ECLI:CZ:NSS:2017:10.AFS.22.2016:39
sp. zn. 10 Afs 22/2016 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudkyně
Daniely Zemanové a soudce Miloslava Výborného v právní věci žalobkyně: „Air Filters F“,
s. r. o., se sídlem Nové náměstí 745, Štětí, proti žalovanému: Finanční úřad pro Ústecký kraj,
se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, na ochranu před nezákonným zásahem
žalovaného, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí
nad Labem ze dne 6. 1. 2016, čj. 15 Af 11/2015-53,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Žalovaný výzvou ze dne 24. 10. 2014, čj. 2083942/14/2507-24802-507589,
vyzval žalobkyni k odstranění pochybností týkajících se výše přijatých zdanitelných plnění
uvedených v jejím přiznání k dani z přidané hodnoty (dále též „DPH“) za srpen 2014;
tato výše dle názoru žalovaného dlouhodobě převyšovala výši uskutečněných zdanitelných plnění.
Žalobkyně na tuto výzvu reagovala stížností dle §261 daňového řádu odůvodněnou
nekonkrétností a nesrozumitelností výzvy. Žalovaný se touto stížností nezabýval,
neboť dle jeho názoru nebyla přípustná; s tímto závěrem se ztotožnilo i Odvolací finanční
ředitelství v odpovědi na žádost žalobkyně o prošetření způsobu vyřízení uvedené stížnosti.
Protokolem ze dne 9. 2. 2015, čj. 402618/15/2507-60562-507114, následně žalovaný zahájil
dle §87 odst. 1 a §90 odst. 3 daňového řádu vůči žalobkyni daňovou kontrolu.
[2] Žalobou podanou u Krajského soudu v Ústí nad Labem se žalobkyně domáhala vyslovení
nezákonnosti zásahu spočívajícího v nezákonně vedeném postupu k odstranění pochybností
zahájeného výzvou žalovaného ze dne 24. 10. 2014, nezákonném zadržení nadměrného odpočtu
DPH za srpen 2014 ve výši 52 085 Kč a v rozporu se zákonem zahájené a dosud probíhající
daňové kontrole. Žalobkyně se dále domáhala „zrušení“ nezákonného zásahu a vydání
nadměrného odpočtu DPH za srpen 2014.
[3] Krajský soud výrokem I. v záhlaví označeného rozsudku určil, že postup k odstranění
pochybností zahájený výzvou k odstranění pochybností ze dne 24. 10. 2014 a následná daňová
kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen 2014 zahájená protokolem ze dne
9. 2. 2015 byly nezákonné. Co do návrhu na určení, že zadržení nadměrného odpočtu DPH
za srpen 2014 ve výši 52 085 Kč, bylo nezákonné, krajský soud žalobu zamítl.
[4] V odůvodnění svého rozhodnutí krajský soud uvedl, že deklarovaným důvodem výzvy
k odstranění pochybností ze dne 24. 10. 2014 byla v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního
soudu pouze výše přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění. Uvedenou vadu přitom
žalovaný nikterak nezhojil a „[n]aopak byla zahájena daňová kontrola, jež byla za nezměněného skutkového
stavu zaměřena na celé zdaňovací období srpna 2014 a žalobce byl vyzván k předložení všech přijatých faktur,
pokladních dokladů a dokladů o pořízení zboží z jiného členského státu. Ze zjištěného skutkového stavu vyplývá,
že zde byly určité pochybnosti správce daně, nicméně byly natolik neurčité a vztahovaly se k neurčitému počtu
uskutečněných zdanitelných plnění, že tyto pochybnosti bylo možno odstranit, resp. prověřit, daňovou kontrolou,
která by komplexně zhodnotila přijatá a uskutečněná zdanitelná plnění a tím i oprávněnost uplatňovaných
nadměrných odpočtů. Použitý institut postupu k odstranění pochybností se tak jeví v dané situaci jako nevhodný,
neboť jeho účelem není komplexní kontrola účetnictví daňového subjektu. Od toho se odvíjí i následná nezákonná
výzva k odstranění pochybností, která byla formulována příliš neurčitě.“
[5] Nezákonností pak dle krajského soudu byla zatížena i samotná daňová kontrola zahájená
dle §90 odst. 3 daňového řádu stanovícího, že pokud po provedení postupu k odstranění
pochybností správce daně shledá důvody k pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu těchto
důvodů daňovou kontrolu. K tomu krajský soud uvedl, že „[r]ozdíl mezi zahájením daňové kontroly
a zahájením daňové kontroly po postupu k odstranění pochybností ve věci nadměrného odpočtu spočívá v tom,
že zahájení postupu k odstranění pochybností ve věci nadměrného odpočtu znamená, že nadměrný odpočet není
vyměřen a třicetidenní lhůta pro vrácení přeplatku dosud nezačala běžet (srov. ust. §89 odst. 4 daňového řádu
a §105 ZDPH). Neobstojí tak případný argument, že žalovaný mohl zahájit daňovou kontrolu bez vazby
na postup o odstranění pochybností, neboť by se v daném případě jednalo o daňovou kontrolu s částečně odlišnou
právní regulací.“
II.
