ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.85.2005:45
sp. zn. 1 Afs 85/2005 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy
a soudkyň JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobce J. M., proti
žalovanému Finančnímu úřadu v Šumperku, se sídlem Gen. Svobody 38, Šumperk,
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 10. 2004, č. j. 104284/04/398911/0626,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu v Ostravě ze dne
21. 12. 2004, č. j. 22 Ca 472/2004 – 11,
takto:
I. Usnesení Krajského soudu v Ostravě ze dne 21. 12. 2004, č. j. 22 Ca 472/2004 – 11,
se zrušuje .
II. Žaloba se odmítá .
III. Věc se p o s t u p u je k vyřízení Finančnímu ředitelství v Ostravě.
IV. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včasnou kasační stížností se stěžovatel (dále i „žalobce“) domáhal zrušení shora
uvedeného pravomocného usnesení krajského soudu, kterým soud odmítl žalobu proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 10. 2004, č. j. 104284/04/398911/0626.
V odůvodnění usnesení soud uvedl, že napadené rozhodnutí není rozhodnutím
ve smyslu §65 s. ř. s. Za takové rozhodnutí lze totiž považovat pouze takové úkony správního
orgánu, kterými se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují žalobcova práva nebo povinnosti.
V souzené věci však bylo napadeno rozhodnutí, vydané ve shodě s §65 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“). Rozhodnutí o prominutí
daně je totiž institutem dočasným, neboť prominutí platí jen potud, pokud trvají podmínky,
za nichž bylo vydáno. Pominutí podmínek pak osvědčí správce daně deklaratorním
rozhodnutím a současně stanoví lhůtu pro zaplacení nedoplatku na dani. Takové rozhodnutí
není proto rozhodnutím dle §65 s. ř. s., tím by bylo rozhodnutí o daňové povinnosti samotné.
Krajský soud proto dle §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. ve spojení s §68 písm. e) a §70 písm. a)
s. ř. s. návrh v této věci odmítl.
Žalobce napadl usnesení krajského soudu kasační stížností, opírající se o důvod
uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a domáhal se zrušení napadeného usnesení soudu.
Má za to, že rozhodnutí o odmítnutí návrhu soudem je nezakonné, neboť soud nesprávně
posoudil právní otázku charakteru rozhodnutí vydaného dle §65 daňového řádu.
Žalobce předeslal, že v právním demokratickém státu lze určovat práva a povinnosti
jednotlivým subjektům pouze za situace, kdy právní předpisy takový prostor umožňují.
Pak ale tato jejich činnost nutně musí podléhat soudní kontrole.
Soudní kontrole musí tedy podléhat i rozhodnutí vydané ve shodě s §65 daňového
řádu, protože to je nutno aplikovat v případě, nastanou-li důvody v tomto ustanovení uvedené,
což není v daném případě seznatelné. Není proto správný závěr soudu, že se jedná o odlišnou
situaci, než která by nastala při vydání rozhodnutí o prominutí daně podle §55a daňového
řádu. Obě ustanovení slouží k odstranění tvrdosti zákona a pro jejich aplikaci jsou vytyčeny
v zákoně odlišné podmínky. Žalobce apeluje na své právo na spravedlivý proces,
a proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadené usnesení zrušil a věc vrátil krajskému
soudu k dalšímu řízení. V replice na vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti upřesnil,
že usiluje o zrušení napadeného usnesení, neboť je přesvědčen, že každý zásah moci výkonné
je možné přezkoumat z hlediska jeho zákonnosti soudem.
Žalovaný důvodnost kasační stížnosti v celém rozsahu popřel. Rozhodnutí vydané
podle §65 daňového řádu není totiž rozhodnutím, kterým by se zakládala či měnila žalobcova
práva nebo povinnosti. Je navíc rozhodnutím prozatímní povahy. Žalobce by mohl být krácen
na svých právech takovým rozhodnutím pouze tehdy, kdyby měl na takové plnění právní
nárok. Takový nárok však v zákoně založen není. Jak je zřejmé z §32 daňového řádu,
rozhodnutí o prominutí daně se neodůvodňuje, proto žalobcem namítaná nejasnost
skutkových zjištění je irelevantní. V závěru navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů, a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
V daném případě žalobce napadl žalobou rozhodnutí o prominutí daňového
nedoplatku, vydané podle §65 daňového řádu. Tento institut je zařazen v daňovém řádu
v jeho části šesté, nazvané „placení daní“.
