ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.136.2005
sp. zn. 2 Afs 136/2005 - 66
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: L. s. a l. s. r. o.,
zastoupeného JUDr. Evou Koubovou, advokátkou se sídlem Vinohradská 6, 120 00 Praha 2,
proti žalovanému: Celní ředitelství Praha, se sídlem Washingtonova 11, 113 54 Praha 1,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti usnesení Městského soudu v Praze ze dne
24. 3. 2005, č. j. 8 Ca 77/2004 - 44,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Včas podanou kasační stížností brojil žalobce (dále též „stěžovatel“) proti shora
uvedenému usnesení Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho žaloba
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 1. 2004, č. j. 3315/03-21-4, kterým bylo zamítnuto
odvolání žalobce proti rozhodnutí Celního úřadu Ruzyně - letiště Praha ze dne 23. 12. 2002,
č. j. 18887/02/1941-01-20. Svoji kasační stížnost opřel stěžovatel o ustanovení §103 odst. 1
písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
Shora uvedeným správním rozhodnutím žalovaný potvrdil závěr správního orgánu první
instance, že stěžovatel nesprávně celně deklaroval dovážené zboží. Stěžovatel je deklaroval
jako injekční dávkovač veterinárního přípravku (kód celního sazebníku 9018390000),
takže je zařadil do podpoložky 9018 („lékařské, chirurgické, zubolékařské nebo zvěrolékařské
nástroje a přístroje a přístroje včetně scintigrafických přístrojů, ostatní elektroléčebné
přístroje, jakož i přístroje ke zkoušení zraku - elektrodiagnostické přístroje“) Podle názoru
žalovaného i správního orgánu první instance se ve skutečnosti jednalo o zboží, které mělo
být zařazeno do podpoložky č. 8543 („elektrické stroje a přístroje s vlastní individuální
funkcí“. Podle žalovaného se u dováženého přístroje se jednalo o zboží složené
z jednorázového sterilního injekčního aplikátoru a identifikační šestidílné etikety; jednalo
se o mikročip v ampuli z biokompaktního skla v jednorázovém injekčním aplikátoru,
který slouží pro identifikaci společenských a hospodářských zvířat. Žalovaný dospěl k závěru
o celní klasifikaci zboží především na základě úvahy, že takovýto přístroj nemá žádnou
léčebnou či diagnostickou funkci. Stěžovatel, který takovéto dvoukomponetní zboží posoudil
podle komponentu, který mu dával podstatné rysy a jímž byl mikročip, je celně zařadil
do podpoložky 85438995 celního sazebníku.
II. a)
V první řadě stěžovatel Městskému soudu v Praze vytkl, že nedostatečně posoudil
námitky žalobce uváděné v žalobě. Stěžovatel se podle svých slov v žalobě domáhal zrušení
napadeného rozhodnutí žalovaného i správního orgánu první instance jednak z důvodů
formálních nedostatků obou rozhodnutí, jednak proto, že se odvolací orgán (žalovaný) měl
nedostatečně vypořádat s námitkami stěžovatele uvedenými v odvolání, které bylo k žalobě
připojeno, tj. nejen s námitkou ohledně odpovědnosti celního orgánu za správnost celního
zařazení zboží, ale i s dalšími odvolacími námitkami. Takovou námitkou byla podle
stěžovatele např. námitka nedostatečné identifikace zboží - z rozhodnutí správního orgánu
prvního stupně i žalovaného ani ze spisového materiálu není podle stěžovatele zřejmé,
zda bylo k dispozici (stěžovatel zjevně míní správním orgánům - pozn. Nejvyššího správního
soudu) dovážené zboží k proclení. Jestliže nebylo, nebylo v celním řízení možno řádně
prověřit nejasnosti o označení a zařazení zboží, což podle stěžovatele činilo rozhodnutí
žalovaného nepřezkoumatelným. Podle stěžovatele se touto námitkou nezabýval ani žalovaný
k odvolání stěžovatele, ani následně Městský soud v Praze.
II. b)
Dále stěžovatel Městskému soudu v Praze vyčetl, že sice správně posoudil,
že rozhodnutí žalovaného trpí všemi formálními nedostatky vytýkanými mu stěžovatelem,
avšak nesprávně usoudil, že tyto nedostatky neměly vliv na zákonnost rozhodnutí:
Za prvé: Stěžovatel není podle svého názoru v rozhodnutí označen přesně,
neboť jeho označení neodpovídá firmě uvedené v obchodním rejstříku. Pokud by mělo
v rozhodnutí stačit jakékoli označení příjemce rozhodnutí, zákonodárce by jistě v §32 odst. 2
písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daň. ř.“) nestanovil povinnost jeho přesného označení.
Za druhé: Ve výroku rozhodnutí není uveden odkaz na právní předpis, podle kterého
bylo rozhodováno. Pokud by zákonodárce měl za to, že postačí uvést právní předpis,
podle něhož bylo rozhodováno, kdekoli jinde v textu rozhodnutí, zřejmě by podle stěžovatele
v §32 odst. 2 písm. d) daň. ř. netrval na jeho uvedení ve výroku rozhodnutí. Stěžovatel
v této souvislosti poznamenal, že správní orgány rozhodují často podle vícero právních
předpisů najednou, aplikují vedle sebe předpisy procesní i hmotněprávní a v textu se odkazuje
na řadu ustanovení zákonů zároveň. Má-li být daňové rozhodnutí respektováno
jeho příjemcem, musí mu být srozumitelné a musí být zřejmé, podle jakého předpisu správní
orgán při jeho vydání postupoval.
Třetí výtkou formální povahy, kterou stěžovatel vznesl, bylo, že v rozhodnutí
žalovaného není dostatečně identifikováno rozhodnutí prvoinstančního orgánu,
které bylo předmětem odvolacího přezkumu. Ve výroku rozhodnutí žalovaného
je podle stěžovatele uvedena nesprávná výše celního dluhu, neboť pod pojem „celní dluh“
žalovaný nesprávně uvedl i penále. Výše celního dluhu je ovšem podle stěžovatele základní
náležitostí celního rozhodnutí, takže s tímto pojmem není možno volně nakládat a zahrnovat
do něho i další případné pohledávky včetně příslušenství. Podle stěžovatele
je v této souvislosti potřeba zohlednit i to, že daňové rozhodnutí je pro stěžovatele důležitým
účetním dokladem, mělo by tedy splňovat i požadavky účetních předpisů a přesně rozlišovat
mezi celním dluhem a sankcí (penále).
Stěžovatel uzavřel, že přesné označení příjemce rozhodnutí a přesné uvedení výroku
rozhodnutí včetně právního předpisu, podle kterého bylo rozhodováno, jsou základními
náležitostmi rozhodnutí ve smyslu §32 odst. 2 písm. c) a d) daň. ř., jejichž neuvedení
má podle §32 odst. 7 daň. ř. za následek neplatnost takového rozhodnutí. Výrok rozhodnutí
je podle stěžovatele jeho ústředním bodem, protože má vyjadřovat závěrečný úsudek
správního orgánu o věci, a tím také vůli státu. Proto by měl být dostatečně jasný, určitý
a nevyvolávající jakékoli pochybnosti. Zákonné požadavky by podle stěžovatele mělo
naplňovat každé rozhodnutí správního orgánu samostatně, nikoli pouze rozhodnutí
prvo - a druhoinstanční ve vzájemné souvislosti. Podle stěžovatele však napadené rozhodnutí
tyto požadavky nesplňuje, je v rozporu s §2 odst. 1 daň. ř. a čl. 2 odst. 3 Ústavy a jako takové
by mělo být zrušeno.
III.
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
IV.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu
jsou v ní namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.,
třebaže stěžovatel výslovně zmiňuje i písm. b) uvedeného ustanovení.
Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2
a 3 s. ř. s. vázán.
Stížním důvodem podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. je námitka nepřezkoumatelnosti
rozsudku Městského soudu v Praze pro nedostatek důvodů rozhodnutí. Nedostatek důvodů
rozhodnutí má podle stěžovatele spočívat v tom, že soud se nevypořádal s žalobní námitkou
stěžovatele, že rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné, neboť žalovaný řádně neprověřil
nejasnosti o označení a zařazení zboží, které podrobil clu, neboť je neměl k dispozici,
takže nemohl řádně zjistit jeho povahu a podstatu. Žalobní námitka měla být uvedena
v odvolání stěžovatele k žalovanému proti rozhodnutí správního orgánu první instance;
odvolání bylo ke správní žalobě podané soudu připojeno.
Stížním důvodem podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. je pak námitka složená z vícero
dílčích výtek a spočívající v tom, že Městský soud v Praze nesprávně právně posoudil
jako sice vadné (chybné), avšak nikoli k nezákonnosti rozhodnutí vedoucí některé aspekty
přezkoumávaného správního rozhodnutí žalovaného, a sice: 1) podle stěžovatele nedostatečně
přesné označení stěžovatele, 2) neuvedení právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno,
ve výroku rozhodnutí a 3) nedostatečná identifikace správního rozhodnutí první instance,
zejména pak nesprávné uvedení výše celního dluhu a směšování pojmu celního dluhu a penále
ve výroku rozhodnutí.
Stížní důvody, které by odpovídaly §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., kasační stížnost
neobsahuje, neboť všechny v ní uvedené důvody nutno podřadit pod ustanovení §103 odst. 1
písm. a) anebo písm. d) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí krajského
soudu a dospěl k závěru, že tato není důvodná.
V.
Námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku Městského soudu v Praze pro nedostatek
důvodů rozhodnutí není uplatněna přípustně. Výtka, že rozhodnutí žalovaného
je nepřezkoumatelné, neboť žalovaný řádně neprověřil nejasnosti o označení a zařazení zboží,
které podrobil clu, neboť je neměl k dispozici, takže nemohl řádně zjistit jeho povahu
a podstatu, totiž nebyla součástí žalobních bodů [§71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Kasační
stížnost ovšem není přípustná, opírá-li se o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení
před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl [§104 odst. 4
in fine s. ř. s.]
Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozhodnutí svého rozšířeného senátu ze dne
20. 12. 2005, č. j. 2 Azs 92/2005 - 58 (dostupné na www.nssoud.cz), podle §71 odst. 1
písm. d) s. ř. s. žaloba kromě obecných náležitostí podání (§37 odst. 2 a 3 s. ř. s.)
musí obsahovat žalobní body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů
považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné; podle písm. e)
pak též musí být uvedeno, jaké důkazy k prokázání svých tvrzení žalobce navrhuje provést.
Ustanovení §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. tak žalobci ukládá povinnost uvést v žalobě konkrétní
(tj. ve vztahu k žalobci a k projednávané věci individualizovaná) skutková tvrzení
doprovázená (v témže smyslu) konkrétní právní argumentací, z nichž plyne, z jakých důvodů
považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné. (…)
Konkretizace faktů dostatečně substancovanými žalobními body je důležitá nejen
z hlediska soudu, tj. pro stanovení programu sporu a vytýčení mezí, v nichž se soud může
v souladu s dispoziční zásadou pohybovat, ale má význam i pro žalovaného. Stěžejní procesní
zásadou je rovnost účastníků před soudem vyjadřovaná někdy jako rovnost zbraní.
Každá procesní strana by měla mít přiměřenou možnost uplatnit své argumenty za podmínek,
které ji citelně neznevýhodňují v porovnání s protistranou. Provedením této zásady
je potom též požadavek náležité substanciace přednesů stran: jedině tím, že strana svůj
přednes dostatečně konkretizuje, umožní druhé straně k tomuto přednesu učinit vyjádření.
Pokud je tvrzení jedné procesní strany jen povšechné a nekonkrétní, neví druhá strana,
k čemu se má vlastně vyjádřit; tím se přirozeně snižuje i její možnost náležité procesní
obrany.
Žalobce je též povinen vylíčit, jakých konkrétních nezákonných kroků, postupů, úkonů,
úvah, hodnocení či závěrů se měl správní orgán vůči němu dopustit v procesu vydání
napadeného rozhodnutí či přímo rozhodnutím samotným, a rovněž je povinen ozřejmit svůj
právní náhled na to, proč se má jednat o nezákonnosti.
Právní náhled na věc se přitom nemůže spokojit toliko s obecnými odkazy na určitá
ustanovení zákona bez souvislosti se skutkovými výtkami. Pokud žalobce odkazuje
na okolnosti, jež jsou popsány či jinak zachyceny ve správním či soudním spise,
nemůže se jednat o pouhý obecný, typový odkaz na spis či jeho část, nýbrž o odkaz
na konkrétní skutkové děje či okolnosti ve spisu zachycené, a to tak, aby byly zřetelně
odlišitelné od jiných skutkových dějů či okolností obdobné povahy a aby bylo patrné,
jaké aspekty těchto dějů či okolností považuje žalobce za základ jím tvrzené nezákonnosti.
Ve stěžovatelově žalobě ze dne 2. 4. 2004 proti rozhodnutí žalovaného lze nalézt
následující žalobní body:
1) námitka nepřezkoumatelnosti výroku napadeného správního rozhodnutí pro chybné
uvedení celního dluhu a penále,
2) námitka nesprávného označení stěžovatele v napadeném rozhodnutí,
3) neuvedení právních předpisů, podle nichž bylo v napadeném rozhodnutí
rozhodováno,
4) výtka, že se žalovaný nedostatečně vypořádal s námitkami stěžovatele uvedenými
v jeho odvolání, „zejména“ s námitkou, že stěžovatel považuje za diskriminační
a protiústavní požadavek, aby vedle doměřeného celního dluhu zaplatil též penále
ve výši 20 % z rozdílu částky původně vyměřené a skutečné výše celního dluhu.
Stěžovatel tento žalobní bod dále odůvodnil poukazem na to, že při dovozu zboží
předložil všechny potřebné doklady a uvedl veškeré údaje, které zboží
charakterizují, postupoval v úzké součinnosti s dovozcem zboží a řídil se jeho
pokyny a doklady, které zboží provázely. Měl za to, že může být postižen
pouze za nesprávné uvedení údajů týkajících se zboží jako takového (kvalita,
materiál, cena, množství atd.), nikoli však za nesprávně uvedené údaje týkající
se zařazení zboží do podpoložky celního sazebníku - podle jeho názoru je toto věcí
celního úřadu.
Součástí žádného z těchto čtyř žalobních bodů není výtka nedostatečné identifikace
zboží celním orgánem, jak je obsažena v kasační stížnosti. Je pravda, že tuto výtku vznesl
stěžovatel ve svém odvolání k žalovanému ze dne 31. 1. 2003 proti rozhodnutí správního
orgánu první instance, a to v bodě II. 4/ a okrajově též v bodě II. 3/ (jeho prvním odstavci)
odvolání. Ze skutečnosti, že tak stěžovatel učinil a že v žalobě proti rozhodnutí žalovaného
vznesl obecnou námitku nedostatečného vypořádání se žalovaného s námitkami stěžovatele
uvedenými v jeho odvolání, ovšem ještě neplyne, že i tuto námitku (na rozdíl od výslovně
formulované námitky diskriminačního uložení penále) v žalobě uvedl. Tak by se stalo
pouze tehdy, pokud by ji v žalobě výslovně a dostatečně určitým způsobem - byť
třeba i stručně a s případným konkrétním odkazem na její podrobné znění v dostatečně
specifikované pasáži připojeného odvolání - zformuloval. Jestliže tak stěžovatel neučinil,
nutno mít za to, že uvedenou námitku proti rozhodnutí žalovaného součástí žalobních bodů
své žaloby neučinil.
Podle §104 odst. 4 in fine s. ř. s. kasační stížnost není přípustná, opírá-li se o důvody,
které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno,
ač tak učinit mohl. Stěžovatel, jak výše vyloženo, výtku, že rozhodnutí žalovaného
je nepřezkoumatelné, neboť žalovaný řádně neprověřil nejasnosti o označení a zařazení zboží,
které podrobil clu, neboť je neměl k dispozici, takže nemohl řádně zjistit jeho povahu
a podstatu, součástí žalobních bodů své žaloby proti rozhodnutí stěžovatele neučinil. Učinit
tak však mohl, neboť mu v tom nic nebránilo a uvedenou výtku sám již vznesl dříve
jako jednu z odvolacích námitek v odvolání k žalovanému proti rozhodnutí správního orgánu
první instance, tedy o skutečnostech, o něž se námitka opírala, zjevně věděl. Ustanovení
§104 odst. 4 in fine s. ř. s. tak na stěžovatele dopadá.
Vyhnout se důsledkům §104 odst. 4 in fine s. ř. s. by bylo lze za použití ustanovení
§109 odst. 3 s. ř. s. Podle něho je Nejvyšší správní soud vázán důvody kasační stížnosti;
to ovšem neplatí,
1) bylo-li řízení před krajským soudem zmatečné [§103 odst. 1 písm. c) s. ř. s.] nebo
2) bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci
samé, anebo
3) je-li napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné [§103 odst. 1 písm. d)].
Alternativa 1) nepadá prima facie v úvahu, neboť nic z obsahu spisu ani nenaznačuje,
že by řízení před Městským soudem v Praze jakkoli trpělo nezákonnostmi, které by mohly
být považovány za důvod zmatečnosti.
Ani alternativa 3) nepadá v úvahu, neboť u ní se nepřezkoumatelnost jako důvod
přezkumu rozhodnutí krajského soudu Nejvyšším správním soudem nad rámec stížních bodů
vztahuje k rozhodnutí soudu (tj. rozhodnutí Městského soudu v Praze), nikoli k soudem
přezkoumávanému rozhodnutí správního orgánu (tj. žalovaného). Rozhodnutí Městského
soudu v Praze ovšem nepřezkoumatelné není, naopak - již prima facie je plně srozumitelné,
vnitřně nerozporné a obsahující všechny zákonné náležitosti, přičemž jeho odůvodnění
se v potřebné míře, logicky a za použití racionální argumentace zabývá všemi žalobními
body stěžovatelovy žaloby a vypořádává se se všemi stěžovatelovými námitkami.
Na první pohled by stěžovateli mohla svědčit alternativa 2), ovšem při bližším zkoumání
ani ta není v jeho věci použitelná - za vadu řízení před Městským soudem v Praze,
která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé, by bylo lze považovat,
pokud by tento soud přehlédl určitou vadu přezkoumávaného správního rozhodnutí
nebo správního řízení předcházejícího jeho vydání, k níž by byl povinen přihlédnout z úřední
povinnosti. Takovou vadou přezkoumávaného správního rozhodnutí by mohla být
nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného pro nedostatek důvodů, jež by mohla spočívat
v tom, že by se žalovaný ve svém rozhodnutí o odvolání stěžovatele nevypořádal
se stěžovatelovou námitkou nedostatečné identifikace zboží celním orgánem, jak ji stěžovatel
vznesl v bodě II. 4/ a okrajově též v bodě II. 3/ (jeho prvním odstavci) svého odvolání.
Jak totiž rozhodl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 9. 6. 2004, č. j. 5 A 157/2002 - 35
(zveřejněn pod č. 359/2004 Sb. NSS, viz též www.nssoud.cz), nepřezkoumatelnost správního
rozhodnutí je pojmově spjata se soudním přezkumem takového rozhodnutí. K tomu,
aby (krajský - pozn. Nejvyššího správního soudu) soud takový závěr učinil, není zapotřebí,
aby žalobce nepřezkoumatelnost namítal; dojde-li soud k závěru, že napadené správní
rozhodnutí je nepřezkoumatelné, zruší je, aniž se žalobcovými námitkami musí věcně zabývat
[§76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Napadené rozhodnutí žalovaného ovšem nepřezkoumatelné
není, neboť žalovaný se i s touto námitkou vypořádal, když ve svém rozhodnutí na straně 3
dole vyložil, v jakých rozhodných vlastnostech se mikročip s jednorázovým aplikátorem
pro identifikaci společenských a hospodářských zvířat liší od zboží, které by bylo lze zařadit
do podpoložky 9018 celního sazebníku - a sice v tom, že mikročip s aplikátorem nemá žádnou
léčebnou nebo diagnostickou funkci. Současně žalovaný zmínil, že k uvedenému závěru došel
na základě předložených dokladů, příjemcem zboží podaného vysvětlení a fyzické kontroly
zboží u příjemce, čímž implicitně vyvrátil stěžovatelovu námitku, že zboží neměl správní
orgán nikdy fyzicky k dispozici k identifikaci.