Obsah kasační stížnosti a vyjádření k ní
[6] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) v kasační stížnosti proti tomuto rozsudku,
resp. jejím doplnění, uvedl, že z výzvy k odstranění pochybností ze dne 24. 10. 2014 bylo patrno,
že stěžovatel „nejprve provedl rozbor údajů v předchozích zdaňovacích obdobích, přičemž zjistil,
že hodnota přijatých zdanitelných plnění dlouhodobě převyšuje hodnotu uskutečněných zdanitelných
plnění - což konkretizoval na straně 2.“ Uvedenou analýzou stěžovatel své pochybnosti dostatečným
způsobem konkretizoval. Ani případná nezákonnost výzvy přitom nemůže vést k nezákonnosti
celého postupu k odstranění pochybností. Žalobkyně se měla tvrzenou nejasnost výzvy pokusit
odstranit další komunikací se stěžovatelem a nikoli podáním stížnosti. Dle stěžovatele pak krajský
soud v její prospěch vyhodnotil skutečnost, že se žalobkyně nechovala v souladu se základními
zásadami daňového řádu. Vady výzvy lze také odstranit v odvolacím řízení.
[7] S poukazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu stěžovatel uvedl,
že případná nezákonnost postupu k odstranění pochybností, která je samostatným postupem
s procesními právy a povinnostmi daňového subjektu, neznamená automaticky též nezákonnost
následné daňové kontroly. Stěžovatel odmítl argumentaci krajského soudu opřenou o běh lhůty
pro vrácení přeplatku. K bezdůvodnému zadržování přeplatku v důsledku daňové kontroly
by došlo pouze, zahájil-li by stěžovatel daňovou kontrolu i přesto, že pochybnosti byly
již odstraněny. Tak tomu ovšem v nyní posuzované věci není, neboť žalobkyně nevyvinula
žádnou snahu pochybnosti odstranit. Správce daně je pak oprávněn i povinen přejít do daňové
kontroly v případě, kdy postup k odstranění pochybností k jejich rychlému vyjasnění a vyměření
daně nevede. V nyní posuzované věci pak byla daňová kontrola zahájena v důsledku
nespolupráce žalobkyně v průběhu postupu k odstranění pochybností.
[8] Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil a věc mu
vrátil k dalšímu řízení.
