ECLI:CZ:US:2024:1.US.2572.23.1
sp. zn. I. ÚS 2572/23
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jana Wintra (soudce zpravodaj), soudců Jaromíra Jirsy a Pavla Šámala o ústavní stížnosti stěžovatelky OK STAVOFINAL Morava s.r.o., Na Michalůvce 1326/10, Havířov, zastoupené JUDr. Jaroslavem Hostinským, advokátem se sídlem Vinohradská 126, Praha 3, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 8. 2023 č. j. 4 Afs 227/2022-54, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Stěžovatelka uplatnila nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty, který správce daně nepovažoval za oprávněný a doměřil jí DPH a penále. Stěžovatelka postupně neuspěla s odvoláním, se žalobou u Krajského soudu v Ostravě ani s kasační stížností u Nejvyššího správního soudu. Právě zrušení rozsudku Nejvyššího správního soudu se stěžovatelka ústavní stížností domáhá. Namítá přitom zásah do svého práva na spravedlivý proces dle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, porušení čl. 4 odst. 1 Listiny, podle něhož mohou být povinnosti ukládány pouze na základě zákona a v jeho mezích a při zachování základních práv a svobod, a porušení čl. 11 Listiny, podle jehož odst. 1 má každý právo vlastnit majetek a vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný základ a podle jehož odst. 5 lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. Dále se stěžovatelka dovolává čl. 3 Listiny, který zaručuje základní práva a svobody všem bez rozdílu, a čl. 37 Listiny, který zaručuje rovnost účastníků řízení.
2. Ve věci stěžovatelky nejprve Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj po provedené daňové kontrole vydal čtyři dodatečné platební výměry za zdaňovací období druhého až čtvrtého čtvrtletí roku 2011 a za měsíc červenec 2012. Odvolání stěžovatelky proti těmto dodatečným platebním výměrům Odvolací finanční ředitelství v dubnu 2017 zamítlo.
3. Krajský soud rozsudkem ze dne 8. 8. 2019 č. j. 22 Af 61/2017-46 nejprve rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství z dubna 2017 zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení. To odvolání stěžovatelky znovu zamítlo v červnu 2020. Žalobu proti tomuto rozhodnutí krajský soud zamítl rozsudkem ze dne 28. 6. 2022 č. j. 22 Af 49/2020-61. Podle krajského soudu daňové orgány došly ke správným závěrům ohledně toho, že stěžovatelka neprokázala, že zakázky školicí středisko Tempo, revitalizace centra Neveklova a Bílovec pro ni provedli deklarovaní dodavatelé. Krajský soud v odůvodnění uvedl, že si je vědom vývoje judikatury v návaznosti na rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 9. 12. 2021 ve věci C-154/20 Kemwater ProChemie. Nechápe ji však jako paušální a automatický důvod ke zrušení všech předchozích rozhodnutí bez ohledu na okolnosti konkrétní věci. Pro to by zde musela být alespoň nějaká indicie ukazující na osobu odlišnou od deklarovaného dodavatele, která by mohla být současně plátcem DPH. Takovou indicii stěžovatelka neposkytla ani přes výzvu soudu a neřekla nic, co by mohlo její hmotněprávní postavení zlepšit.
4. Nejvyšší správní soud zamítl stěžovatelčinu kasační stížnost, protože se s posouzením krajského soudu ztotožnil. Většinu stěžovatelčiny argumentace považoval za praktickou kopii žalobních námitek, s nimiž se krajský soud adekvátně vypořádal. Nejvyšší správní soud zdůraznil, že daňové orgány neodepřely stěžovatelčin nárok na odpočet DPH kvůli účasti na daňovém podvodu nebo proto, že by neprokázala uskutečnění zdanitelných plnění. Důvodem bylo, že neprokázala, že jí tato plnění dodali deklarovaní dodavatelé, případně jiní dodavatelé v postavení plátců DPH. Nová judikatura ani podle Nejvyššího správního soudu nepředstavuje paušální ani automatický důvod ke zrušení všech soudních a správních rozhodnutí. I po rozsudku Kemwater ProChemie je pro uplatnění nároku na odpočet třeba s jistotou prokázat, že deklarovaná plnění přijal daňový subjekt od jiného plátce DPH. Musela by existovat indicie ukazující na osobu odlišnou od deklarovaných dodavatelů, která by mohla sporné plnění fakticky dodat. Takovou indicií není situace, kdy o dodávkách plnění od deklarovaných osob existují vážné pochybnosti. Stěžovatelka měla nejpozději v řízení před krajským soudem dostatek prostoru, aby předestřela tvrzení směrem k postavení skutečného dodavatele jako plátce DPH. To však neučinila a neuvedla to ani v řízení o kasační stížnosti. Šlo o několik plnění, která mohla být poskytnuta více osobami, což potvrdila sama stěžovatelka, případně nešlo z hodnoty nakoupeného zboží dovodit, zda se skutečný dodavatel nestal plátcem DPH až v budoucnu na základě této zakázky.