Podle něho může správce daně zcela nebo zčásti prominout daňový nedoplatek, byla-li
by jeho vymáháním vážně ohrožena výživa daňového dlužníka nebo osob na jeho výživu
odkázaných, nebo pokud by vymáhání nedoplatku vedlo k hospodářskému zániku daňového
dlužníka, při němž by výnos z jeho likvidace byl pravděpodobně nižší než jím vytvořená daň
v příštím daňovém období. Splnění podmínek pro uplatnění tohoto ustanovení zjistí správce
daně podle pomůcek.
Rozhodnutí správce daně o prominutí daňového nedoplatku platí jen potud,
pokud trvají podmínky, za nichž bylo vydáno. Správce daně osvědčí pominutí podmínek
rozhodnutím a současně stanoví lhůtu pro zaplacení nedoplatku. Proti tomuto rozhodnutí
je přípustné odvolání, které má odkladný účinek. Prominutí nedoplatku může být vázáno
na podmínky, zejména na povinnost zaplatit část nedoplatku ve stanovené lhůtě. Důvody
rozhodnutí přitom správce daně daňovému dlužníkovi nesděluje, přičemž proti rozhodnutí
o prominutí daňového nedoplatku není přípustné odvolání.
Znamená to, že poté, co daňový subjekt požádá o prominutí daňového nedoplatku
(nezahájí-li správce daně takové řízení ex offo sám), je správce daně nucen zkoumat splnění
podmínek, za nichž lze daňový nedoplatek prominout.
Význam slova „může“ prominout je však nutno vnímat tak, že nastanou-li zákonem
předvídané podmínky pro prominutí (odst. 1), správce daně prominout musí,
v žádném případě není na libovůli správního orgánu, zda k prominutí přikročí, nebo nikoliv.
Správce daně je proto povinen podmínky nejprve zjišťovat (byť dle pomůcek) a poté,
co dospěje k závěru o jejich naplnění nebo nenaplnění, vydá o tom rozhodnutí.
Přesto, že ke svému závěru musí nutně dojít správní úvahou, nemá pak již zákonem výslovně
stanovenou povinnost tuto úvahu vtělit do odůvodnění svého rozhodnutí. Správní úvaha se tak
ovšem stává zcela nepřezkoumatelnou.
V daném případě byl žalobce poučen napadeným rozhodnutím, že proti němu není
přípustné odvolání, proto odvolání nepodal, ale využil institutu správní žaloby, směřované
proti správnímu orgánu prvého stupně.
V této souvislosti Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že poučení správce daně
o nemožnosti užití opravného prostředku nemá zákonného podkladu, přitom vycházel
z následujících úvah.
Ustanovení §65 odst. 5 daňového řádu uvádí, že proti rozhodnutí o prominutí
daňového nedoplatku není přípustné odvolání.
Protože rubrika §65 daňového řádu je nazvána „prominutí daňového nedoplatku“,
vztahující se tedy na celé ustanovení, zabýval se soud ve vztahu k nemožnosti přípustnosti
odvolání proti rozhodnutí o prominutí daňového nedoplatku nejprve úvahou, zda zákon
zde vylučuje obecně podání odvolání proti rozhodnutím o prominutí, ale i neprominutí
daňového nedoplatku, nebo zda užití tohoto opravného prostředku vylučuje pouze v případech
vyhovění žádosti, tedy v případech, kdy daňový nedoplatek je prominut. Z toho důvodu
prozkoumal obdobné instituty užité v daňovém řádu, zvláště ty, o nichž správní orgán
rozhoduje k návrhu strany (řádné a mimořádné opravné prostředky), ale i ve vztahu
k rozhodnutím, vydaným podle části šesté daňového řádu.
Typickým řádným opravným prostředkem je odvolání. Ustanovení §48 odst. 1
daňového řádu stanoví, že příjemce rozhodnutí se může odvolat proti stanovení daňového
základu a daně správcem daně a proti jiným rozhodnutím, pro něž je to zákonem stanoveno
nebo kde to zákon nevylučuje, pokud se písemně nebo ústně do protokolu svého práva
odvolání nevzdal.
Je-li tedy např. odvoláním napadeno rozhodnutí správce daně a ten rozhodne
o odvolání sám, pokud mu v plném rozsahu vyhoví, pak se proti tomuto rozhodnutí nelze
odvolat (§49 odst. 1). Při užití toho řádného opravného prostředku tedy ze zákona vyplývá
zásada, že je-li odvolateli bezezbytku vyhověno, není již proti takovému autoremedurnímu
rozhodnutí odvolání přípustné.