[9] Žalobkyně v obsáhlém vyjádření ke kasační stížnosti obsahujícím četné odkazy
na judikaturu Nejvyššího správního soudu předně uvedla, že jediným důvodem výzvy
k odstranění pochybností byla sama skutečnost, že požadovala nadměrný odpočet; výzva tudíž
postrádala základní atributy na ni kladené daňovým řádem a judikaturou. Podle žalobkyně
„[n]utnou podmínkou, aby správce daně vůbec mohl institut postupu k odstranění pochybností použít,
je existence relevantní a důvodné pochybnosti o údajích na daňovém tvrzení. Přitom je současně zavázán použít
takový kontrolní mechanismus, který je nejvíce přiléhavý ke konkrétní realitě.“ Z judikatury Nejvyššího
správního soudu plyne, že samo použití nevhodného mechanismu, jakož i absence relevantních
a konkrétních pochybností, přitom může přivodit nezákonný zásah. Skutečnost,
že žalobkyně několik měsíců vykazovala větší nákupy než prodeje, takovouto relevantní
a konkrétní pochybnost nezakládá a nemůže jí představovat ani to, že daňový subjekt vykáže
za určité daňové období nadměrný odpočet ve velké výši (v nyní posuzované věci nadto
ani výrazně vysoký nadměrný odpočet požadován nebyl).
[10] Z přehledu přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění obsažených ve výzvě
k odstranění pochybností je navíc zřejmé, že se součty těchto plnění po určité době vyrovnávají
s mírnou převahou uskutečněných zdanitelných plnění. Kdyby navíc stěžovatel do tohoto
přehledu započítal též data za únor (a nikoli pouze za období březen až srpen), zjistil by,
že celková výše uskutečněných zdanitelných plnění je za toto období (únor až srpen)
o 357 875 Kč vyšší než hodnota přijatých zdanitelných plnění. V případě krátkých zdaňovacích
období je přitom opakovaný nadměrný odpočet u řady plátců běžný jev. Ostatně stěžovatel sám
ve výzvě ze dne 24. 10. 2014 coby důvod svých pochybností mimořádnost těchto hodnot
neuvedl. Pokud přitom stěžovatel zpochybňoval všechna přijatá zdanitelná plnění za období
srpen 2014, svědčí to o tom, že žádnou konkrétní pochybnost ve skutečnosti neměl.
Postup k odstranění pochybností slouží pouze k rychlému vyjasnění jednotlivostí
a nikoli k obsáhlému a náročnému dokazování.
[11] Ve vztahu k její (stěžovatelem tvrzené) procesní pasivitě poukázala žalobkyně
na jí podanou stížnost dle §261 daňového řádu, v níž podrobně popsala, proč považovala výzvu
k odstranění pochybností za vadnou.
[12] Žalobkyně se ztotožnila s názorem krajského soudu, dle něhož je rozdíl mezi obecnou
daňovou kontrolou a daňovou kontrolou zahájenou dle §90 odst. 3 daňového řádu,
a to především z důvodu odlišně stanoveného okamžiku vyměření daně. Nezákonnost výzvy
přitom vzhledem k okolnostem nyní projednávané věci vedla též k nezákonnosti následné
daňové kontroly.
III.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[13] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti a předpoklady věcné
projednatelnosti kasační stížnosti a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas,
napadá rozhodnutí, proti němuž je tento opravný prostředek přípustný, a za stěžovatele jedná
pověřená zaměstnankyně s příslušným právnickým vzděláním (§105 s. ř. s.). Důvodnost kasační
stížnosti poté Nejvyšší správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu, nezjistil.
[14] Kasační stížnost není důvodná.
III.A K údajně nekonkrétní pochybnosti obsažené ve výzvě ze dne 24. 10. 2014
[15] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval stěžovatelovou námitkou, dle níž výzva
k odstranění pochybností ze dne 24. 10. 2014 obsahovala dostatečně konkretizovanou
pochybnost o správnosti nadměrného odpočtu uplatněného žalobkyní v daňovém přiznání
k DPH za období srpen 2014.
[16] Dle §89 odst. 1 daňového řádu má-li správce daně konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti
nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení a dalších písemností
předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt k odstranění
těchto pochybností. Dle odst. 2 citovaného ustanovení správce daně ve výzvě uvede své pochybnosti
způsobem, který umožní daňovému subjektu, aby se k nim vyjádřil, neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil,
nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů prokázal a předložil důkazní prostředky tak,
aby došlo k odstranění těchto pochybností.
[17] Nejvyšší správní soud účel, povahu a smysl postupu k odstranění pochybností
dle daňového řádu vyložil ve své judikatuře v návaznosti na svá rozhodnutí vztahující se k – svou
povahou a smyslem k postupu k odstranění pochybností připodobnitelnému – vytýkacímu řízení
dle §43 dříve platného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (srov. například
usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne ze dne 8. 7. 2008,
čj. 9 Afs 110/2007-102, č. 1729/2008 Sb. NSS, a rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
10. 10. 2012, čj. 1 Ans 10/2012-52, č. 2729/2013 Sb. NSS, a ze dne 25. 6. 2014,
čj. 1 Aps 20/2013-61, č. 3091/2014 Sb. NSS).
[18] Z dosavadní judikatury Nejvyššího správního soudu k této otázce přitom plyne,
že na rozdíl od obecné vyhledávací činnosti, místního šetření nebo daňové kontroly slouží postup
k odstranění pochybností pouze k objasnění konkrétních pochybností a jako prostředek
k neprodlenému a bezprostřednímu zjištění či ověření řádného splnění daňové povinnosti.
Úprava obsažená v daňovém řádu vytyčuje způsob použití postupu k odstranění pochybností tak,
aby tento postup trval co nejkratší dobu a nebyl zbytečně správcem daně ani daňovým subjektem
prodlužován. V novém daňovém řádu byl ostatně institut postupu k odstranění pochybností
zaveden právě z důvodu nutnosti zdokonalení předchozí úpravy obdobného institutu vytýkacího
řízení, které postrádalo především požadavek dostatečné konkretizace výzev k odstranění
pochybností a stanovení procesních lhůt (srov. důvodová zpráva k daňovému řádu, sněmovní
tisk č. 685/0, páté volební období). Pro uvedené pak není možné institut postupu k odstranění
pochybností libovolně zaměňovat s jinými postupy správce daně – typicky daňovou
kontrolou - přičemž nezákonný zásah může představovat již sama volba nevhodného postupu.
[19] Lze proto v této souvislosti uzavřít, že nutnou podmínkou pro postup dle §89 daňového
řádu je existence konkrétní (dílčí či jednotlivé) pochybnosti o správnosti, průkaznosti
nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení, jež musí být ve výzvě k odstranění
pochybnosti dle odst. 2 posledně uvedeného ustanovení vyjádřena způsobem umožňujícím
daňovému subjektu na ni adekvátně reagovat.
[20] Nejvyšší správní soud pak v této souvislosti ve shora citovaném usnesení rozšířeného
senátu čj. 9 Afs 110/2007-102 zdůraznil, že taková pochybnost „nemusí být jistotou správce daně
o tom, že tvrzení daňového subjektu nejsou správná, průkazná, úplná či pravdivá. Něco takového ostatně ani
nebude ve většině případů možné, neboť ucelené a najisto postavené poznatky o daňovém subjektu a o pravdivosti
jeho daňově relevantních tvrzeních lze zpravidla získat až zevrubnou analýzou jeho hospodaření či jiných aktivit.
Postačí, půjde-li o důvodné podezření, tj. o podezření založené na dostatečně konkrétních a přesvědčivých
poznatcích správce daně či na jeho analýzách obdobné kvality opřených o skutkové důvody. V každém případě
tedy musí jít o poznatky či analýzy mající skutkový základ vztahující se k daňově relevantní činnosti daňového
subjektu a opírající se o logickou a racionální úvahu. Poznatky mohou mít například charakter
informací o obchodní činnosti dalších daňových subjektů obchodujících s prověřovaným subjektem,
vůči němuž má být zahájeno vytýkací řízení, ukazují-li tyto poznatky, že jsou v rozporu s tvrzeními
prověřovaného subjektu, ač by se měly shodovat. Analýzy mohou být založeny například na dlouhodobém
sledování výše daňové povinnosti příslušného daňového subjektu (např. odlišuje-li se přiznávaná daň v určitém
zdaňovacím období znatelně od výše daně v jiných zdaňovacích obdobích) či na analýze toku finančních prostředků
mezi ním a jinými daňovými subjekty.“ Jakkoli uvedené závěry vyslovil rozšířený senát Nejvyššího
správního soudu ve vztahu k vytýkacímu řízení dle dříve platné právní úpravy, lze je bezpochyby
zcela vztáhnout též na postup k odstranění pochybností dle současného daňového řádu.
[21] Stěžovatel ve výzvě k odstranění pochybností ze dne 24. 10. 2014 předně shrnul výši
uskutečněných zdanitelných plnění a uplatněného odpočtu žalobkyně. Z těchto údajů zjistil rozdíl
v základu daně ve výši 144 745 Kč a uvedl, že „[z] výše uvedeného je patrné, že přijatá zdanitelná plnění
převyšují uskutečněná zdanitelná plnění. V návaznosti na rozbor údajů v předchozích zdaňovacích obdobích
vyplývá, že hodnota přijatých zdanitelných plnění dlouhodobě převyšuje hodnotu uskutečněných zdanitelných plnění
(viz následující tabulka):
Na základě výše uvedených skutečností má správce daně pochybnosti o oprávněnosti nároku na odpočet daně
u přijatých zdanitelných plnění vykázaných na ř. 40 a 43 daňového přiznání za zdaňovací období měsíc srpen
r. 2014.“ Dále stěžovatel ocitoval znění §72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, a vyzval žalobkyni, aby ve lhůtě 15 dnů předložila či navrhla důkazní prostředky
zdaňovací období UZP PZP
3/2014 0,- Kč 242 836,- Kč
4/2014 239 500,- Kč 280 680,- Kč
5/2014 535 656,- Kč 251 713,- Kč
6/2014 67 080,- Kč 96 842,- Kč
7/2014 175 278,- Kč 229 316,- Kč
8/2014 395 210,- Kč 539 955,- Kč
celkem 1 412 924,- Kč 1 641 342,- Kč
tj. rozdíl v základu daně 228 618,- Kč
prokazující, že přijatá zdanitelná plnění použije v rámci svých ekonomických činností
pro uskutečňování plnění uvedených pod písmeny a) až e) posledně citovaného ustanovení.
[22] Z uvedeného plyne, že stěžovatel založil svou úvahu na „dlouhodobém sledování výše daňové
povinnosti příslušného daňového subjektu“, ve smyslu shora citovaného usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 110/2007-102, byť období šesti sledovaných měsíců
lze z pohledu dlouhodobosti považovat v nyní projednávané věci za takřka hraniční.
Nelze totiž přehlédnout, že žalobkyně je měsíční plátce DPH, přičemž u takového plátce vznik
nadměrného odpočtu ve vícero (i po sobě jdoucích) obdobích není ničím výjimečný.
Přesto však Nejvyšší správní soud shledal, že stěžovatel požadavkům na konkrétnost výzvy
k odstranění pochybností uvedeným v citovaném usnesení rozšířeného senátu, resp. konkrétnost
pochybností vedoucích k jejímu vydání, dostál.
[23] Pro uvedené Nejvyšší správní soud nepřisvědčil závěru krajského soudu,
dle něhož „[p]oužitý institut postupu k odstranění pochybností se tak jeví v dané situaci jako nevhodný,
neboť jeho účelem není komplexní kontrola účetnictví daňového subjektu. Od toho se odvíjí i následná nezákonná
výzva k odstranění pochybností, která byla formulována příliš neurčitě.“ Toto pochybení však – jak bude
dále vysvětleno – nezakládá nezákonnost napadeného rozsudku a postačí proto odůvodnění
krajského soudu v tomto směru korigovat.
III.B K zákonnosti postupu k odstranění pochybností jako celku
[24] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stěžovatelově námitce, dle níž bez ohledu
na zákonnost či nezákonnost výzvy nemohl být nezákonný celý postup k odstranění pochybností;
to podle stěžovatele proto, že žalobkyně nevyvinula potřebnou součinnost.
[25] Tento argument obsahu spisu odporuje a obstát proto nemůže.
[26] I když Nejvyšší správní soud na rozdíl od krajského soudu uznává, že výzva ze dne
24. 10. 2014 zákonné požadavky splňovala, stěžovatel postup k odstranění pochybností
nezákonností zatížil, a to s ohledem na další specifický procesní vývoj v této věci.
Není totiž možné přehlédnout, že žalobkyně na výzvu stěžovatele reagovala stížností,
v níž podrobně popsala, jaké nedostatky ve výzvě stěžovatele spatřuje; zejména namítla,
že výzva stěžovatele není opřena o dostatečně konkrétní pochybnost mimo jiné proto,
že vychází z přehledu pouhých šesti měsíčních zdaňovacích období. Stížnost žalobkyně
však stěžovatel s poukazem na její údajnou nepřípustnost neprojednal (ke stejnému závěru
dospělo i Odvolací finanční ředitelství), přestože se naopak o přípustný opravný prostředek
proti výzvě k odstranění pochybností jedná.
[27] Nejvyšší správní soud k tomu v rozsudku ze dne 11. 6. 2015, čj. 10 Afs 40/2015-36,
uvedl, že „[v]ýzvu k odstranění pochybností lze považovat za postup správce daně ve smyslu §261 odst. 1
daňového řádu, proto z tohoto důvodu nelze konstatovat nepřípustnost stížnosti. Splněna je také další podmínka
přípustnosti stížnosti, a to neexistence jiného opravného prostředku v rámci správního řízení. Za takový prostředek
nelze považovat odvolání proti konečnému rozhodnutí o vyměření daně, neboť výsledkem postupu k odstranění
pochybností nemusí být vždy vydání rozhodnutí. Navíc z judikatury zdejšího soudu vyplývá, že některé postupy
v rámci vyměřovacího řízení, jako je právě postup k odstranění pochybností, mají charakter samotného zásahu
do práv daňového subjektu, a je tedy třeba je řešit již v průběhu řízení o vyměření daně,
nikoliv až v rámci opravného prostředku proti platebnímu výměru (srov. rozsudek NSS ze dne 19. 12. 2012,
čj. 2 Ans 15/2012 – 22, věc GLOBAL HOLDING). Stejně tak lze dovodit, že ani ve správním (daňovém)
řízení není třeba čekat, až bude po nezákonném postupu vydán platební výměr (bude-li vůbec vydán).
Nezákonnost postupu je možné napadat stížností, pokud zákon nepřipouští jiný prostředek ochrany.“
Citované závěry jsou zcela aplikovatelné i v nyní projednávané věci.
[28] Žalobkyně tedy postupovala daňovým řádem předvídaným způsobem a nečinnost
v souvislosti s výzvou k odstranění pochybností jí proto vytýkat nelze. Její stížnost byla
dostatečně konkrétní a reagovala srozumitelně na obsah výzvy stěžovatele. Stěžovatel naopak
pochybil tím, že stížnost žalobkyně neprojednal. Neprojednáním tak porušil jednu z klíčových
zásad správy daní, kterou je požadavek zákonnosti a předvídatelnosti postupu orgánů veřejné
moci vůči daňovému subjektu (§5 odst. 1 daňového řádu).
[29] Nelze souhlasit s postupem stěžovatele, který stížnost obsahující konkrétní výtky vůči
výzvě pro údajnou nepřípustnost nejprve (nezákonně) odmítl, načež poté – vzdor argumentům
ve stížnosti uplatněným – tvrdil, že žalobkyně nevyvinula v průběhu postupu pro odstranění
pochybností a před následnou daňovou kontrolou potřebnou součinnost. V kasační stížnosti
k tomu na jedné straně v obecnosti přiléhavě uvedl, že „[v]ydanou výzvu bylo možno konkretizovat
další komunikací “, právě tuto komunikaci však na straně druhé právě stěžovatel fakticky zmařil,
neboť se podanou stížností vůbec nezabýval. Až absurdně pak vyznívá stěžovatelova výtka,
že to byla právě žalobkyně, která podáním stížnosti zmařila dialog mezi účastníky tím,
že nespolupracovala se správcem daně. Právě obsah stížnosti měl být pro žalovaného nejméně
avízem k zahájení toho dialogu, po němž v kasační stížnosti volá.
[30] Krajský soud proto správně rozhodl tak, že postup k odstranění pochybností započatý
výzvou ze dne 24. 10. 2014 představoval nezákonný zásah ve smyslu §82 s. ř. s.,
neboť jiný (efektivní) způsob ochrany žalované coby daňového subjektu vůči neprojednání její
stížnosti právo neposkytuje. Nelze přitom ponechat na pouhé libovůli finančních úřadů,
zda stížnost vůči výzvě k odstranění pochybností projednají či nikoli. Odkázat žalobkyni
na ochranu poskytnutou v řízení o odvolání pak, podobně jako v případě nezákonné výzvy,
nelze, neboť postup k odstranění pochybností nemusí ve vydání rozhodnutí ústit.
III.C K zákonnosti daňové kontroly
[31] Nedůvodná je též stěžovatelova námitka, dle níž nezákonnost postupu k odstranění
pochybností nezakládá v nyní projednávané věci také nezákonnost následné daňové kontroly.
[32] Dle §90 odst. 3 věty první daňového řádu platí, že pokud správce v rámci postupu
k odstranění pochybností shledá důvody k pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů
daňovou kontrolu.
[33] Stěžovateli lze přisvědčit potud, že nezákonnost postupu k odstranění pochybností
nezakládá nezákonnost následné daňové kontroly vždy. Nejvyšší správní soud k tomu v rozsudku
ze dne 5. 2. 2015, čj. 9 Afs 276/2014-43, uvedl, že „[n]ezákonnost výzev k odstranění pochybností
ani případná nezákonnost samotného postupu k odstranění pochybností nemají automaticky za následek
nezákonnost jiného postupu, v projednávané věci daňové kontroly. Vždy je nutné zkoumat konkrétní okolnosti
v té které věci.“
[34] Krajský soud správně dovodil, že daňovou kontrolu zahájenou dle §90 odst. 3 daňového
řádu, jakkoli jde o relativně samostatný postup správce daně, nelze zcela oddělit od předchozího
postupu k odstranění pochybností, byť rozdílný okamžik počátku lhůty pro vrácení přeplatku,
na nějž poukázal krajský soud, představuje v této souvislosti argumentaci spíše sekundární.
O souvztažnosti uvedených postupů totiž svědčí především zákonné omezení rozsahu daňové
kontroly navazující na postup k odstranění pochybností pouze v rámci důvodů, pro něž správce
daně považuje za potřebné pokračovat v dokazování.
[35] V nyní projednávané věci je přitom klíčové, že stěžovatel zahájil daňovou kontrolu
dle§90 odst. 3 daňového řádu protokolem ze dne 9. 2. 2015 pouze z toho důvodu,
že žalobkyně údajně nevyvinula potřebnou součinnost k prokázání stěžovatelem
zpochybňovaných skutečností v rámci postupu k jejich odstranění. Jak již však bylo shora
uvedeno, žalobkyně v rámci tohoto postupu nečinná nebyla. Soud opět upozorňuje
na specifickou situaci v této věci, zejména na obsah stížnosti, kterou nutno hodnotit
jako racionální a srozumitelnou odpověď žalobkyně stěžovateli. Jediný důvod,
pro který stěžovatel shledal potřebné provádět další dokazování a zahájit tedy daňovou kontrolu,
tak má původ v jeho vlastním protizákonném postupu, kterým ignoroval právně relevantní
podání žalobkyně. Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že nezákonností v nyní
projednávané věci byla zatížena i samotná daňová kontrola.
IV.
Závěr a náklady řízení
[36] Nedůvodnou kasační stížnost proto Nejvyšší správní soud dle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O věci přitom rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.
[37] Vzhledem k tomu, že stěžovatel neměl ve věci úspěch, a žalobkyni dle obsahu spisu žádné
náklady v řízení o kasační stížnosti nevznikly, nemá ani jeden z nich dle §60 odst. 1 s. ř. s.,
ve spojení s §120 s. ř. s., právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. února 2017
Zdeněk Kühn
předseda senátu