5. V ústavní stížnosti stěžovatelka popsala, že některé své zakázky realizovala za pomoci subdodavatelů, kteří jí svá plnění fakturovali. Nárok na odpočet DPH z těchto dodávek stěžovatelce daňové orgány neuznaly, v čemž spatřuje porušení svých základních práv.
6. Stěžovatelka dále podrobně vyložila, že spor nastal v osobě dodavatele Františka Ondiče, jehož výpověď daňové orgány i soudy považovaly za nevěrohodnou pro některé nesrovnalosti. Stěžovatelka opakovaně požadovala provedení konfrontace, rekognice nebo důkazu fotografií, což daňové orgány odmítly. Stěžovatelka byla po celou dobu v dobré víře, že plnění dodával František Ondič. Před rozsudkem Kemwater ProChemie praxe vyžadovala prokázání konkrétním deklarovaným dodavatelem. Stěžovatelka se proto nezabývala tím, zda jí mohl plnění dodat někdo jiný. K rozsudku Kemwater ProChemie stěžovatelka v ústavní stížnosti odcitovala pasáže několika rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, která na něj navazují a která se týkají možnosti daňového subjektu prokázat ne nutně konkrétního dodavatele, ale toliko jeho nepochybné postavení osoby povinné k DPH. Z této judikatury stěžovatelka dovozuje, že i kdyby nebyl jejím dodavatelem František Ondič, je nutné prokázat, zda jím nebyl někdo jiný v postavení plátce DPH. To podle stěžovatelkou odkazované judikatury platí i v běžících soudních řízeních, navazujících na řízení před daňovými orgány, kde takto ještě nebylo možné argumentovat. Ke změně judikatury došlo v době mezi podáním její žaloby a rozhodnutím krajského soudu a stěžovatelka nemohla žalobu rozšířit o nové důvody po uplynutí lhůty k jejímu podání. Stěžovatelka přesto krajskému soudu po vydání rozsudku Kemwater ProChemie adresovala podání, v němž uvedla, že daňová kontrola se případným alternativním dodavatelem vůbec nezabývala. Stěžovatelka proto předpokládala, že krajský soud věc vrátí daňovým orgánům k provedení důkazu, že dodavatelem byl František Ondič, nebo k prozkoumání otázky alternativního dodavatele. Nejvyšší správní soud stěžovatelce neprávem vyčetl, že nemůže nejprve tvrdit, že dodavatelem je František Ondič a až v případě neúspěchu se zaměřit na otázku, zda nemohl být dodavatelem někdo jiný. Také v její věci posunul svoji judikaturu tím směrem, že po stěžovatelce chtěl, aby v řízení o kasační stížnosti prokázala, že dodavatelem byl někdo jiný v postavení plátce DPH. To v jiných kauzách nevyžadoval.
7. Stěžovatelka uvedené výhrady vztáhla i na plnění od dodavatelů AZ-CONFORT s.r.o. a ATRIAN Group a.s. U této spolupráce je navíc přesvědčena, že přijetí plnění se prokázalo ve výpovědích svědků Kročka a Zrostlíka.
8. Ústavní soud považuje ústavní stížnost za včasnou, přípustnou, splňující veškeré požadované náležitosti a podanou oprávněnou stěžovatelkou, která je řádně zastoupena advokátem, po vyčerpání zákonných procesních prostředků ochrany práv, které měla stěžovatelka k dispozici.
9. Ústavní stížnost je však zjevně neopodstatněná.
10. Jestliže ústavní stížnost směřuje proti rozhodnutí vydanému v soudním řízení správním (respektive v jemu předcházejícím správním řízení, kterým je i řízení daňové), není samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost. Ústavní soud totiž není součástí soustavy soudů (čl. 91 Ústavy) a jeho úkolem není instanční přezkum jejich rozhodnutí. Pravomoc Ústavního soudu je v řízení o ústavní stížnosti podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy založena výlučně k přezkumu dodržení ústavnosti, tedy posouzení toho, zda napadenými rozhodnutími (případně postupem v řízeních, která předcházela jejich vydání) nejsou dotčena základní práva nebo svobody jeho adresáta (účastníka). Ústavní soud dále zajímá, zda soudy vydaná rozhodnutí řádně, srozumitelně a logicky zdůvodnily.