Obdobně je tomu i u mimořádných opravných prostředků, u obnovy řízení.
Ustanovení §55 odst. 5 daňového řádu, upravující obnovu řízení, rovněž uvádí stejný
princip, tedy, že proti rozhodnutí, jímž se obnova řízení povoluje nebo nařizuje,
se nelze samostatně odvolat, avšak byla-li rozhodnutím žádost o obnovu řízení zamítnuta,
lze se proti němu odvolat.
Je-li rozhodováno podle části šesté daňového řádu o posečkání daně nebo povolení
splátek (§60), je tomu obdobně. Podle §60 odst. 7 proti rozhodnutí o povolení posečkání
daně nebo povolení splátek není rovněž přípustné odvolání.
Z uvedeného je možné uzavřít, že opravný prostředek (odvolání) je vyloučen tam,
kde je žadateli (odvolateli) zcela vyhověno a nebo tam, kde jeho užití výslovně zákon
vylučuje.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že z §65 odst. 5 daňového řádu lze dovodit,
že je-li vyhověno žádosti o prominutí daňového nedoplatku, pak je odvolání nepřípustné
(je-li vyhověno, není proti čemu brojit). Jinak je tomu však v případě nevyhovění žádosti
o prominutí nedoplatku na dani správcem daně. V takovém případě je nutno užití opravného
prostředku připustit.
Institut prominutí daňového nedoplatku je vtělen do zákona zjevně proto, aby se mírnil
dopad placení daně na poplatníky, kteří se ocitli sami v nouzi, nebo by se v nouzi mohly
ocitnout osoby, které jsou na něm výživou odkázány, popřípadě by vymáhání nedoplatku
vedlo k hospodářskému zániku daňového dlužníka a výnos z jeho likvidace
by pravděpodobně byl nižší než jím vytvořená daň v příštím daňovém období.
Proto by nebylo v souladu s záměrem zákona neprominout daňový nedoplatek osobám,
u nichž předpokládané podmínky nastaly, aniž by bylo možno přezkoumat, zda takové
podmínky nastaly či nikoliv. Jak bylo uvedeno shora, nastanou-li podmínky pro prominutí
daňového nedoplatku, uvedené v odst. 1 (byla-li by jeho vymáháním vážně ohrožena výživa
daňového dlužníka nebo osob na jeho výživu odkázaných, nebo pokud by vymáhání
nedoplatku vedlo k hospodářskému zániku daňového dlužníka, při němž by výnos z jeho
likvidace byl pravděpodobně nižší než jím vytvořená daň v příštím daňovém období),
pak jeho prominutí nezáleží na libovůli správce daně, ale nedoplatek musí být za těchto
podmínek prominut. Musí být proto také umožněna obrana daňového subjektu, tedy možnost
namítat nesprávnost takového rozhodnutí.
Z žalobou napadeného rozhodnutí Nejvyšší správní soud zjistil, že správce daně
nesprávně žalobce poučil o nemožnosti užití odvolání. Ten proto podal žalobu na správní
soud.
Na takovou situaci pamatuje §46 odst. 5 s. ř. s., podle něhož, podal-li navrhovatel
návrh proto, že se řídil nesprávným poučením správního orgánu o tom, že proti jeho
rozhodnutí není přípustný opravný prostředek, soud z tohoto důvodu tento návrh odmítne
a věc postoupí k vyřízení opravného prostředku správnímu orgánu k tomu příslušnému. Byl-li
návrh podán včas u soudu, platí, že opravný prostředek byl podán včas.
Nejvyšší správní soud posoudil návrh žalobce, podaný ke správnímu soudu jako
odvolání, neboť správní orgán ve svém rozhodnutí nesprávně žalobce poučil o nemožnosti
podat odvolání, proto návrh odmítl a věc postoupil k vyřízení opravného prostředku
Finančnímu ředitelství v Ostravě, jako orgánu k jeho vyřízení příslušnému (§46 odst. 5
s. ř. s.).
Vzhledem k tomu, že napadené rozhodnutí krajského soudu bylo zrušeno a žaloba byla
odmítnuta, rozhodoval Nejvyšší správní soud o nákladech řízení o kasační stížnosti
i o nákladech řízení před krajským soudem (§109 odst. 2 s. ř. s.). Výrok o náhradě nákladů
řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 3 s. ř. s., podle něhož žádný z účastníků nemá právo
na náhradu nákladů řízení, jestliže žaloba byla odmítnuta.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. května 2006
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu