ECLI:CZ:NSS:2022:10.AFS.254.2018:43
sp. zn. 10 Afs 254/2018 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudkyně Michaely
Bejčkové a soudce Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce: P. V., zastoupeného advokátem
JUDr. Ing. Jiřím Klavíkem, Havlíčkova 99, Chrudim, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 2. 2018,
čj. 7125/18/5300-22441-701296, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové, pobočky v Pardubicích, ze dne 6. 9. 2018, čj. 52 Af 13/2018 - 48,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] Žalobci byla v září 2016 dodatečně doměřena DPH a předepsáno penále za zdaňovací
období srpna a listopadu 2013. Odvolání proti dodatečným platebním výměrům zamítl žalovaný
dne 13. 2. 2018. Žalobu proti rozhodnutí žalovaného zamítl krajský soud svým rozsudkem
ze dne 6. 9. 2018.
[2] Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Stejně jako
v žalobě setrval na tom, že na jeho nákupu ojetých vozidel a náhradních dílů od společnosti
Horizonwind nebylo nic neobvyklého. Stěžovatel při daňové kontrole předložil technické
průkazy k vozidlům, jejichž nákup tak nebyl zpochybněn. Sporné však zůstalo, zda plnění
uskutečnila právě uvedená společnost. Tato společnost byla zapsána v obchodním rejstříku
a nebyla označena jako nespolehlivý plátce, proto byl stěžovatel v dobré víře,
že jde o standardního obchodního partnera. Stěžovatel poukázal na mediálně známý případ,
v němž se Generální finanční ředitelství z neopatrnosti zapojilo do podvodného daňového
řetězce. Stěžovateli nelze vytýkat, že prováděl stotisícové platby jen v hotovosti, neboť
tím neporušil limit podle zákona omezujícího hotovostní platby. Právně významné nemůže
být ani to, že stěžovatel nepředložil správci daně smlouvy, objednávky, předávací protokoly
a podobně: ze zákona nebyl povinen mít tyto doklady písemně, naopak jediným relevantním
dokladem pro uplatnění nároku na odpočet je daňový doklad, který stěžovatel předložil.
[3] Žalovaný se ke kasační stížnosti podrobně vyjádřil a navrhl, aby byla zamítnuta.
[4] V dubnu 2020 soud přerušil řízení o kasační stížnosti, neboť zjistil, že jeho rozšířený
senát předložil Soudnímu dvoru EU předběžnou otázku, která mohla být podstatná i pro tuto
věc. Rozšířený senát se jednak tázal, zda lze podmínit právo na odpočet DPH povinností
prokázat, že přijaté zdanitelné plnění bylo poskytnuto jinou konkrétní osobou povinnou k dani.
Pokud by to možné bylo, zajímalo rozšířený senát dále, zda lze odepřít právo na odpočet,
jestliže nebylo prokázáno, že osoba povinná k dani věděla nebo mohla vědět o svém zapojení
do daňového podvodu.
[5] Soudní dvůr EU odpověděl na předběžnou otázku rozsudkem ze dne 9. 12. 2021 ve věci
C-154/20, Kemwater ProChemie. Podle něj musí správce daně odepřít právo na odpočet v případě,
že skutečný dodavatel zboží není znám a příjemce zboží neprokáže, že tento skutečný dodavatel
měl postavení osoby povinné k dani. Správce daně přitom není povinen prokazovat, že plátce,
který uplatňuje nárok na odpočet, věděl nebo mohl vědět o svém zapojení do daňového
podvodu. Právo na odpočet ovšem nelze odepřít, pokud informace poskytnuté příjemcem zboží
umožňují ověřit, že skutečný dodavatel byl také plátcem DPH.
[6] Rozšířený senát poté ve věci rozhodl rozsudkem ze dne 23. 3. 2022,
čj. 1 Afs 334/2017 - 208. Z rozsudku Soudního dvora podle něj plyne, že postavení dodavatele
zboží jako plátce DPH je jednou z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH.
Za určitých okolností nemusí být dodavatel zboží konkrétně označen, pokud ze skutkových
okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce DPH nutně měl (bod 21).
[7] Podle rozšířeného senátu tím Soudní dvůr významně doplnil dosavadní judikaturu NSS.
Ta totiž většinově zastávala názor, že je třeba postavit najisto, která konkrétní osoba
byla dodavatelem. Nový rozsudek Soudního dvora však vedle této základní situace připustil
i možnost prokázat jen to, že skutečný dodavatel byl v postavení plátce DPH (bod 33).
[8] NSS proto rozhodl, že se v řízení pokračuje, a vyzval strany, aby na nový judikaturní
vývoj reagovaly.
[9] Stěžovatel se omezil na několik vět a ve své reakci neuvedl nic nového. Žalovaný shrnul
svůj dosavadní postoj a zdůraznil, že stěžovatel podle svého tvrzení přijal od společnosti
Horizonwind jak zboží, tak služby. Rozsudky ve věci Kemwater se vůbec netýkají otázky odpočtu
DPH ze s l u ž e b přijatých v této věci, protože stěžovatel neprokázal ani to, že služby fakticky přijal.
U z bo ž í zase stěžovatel neoznačil žádného jiného dodavatele než společnost Horizonwind,
a v řízení tak nevyšlo nijak najevo (natož s jistotou), kdo byl (mohl být) skutečným dodavatelem.
Je pravda, že v listopadu 2013 překročil základ daně částku jednoho milionu korun. I kdyby
se však skutečný dodavatel měl stát plátcem DPH v důsledku překročení obratu, stal by se jím
až do budoucna. Krom toho zde šlo o plnění dělitelné, které bylo dodáno na základě celkem osmi
daňových dokladů, takže i případných dodavatelů mohlo být více. Závěrem žalovaný navrhl,
aby soud kasační stížnost odmítl, podobně jako to před ním udělal třetí senát v rozsudku
ze dne 8. 9. 2020, čj. 3 Afs 43/2019 - 33.
[10] Kasační stížnost není důvodná.
[11] Předně NSS dospěl k tomu, že je namístě kasační stížnost věcně projednat. Žalovaný
uvedl, že odmítnutá kasační stížnost ve věci 3 Afs 43/2019 byla podobná – ale právě
že jen podobná, nikoli stejná. Zatímco kasační stížnost ve věci 3 Afs 43/2019 prakticky doslova
kopírovala žalobu, ve věci nynější se stěžovatel přece jen více snažil (i když ze žalobní
argumentace pochopitelně vycházel) stvořit původní text, reagovat na odůvodnění krajského
soudu a svá tvrzení podpořit dalšími argumenty. Rozhodně tu nešlo o kopii žaloby. Je však vždy
věcí soudu, aby zhodnotil (ne)původnost kasační stížnosti a míru shody mezi žalobou a kasační
stížností; při tomto posuzování má soud značnou míru uvážení. V nynější věci nebyla kasační
stížnost nijak přesvědčivá, ale současně nebyla jen opsanou žalobou. Proto se NSS kasačními
námitkami zabýval.
[12] Krajský soud v bodech 7–16 svého rozsudku detailně citoval z judikatury NSS,
v níž je popsáno důkazní břemeno daňového subjektu a důkazní standard ve věcech daně
z přidané hodnoty. NSS proto pokládá za zbytečné tyto citace a argumentaci v nich obsaženou
opakovat.
[13] Stěžovatel ostatně ani nezpochybňuje tato argumentační východiska, jen se domnívá,
že v obchodním styku postupoval řádně a že mu nemůže být přičítána k tíži pozdější
nekontaktnost společnosti Horizonwind či další okolnosti obchodů, které zjistil až správce daně
při vyhledávací činnosti (společnost nepodávala daňová přiznání, na výzvy správce daně
nereagovala, jednatelka i zmocněnec měli hlášenou adresu v sídlech úřadů, společnost
v rozhodném roce nedovezla žádná vozidla ze států, jejichž státními příslušníky
byli podle technických průkazů jejich poslední majitelé). NSS však souhlasí s hodnocením
žalovaného i krajského soudu, podle nějž nebyl stěžovatel v těchto obchodních případech
dostatečně obezřetný. Ačkoli platil dodavateli nemalé částky, nevyžádal si k obchodům
a k dodávanému zboží jediný písemný doklad – jen důvěřoval dodavateli, že vše bude v pořádku.
To už ale nelze označit ani za dobrou víru, ale spíš za bezmeznou (až slepou) důvěru.
Nelze stěžovateli takovou volbu přístupu vyčítat – je na každém obchodníkovi, jakou zvolí
při svém podnikání strategii. Kdo je důvěřivý jako stěžovatel, bere na sebe ovšem riziko,
že pokud se ve své důvěře (věnované podle všeho neznámému a jen krátkodobému obchodnímu
partnerovi) zklame, ponese i ekonomické následky (zde nepřiznání nadměrného odpočtu).
Obchod, který vypadal jako výhodný, se tak nakonec nevyplatí.
[14] Stěžovatel sice předložil technické průkazy k vozidlům, tím ale neprokázal,
kdo mu vozidla dodal, resp. že mu je dodal nějaký plátce DPH. Žádné další listiny stěžovatel
nepředložil ani je neměl k dispozici. Samotná společnost Horizonwind v rozhodném roce
nedovezla z okolních států žádná vozidla, jak správce daně zjistil. Stěžovatel se mýlí v tom,
že k prokázání zdanitelného plnění stačí jen předložit daňový doklad: naopak ani formálně
bezvadný daňový doklad nestačí, jsou-li tu dány podezřelé skutkové okolnosti. To ale stěžovateli
vysvětlil už žalovaný i krajský soud, netřeba to proto dále rozvíjet.
[15] Argumentace institutem nespolehlivého plátce svědčí o určitém nepochopení věci.
Stěžovatel zřejmě vychází z toho, že ten, kdo není uveden v evidenci nespolehlivých plátců,
musí být považován za spolehlivého obchodního partnera. Ve skutečnosti tu ale platí obrácená
logika: kdo je v evidenci, není spolehlivý – ovšem nevěrohodné mohou být i subjekty,
které v evidenci nejsou či nebudou. Jinak řečeno: obezřetnost v obchodním styku se nevyčerpává
nahlédnutím do evidence.
[16] Mediálně známý případ Generálního finančního ředitelství se týkal, jak sám stěžovatel
uvádí, podvodného daňového řetězce. O to v projednávané věci nejde – stěžovatele nikdo
nepodezírá z toho, že chtěl podvádět (nebo že byl srozuměn s účastí v podvodném řetězci).
Jen se zjistilo, že stěžovatel v důsledku svého neopatrného postupu není schopen prokázat,
že zdanitelné plnění proběhlo tak, jak sám tvrdí, resp. že mu je vůbec dodal plátce DPH.
To, že finanční správa v určité věci pochybila, však neznamená, že všechny daňové subjekty
se toho napříště budou moci dovolávat a žádat, aby se v jejich případě neuplatňovaly zákonné
požadavky tak přísně. V nynější věci je důležité jen to, zda finanční správa pochybila
při projednávání stěžovatelova nároku na nadměrný odpočet, a takové pochybení NSS neshledal.
[17] Finanční orgány stěžovateli nevytýkaly porušení zákona omezujícího platby v hotovosti,
ani netvrdily, že mít k obchodní transakci nejen daňový doklad, ale i další listiny, je zákonná
povinnost. Není zakázáno platit hotově a není přikázáno podchycovat veškeré obchodní
transakce písemně – volba je na obchodníkovi. Jak už ale bylo řečeno, důsledně neformální
přístupy mohou snadno vést k tomu, že v daňovém řízení obchodník neobhájí své nároky.
[18] Rozsudek NSS ze dne 27. 3. 2012, čj. 2 Afs 60/2011 - 94, jehož se stěžovatel dovolával,
se týkal podstatně jiné obchodní situace. V oné věci existovala mezi daňovým subjektem
a jeho dodavateli rámcová smlouva o dílo i další dílčí smlouvy (na balicí a pomocné stavební
práce), k dispozici byly i výkazy práce jednotlivých pracovníků dodavatelů. Spornou otázkou
bylo to, zda osoba, s níž byl daňový subjekt v obchodním styku, byla skutečně oprávněna jednat
za dodavatele (NSS usoudil, že tomu tak bylo a pro opačný závěr tu nebyly žádné právní
argumenty) a zda pro uznání nároku daňového subjektu na odpočet bylo nutné, aby jednotliví
pracovníci byli s dodavateli v pracovněprávním vztahu (NSS uzavřel, že to nutné nebylo).
Z tohoto specifického skutkového příběhu nelze dovodit žádná obecná pravidla,
která by současně finanční orgány ve stěžovatelově věci opomněly použít.
Rozsudek tak stěžovateli nemůže prospět.
[19] Ani výše popsaná nová judikatura ve věci Kemwater ProChemie na tomto hodnocení
nic nemění. Z daňových dokladů ani ze stěžovatelových tvrzení nevyplynulo, že by zde existovala
jiná osoba, která by plnění uskutečnila namísto deklarované společnosti Horizonwind
a která by mohla být plátcem DPH. Stěžovatel v daňovém řízení označil fyzické osoby,
které za dodavatele vystupovaly (zmocněnce Pierluigiho Mezzacasu, s nímž stěžovatel jednal
a jejž k tomu zmocnila jednatelka Dagmar Hödlová). Snaha správce daně kontaktovat tyto osoby
však vyšla naprázdno; už vůbec nic pak nenaznačovalo tomu, že by právě některá z těchto
fyzických osob mohla sama být plátcem DPH, případně že by ve skutečnosti vystupovala za jinou
právnickou osobu. Ani nyní v kasačním řízení, když stěžovatel dostal příležitost nově
argumentovat, neřekl nic, co by mohlo jeho stávající hmotněprávní postavení jakkoli zlepšit.
[20] NSS je přesvědčen, že nová judikatura nepředstavuje jakýsi paušální poukaz na zrušení
všech zamítavých soudních i správních rozhodnutí, která předcházela rozsudkům ve věci
Kemwater ProChemie, bez ohledu na okolnosti konkrétní věci. Vrátit věc až do daňového řízení
je naopak namístě zpravidla tehdy, pokud tu existuje alespoň nějaká indicie ukazující na osobu
odlišnou od deklarovaného dodavatele, která mohla fakticky dodat sporné plnění. V této věci
taková indicie ve spisu není a neposkytl ji dodatečně ani stěžovatel, i když se jej na to NSS
výslovně tázal. Navíc – jak správně podotkl žalovaný – ačkoli v daňovém řízení nebylo
zpochybněno, že stěžovatel nakoupil nějaké automobily (předložil totiž jejich technické průkazy),
ve vztahu ke službám, které s dodáním vozidel souvisely (nákup vozidel v Polsku včetně všech
technických a právních formalit a jejich doprava do Česka), neprokázal stěžovatel ani to, že tyto
služby vůbec přijal a v jakém rozsahu.
[21] Stěžovatelovy námitky nebyly důvodné, NSS proto kasační stížnost zamítl.
[22] Stěžovatel neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti. Žalovanému nevznikly v řízení žádné náklady, které by se vymykaly
z jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. května 2022
Zdeněk Kühn
předseda senátu