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost tehdy, je-li např. rozpor
v něm odstranitelný výkladem, tj. nebudou-li po interpretaci napadeného
rozhodnutí jako celku – s přihlédnutím k obsahu spisu a k úkonům správních orgánů a
účastníků – pochyby o jeho významu.
Důvodem, pro který krajský soud považoval rozhodnutí za nepřezkoumatelné
pro nesrozumitelnost, je absence konkrétního ustanovení právních předpisů, podle nichž
bylo rozhodováno, a to v jeho výroku. Takovou vadu rozhodnutí označil soud za tak zásadní,
že způsobila nezákonnost rozhodnutí v takovém rozsahu, že jej bylo nutno zrušit. Smyslem
požadavku, aby ve výroku byly uvedeny právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno,
je zajistit informovanost příjemce rozhodnutí o tom, podle jakého předpisu mu byla daň
vyměřena. Není tedy rozhodující, zda tato informace je obsažena ve výroku platebního
výměru či v jiné jeho části, např. velmi podrobně v odůvodnění, jako tomu je v souzené věci;
rozhodující naopak je, že se této informace žalobci dostalo. Navíc nelze pominout ani námitku
žalovaného, že uvedení všech ustanovení daňového zákona, podle nichž byla daň stanovena,
by mělo na srozumitelnost rozhodnutí zcela opačný efekt, než který zřejmě zamýšlel krajský
soud. Vyčerpávající popsání všech správcem daně použitých paragrafů, odstavců a písmen
příslušného zákona by neúměrně prodloužilo výrok rozhodnutí, který by se sám stal
nepřehledným; ačkoliv z formálního hlediska by byl dokonalý, z praktického pohledu
naprosto nepoužitelný. Je-li pak použití těchto ustanovení přehledně a jasně vysvětleno
v odůvodnění rozhodnutí, je nutné uzavřít, že zákonným požadavkům bylo učiněno zadost.
Tento závěr podporuje i judikatura Nejvyššího správního soudu; z novější lze uvést
zejména rozsudek ze dne 28. 7. 2005, č. j. 8 Afs 18/2005 - 78, publikovaný pod č. 699/2005 Sb. NSS.
Podle něj „rozhodnutí orgánu státní finanční správy, jakkoli jeho náležitosti daňový řád vypočítává
detailněji a důkladněji než obecný procesní předpis (správní řád), nejsou podrobeny přísnosti
srovnatelné například s přísností směnečnou, a z práva také nelze dovodit formální zásadu
sint, ut sunt, aut non sint (ať jsou takové, jaké mají být, anebo ať nejsou), typickou
pro skripturní obligace. Smyslem právní úpravy je mj. poskytnout daňovému subjektu
spolehlivý a srozumitelný podklad pro zhodnocení správnosti vydaného rozhodnutí a umožnit
mu zodpovědně se rozhodnout pro to, zda bude proti výměru brojit odvoláním. Má-li vydané
rozhodnutí všechny zákonné náležitosti, pak jejich samotné grafické učlenění na hmotném
substrátu naprosto nelze zúžit na esenciální náležitost rozhodnutí, a jen z ní také dovozovat
platnost či neplatnost rozhodnutí. Stejně tak nelze dovozovat neplatnost rozhodnutí z toho,
že správce daně uvedl pouze název a číslo právního předpisu, podle něhož bylo rozhodnuto;
nedostatek údaje o paragrafu, odstavci či písmenu neplatnost nepůsobí“.
Naznačil-li tedy Nejvyšší správní soud v předchozím rozsudku vhodnost uvedení
i konkrétních ustanovení právního předpisu ve výroku rozhodnutí, jako obecný princip,
neznamená to, z důvodů shora zmíněných, že neuvedení těchto ustanovení, resp. jejich
uvedení na jiném místě v rozhodnutí způsobuje samo o sobě nepřezkoumatelnost,
jak nesprávně uzavřel krajský soud.
Jelikož Nejvyšší správní soud shledal rozhodnutí krajského soudu
nepřezkoumatelným, nezabýval se již dalšími námitkami žalovaného. Nejvyšší správní soud
proto zrušil napadené rozhodnutí Krajského soudu v Brně a věc mu vrátil k dalšímu řízení,
v němž bude krajský soud vázán názorem vysloveným v rozsudku zdejšího soudu a projedná
žalobu meritorně. V novém řízení rozhodne krajský soud i o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. dubna 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu