ECLI:CZ:NSS:2016:10.AFS.155.2015:29
sp. zn. 10 Afs 155/2015 - 29
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Daniely
Zemanové a soudců Zdeňka Kühna a Miloslava Výborného v právní věci žalobce: M. M.,
zast. Mgr. Pavlem Jakimem, advokátem se sídlem Velké náměstí 119, Písek, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 16. 10. 2014, čj. 27608/14/5000-14101-701962, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 11. 6. 2015,
čj. 10 Af 77/2014-28,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků řízení n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci, argumenty kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[1] Platebním výměrem Finančního úřadu pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“)
ze dne 19. 3. 2014, čj. 604164/14/2212-24805-305489, byla žalobci předepsána k přímému
placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období 2009 ve výši
404 512 Kč a uložena povinnost zaplatit penále ve výši 80 902 Kč. Na základě daňové kontroly
dospěl správce daně k závěru, že zaměstnanci žalobce používali auta svého zaměstnavatele
(žalobce), která neměl v obchodním majetku. Za použití těchto aut zaměstnanci uplatňovali
cestovní náhrady, avšak použije-li zaměstnanec k pracovní cestě vozidlo zaměstnavatele, náhrada
za ujeté kilometry mu nepřísluší. Tyto částky vyplacené jednotlivým zaměstnancům proto správce
daně posoudil jako příjem ze závislé činnosti podle §6 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, z něhož měl žalobce vypočítat zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti
a funkčních požitků.
[2] Žalovaný rozhodnutí správce daně změnil tak, že žalobci stanovil daň ve výši 243 272 Kč
a penále ve výši 48 654 Kč. Ztotožnil se přitom se závěrem správce daně, dle něhož částky
vyplacené zaměstnavatelem ve formě náhrad jízdních výdajů za použití silničních motorových
vozidel poskytnutých zaměstnavatelem při pracovních cestách představují zdanitelný příjem
dle §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Správce daně ovšem pochybil v tom, že zahrnul
do základu pro výpočet zálohy na daň z příjmu ze závislé činnosti i částky náhrad
za spotřebované pohonné hmoty. Ty je nutno posoudit jako náklady hrazené zaměstnanci, stejně,
jako by je hradil sám zaměstnavatel, a nejsou proto dle §6 odst. 7 písm. c) zákona o daních
z příjmů zdanitelným příjmem ze závislé činnosti, tedy předmětem daně.
[3] Krajský soud v Českých Budějovicích žalobu proti tomuto rozhodnutí v záhlaví
označeným rozsudkem zamítl. V odůvodnění svého rozsudku krajský soud uvedl,
že „na použití jiného dopravního prostředku, než prostředku hromadné dopravy pro účely pracovní cesty
se vztahuje ustanovení §157 odst. 3 zákona [č. 262/2006 Sb., zákoník práce], podle kterého taková
náhrada přísluší s jedinou výjimkou, kterou je vykonání takové cesty vozidlem poskytnutým zaměstnavatelem.“
Krajský soud dále dovodil, že není „rozhodné, zda se jedná o vozidlo zařazené do obchodního majetku
zaměstnavatele, který v souzené věci je podnikající fyzickou osobou, či jde-li o vozidlo, které do takového majetku
zařazeno není. Stále se totiž jedná o vozidlo poskytnuté zaměstnavatelem.“
[4] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) se v kasační stížnosti proti tomuto rozsudku s tímto
výkladem §157 odst. 3 zákoníku práce neztotožnil. Namítl, že „[v]ztah zaměstnavatel a zaměstnanec
je obvykle jen jeden z několika a není ostatním vztahům nikterak nadřazen. Nelze takové nadřazení
pak, dle stěžovatele, vyložit ani ze zákona o daních z příjmu nebo zákoníku práce. Pokud je v některém právním
předpise výslovně dotčen vztah zaměstnavatel a zaměstnanec, musí správní/soudní orgán při svém rozhodování
postavit najisto, zda se skutečně o takový vztah jedná.“ Pokud by jedním ze zaměstnanců stěžovatele
byl například jeho otec, který by všechna jeho vozidla používal k pracovním i soukromým
účelům, a pokud by se jednalo o vozidla, „která nemá syn – zaměstnavatel v obchodním majetku
a neuplatňuje-li náklady s nimi spojené do nákladů daňových, pak je jen projevem jeho vůle, zda poskytuje dané
vozidlo jako zaměstnavatel nebo syn – otci či známý – známému“, přičemž §6 odst. 6 zákona
o daních z příjmů se v takovém případě neuplatní. Nesprávným je i závěr krajského soudu,
dle něhož „[v]ozidlem poskytnutým zaměstnavatelem by vozidlo použité zaměstnancem k pracovní cestě
bylo i vozidlo rodičů zaměstnavatele.“ V takovém případě by se totiž o vozidlo poskytnuté
zaměstnavatelem jednat nemohlo. Jediným, kdo stanoví, zda se jedná o vozidlo poskytnuté
zaměstnavatelem, je zaměstnavatel sám. V posuzovaném případě ve firmě stěžovatele nebyla
stanovena komplikovaná a formalizovaná rozhodovací struktura, přičemž každý ze zaměstnanců
byl dostatečně samostatný, způsobilý a oprávněný jménem „zaměstnavatele“ nařídit pracovní
cestu (obvykle tedy jen sám sobě). Ad absurdum by jim tedy „nemohly být náhrady vypláceny vůbec
nikdy, neboť by současně nemohli zastupovat zaměstnavatele i zaměstnance“ a vozidlo by jim vždy poskytl
zaměstnavatel.
[5] Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení.
[6] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že za účelem zjištění skutkového
stavu provedl četné dokazování. Stěžovatel zaměstnával v roce 2009 šest zaměstnanců,
jimž k pracovním cestám poskytoval vozidla, která byla jeho vlastnictvím. Zaměstnanci potvrdili,
že pracovní cesty vykonali a cestovní náhrady přijali, přičemž k pracovním cestám používali
výhradně vozidla stěžovatele. Na poskytnutí vozidel nebyla uzavřena žádná zvláštní
dohoda; vozidla a klíče od nich byly k dispozici „ve firmě“. Hypotetické konstrukce uvedené
stěžovatelem přitom neodpovídají zjištěnému skutkovému stavu. Ačkoli vozidla nebyla
zahrnuta do obchodního majetku, zaměstnancům byla k pracovním cestám poskytována
jejich zaměstnavatelem. Žalovaný uvedl, že dle §555 odst. 2 občanského zákoníku platí,
že má-li být určitým jednáním zastřeno právní jednání jiné, posoudí se podle své pravé povahy.
[7] Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
II.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[8] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti a předpoklady věcné
projednatelnosti kasační stížnosti a konstatuje, že kasační stížnost byla podána včas,
napadá rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, a stěžovatel je řádně zastoupen
(§105 s. ř. s.). Důvodnost kasační stížnosti poté posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal přitom, že by napadené rozhodnutí či řízení
jeho vydání předcházející trpěly vadami, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu.
[9] Kasační stížnost není důvodná.
[10] Předně Nejvyšší správní soud poznamenává, že soudy nejsou povolány k tomu,
aby řešily hypotetické situace, nýbrž rozhodují konkrétní spory na základě zjištěného
skutkového stavu. Pro posouzení nyní projednávané věci je přitom klíčovou právě a pouze
otázka, zda stěžovatel poskytoval vozidla, která jsou v jeho vlastnictví, svým zaměstnancům
coby zaměstnavatel, a tedy zda zaměstnancům za používání těchto vozidel příslušely cestovní
náhrady ve smyslu §157 odst. 3 zákoníku práce. Skutkový stav věci, který v průběhu řízení zjistil
správce daně, přitom stěžovatel nikterak nezpochybnil, pročež jej za prokázaný vzal i Nejvyšší
správní soud. Teoretické úvahy stěžovatele, který v kasační stížnosti fabuluje různé modelové
situace, nemohou proto mít na posouzení projednávané věci Nejvyšším správním soudem vliv.
[11] Dle §157 odst. 3 zákoníku práce platí, že použije-li zaměstnanec na žádost zaměstnavatele
silniční motorové vozidlo, s výjimkou vozidla poskytnutého zaměstnavatelem, přísluší mu za každý 1 km jízdy
základní náhrada a náhrada výdajů za spotřebovanou pohonnou hmotu. A contrario zaměstnanci cestovní
náhrada nepřísluší za použití vozidla poskytnutého zaměstnavatelem. Pokud zaměstnavatel
přesto tuto „náhradu“ zaměstnanci vyplatí, nelze než posoudit ji jako příjem ze závislé činnosti
dle §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů.
[12] Stěžovateli lze v obecné rovině přisvědčit potud, že každá osoba se může z pohledu
práva v reálném životě nacházet (a mnohdy také nachází) v dvojjediném postavení.
To však neznamená, že záleží pouze na její vůli, z jaké pozice bude v tom či onom právním
vztahu vystupovat, protože to je vždy předurčeno tím, jakou povahu daný právní vztah
má. V nyní projednávané věci je zcela nepochybné, že stěžovatel ponechal svá vozidla k dispozici
svým zaměstnancům, kteří s nimi vykonávali výhradně pracovní cesty. Již ze samé podstaty
věci je tedy zřejmé, že se jednalo o vozidla poskytnutá zaměstnavatelem a nikoli
půjčitelem, jak stěžovatel tvrdí, neboť se vše odehrávalo výlučně na půdorysu vztahu
pracovněprávního. Právní titul nakládání s vozidly ze strany stěžovatele v této souvislosti není
relevantní, neboť vůči zaměstnancům vždy vystupoval v pozici zaměstnavatele. Krajský soud
správně dovodil, že „[v]ozidlem poskytnutým zaměstnavatelem je zapotřebí rozumět každé vozidlo,
které zaměstnavatel zaměstnanci k vykonání pracovní cesty přidělí. Není přitom rozhodné, zda jedná
se o vozidlo zařazené do obchodního majetku zaměstnavatele, který v souzené věci je podnikající fyzickou osobou,
či jde-li o vozidlo, které do takového majetku zařazeno není.“ Není podstatné, jakým způsobem
byla ve stěžovatelově závodě nastavena rozhodovací struktura, neboť to nic nemění
na tom, že vozidla, která „byla k dispozici ve firmě“, poskytl zaměstnavatel, tedy stěžovatel.
III.
Závěr a náklady řízení
[13] Nedůvodnou kasační stížnost proto Nejvyšší správní soud dle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O věci přitom rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.
[14] Vzhledem k tomu, že stěžovatel neměl ve věci úspěch a žalovanému nevznikly
náklady nad rámec jeho úřední činnosti, nemají účastníci dle §60 odst. 1 s. ř. s.,
ve spojení s §120 s. ř. s., právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. března 2016
Daniela Zemanová
předsedkyně senátu