11. Ústavní soud ve své judikatuře opakovaně vychází z toho, že postup ve správním řízení (a na něj navazujícím soudním řízení), zjišťování a hodnocení skutkového stavu i výklad jiných než ústavních předpisů a jejich aplikace při řešení konkrétních případů, představují záležitosti především správních (či daňových) orgánů a posléze obecných soudů. Ústavní soud pak posuzuje, zda závěry vyslovené těmito orgány veřejné moci s nimi nejsou v extrémním nesouladu a zda je jejich výklad práva ústavně konformní a není zatížen libovůlí.
12. V nyní posuzované věci postup krajského soudu a Nejvyššího správního soudu plně dostál naznačeným limitům. Stěžovatelka přitom ústavní stížnost pojala jako pokračující polemiku se závěry správních soudů v rovině podústavního práva. Její ústavněprávní argumentace se prakticky omezuje na tvrzení, že neměla možnost zvrátit chybné závěry daňových orgánů. V tom se stěžovatelka mýlí.
13. Krajský soud i Nejvyšší správní soud se stěžovatelčinou věcí podrobně zabývaly. Srozumitelně a pečlivě zdůvodnily jak závěry o tom, že nebylo prokázáno konkrétní plnění od všech tří deklarovaných dodavatelů, tak o tom, proč obstojí zjištění daňových orgánů o nevěrohodnosti svědeckých výpovědí. Přesvědčivě ve světle nové judikatury rovněž zdůvodnily, proč věc nevrátily k novému posouzení daňovým orgánům. Jejich závěry navíc nejsou v rozporu s judikaturou, na kterou stěžovatelka odkázala v ústavní stížnosti.
14. Ústavní soud shodně se stěžovatelkou čte tuto judikaturu navazující na rozsudek Soudního dvora Evropské unie ve věci Kemwater ProChemie tak, že není třeba prokázat, že plnění daňovému subjektu uplatňujícímu nárok na odpočet DPH poskytl určitý konkrétní dodavatel, ale že skutečný dodavatel musel být plátcem DPH. Stejně tak lze se stěžovatelkou souhlasit v tom, že z této judikatury plyne i povinnost v již běžících soudních řízeních zohlednit, že daňové subjekty tímto směrem nemohly argumentovat v průběhu daňové kontroly. Stěžovatelka ale opomíjí dvě podstatné věci. Zaprvé, že důkazní břemeno ohledně těchto skutečností tížilo ji. Zadruhé, že pro zrušení žalobou napadeného rozhodnutí ve správním soudnictví musí být shledány takové vady v procesu předcházejícím jeho vydání, které by mohly způsobit nezákonnost tohoto rozhodnutí. To v nynější věci znamená, že měla v soudním řízení přinést nějaké tvrzení (slovy správních soudů alespoň nějakou indicii), které by ukazovalo na jiného skutečného dodavatele v postavení osoby povinné k DPH, což by vedlo k potřebě dalšího dokazování (ověření této skutečnosti) před daňovými orgány.
15. Stěžovatelka nejpozději před vydáním rozsudku krajského soudu věděla o změně judikatury, ale v reakci zůstala u tvrzení, že ohledně alternativního dodavatele se dokazování před daňovými orgány vůbec nevedlo. Nic bližšího neuvedla, což plyne jak z její ústavní stížnosti, tak z odůvodnění rozsudků správních soudů. Jak již zaznělo, ověření skutečnosti, zda měl (ač konkrétně neurčený) dodavatel s jistotou postavení plátce DPH, má své místo před daňovými orgány, nikoliv před soudy. To však neznamená, že jakékoliv tvrzení stěžovatelky bylo způsobilé soudy přimět k vrácení věci do daňového řízení. Tento judikatorní postoj Nejvyššího správního soudu ostatně sama stěžovatelka v ústavní stížnosti nerozporuje. Po stěžovatelce nikdo nechtěl, aby tyto skutečnosti prokázala v řízení před správními soudy, ale aby přinesla adekvátní indicie, které by vzbudily zmíněnou potřebu nového dokazování směrem k jinému dodavateli (či jiným dodavatelům) plnění. Takové indicie však nepředložila. Stěžovatelka i v ústavní stížnosti trvá primárně na tom, že jí plnění dodali deklarovaní dodavatelé, a jen pokud by se to znovu neprokázalo, mělo by se podle ní dokazování zaměřit na to, že pro ni práci na zakázkách provedl někdo jiný. Pokračuje tak v tom, že se snaží alternativními cestami, které se vzájemně vylučují, zvrátit povinnost doplatit doměřenou DPH a penále, čímž svoji argumentaci učinila nepřesvědčivou.
16. Ústavní soud z těchto důvodů mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl ústavní stížnost jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 9. ledna 2024
Jan Wintr, v. r.
předseda senátu