Nejvyšší správní soud na tomto místě připomíná, že nehodnotí správnost či nesprávnost
úvah a závěrů žalovaného ani to, zda skutková zjištění, k nimž dospěl žalovaný,
jsou podložená (mj. tedy ani nehodnotí, zda žalovaný měl předmětný mikročip s aplikátorem
opravdu ve fyzické dispozici), nýbrž jen a pouze, zda rozhodnutí žalovaného je v těchto
ohledech přezkoumatelné. Přezkum rozhodnutí Městského soudu v Praze Nejvyšším
správním soudem nad rámec stížních námitek podle §109 odst. 3 s. ř. s. je totiž možný
jen z výjimečných a v tomto ustanovení taxativně vypočtených důvodů, které nelze
rozšiřovat - v projednávaném případě by tedy k „otevření“ cesty k přezkumu Nejvyšším
správním soudem z úřední povinnosti mohla vést toliko Městským soudem v Praze
nepostřehnutá a stěžovatelem v žalobě nenamítaná nepřezkoumatelnost rozhodnutí
žalovaného, zásadně však nikoli Městským soudem v Praze nepostřehnutá a stěžovatelem
v žalobě nenamítaná jiná (méně závažná) nezákonnost a nesprávnost rozhodnutí žalovaného.
Nejvyšší správní soud tedy musí setrvat na tom, že námitka nepřezkoumatelnosti
rozsudku Městského soudu v Praze je uplatněna nepřípustně, takže se jí nelze věcně zabývat.
VI.
O stížním důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. uvážil pak Nejvyšší správní soud
takto:
Ustanovení §32 odst. 2 daň. ř. stanoví některé základní náležitosti rozhodnutí
v daňovém řízení (další základní náležitostí, v §32 odst. 2 daň. ř. neuvedenou, uvedenou
však v odst. 3 tohoto ustanovení, je odůvodnění rozhodnutí, stanovuje-li daň. ř. nebo zvláštní
zákon, že je má konkrétní typ rozhodnutí obsahovat). §32 daň. ř. ve svém odst. 7
pak stanovuje následky toho, neobsahuje–li rozhodnutí v daňovém řízení základní náležitosti
(některé zvláštní druhy následků pak upravují odst. 4, 5 a 6 citovaného ustanovení).
Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 28. 7. 2005, č. j. 8 Afs 18/2005 - 78
(publikován pod č. 699/2005 Sb. NSS, viz též www.nssoud.cz), vyslovil, že rozhodnutí
orgánu státní finanční správy, jakkoli jeho náležitosti zákon (§32 daň. ř.) vypočítává
detailněji a důkladněji než obecný procesní předpis (správní řád), nejsou podrobena přísnosti
srovnatelné například s přísností směnečnou, a z práva také nelze dovodit formální zásadu
sint, ut sunt, aut non sint (ať jsou takové, jaké mají být, anebo ať nejsou), typickou
pro skripturní obligace. Smyslem právní úpravy je mj. poskytnout daňovému subjektu
spolehlivý a srozumitelný podklad pro zhodnocení správnosti vydaného rozhodnutí a umožnit
mu zodpovědně se rozhodnout pro to, zda bude proti výměru brojit odvoláním. Má-li vydané
rozhodnutí všechny zákonné náležitosti, pak jejich samotné grafické učlenění na hmotném
substrátu naprosto nelze zúžit na esenciální náležitost rozhodnutí, a jen z ní také dovozovat
platnost či neplatnost rozhodnutí. Stejně tak nelze dovozovat neplatnost rozhodnutí z toho,
že správce daně uvedl pouze název a číslo právního předpisu, podle něhož bylo rozhodnuto;
nedostatek údaje o paragrafu, odstavci či písmenu neplatnost nepůsobí.
V rozsudku svého rozšířeného senátu ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96
(zveřejněn na www.nssoud.cz), pak Nejvyšší správní soud uvedl: Pojmy nicotnosti
a neplatnosti správního aktu nelze navzájem směšovat, neboť každý z nich má svůj vlastní
a vzájemně odlišný obsah. Nicotným je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami,
že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Takovými vadami jsou např. absolutní
nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní
nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost,
nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti
nebo založení práva něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje, či nedostatek právního
podkladu k vydání rozhodnutí. (…) Dílčí nedostatky platebního výměru nemohou způsobit
jeho nicotnost. Pouhý nedostatek některé ze základních náležitostí rozhodnutí uvedených
v §32 odst. 2 daň. ř. (formální aspekt) nemůže sám o sobě způsobit neplatnost rozhodnutí;
tento nedostatek musí dosahovat určité intenzity (materiální aspekt). (…) K výkladu
§32 odst. 2 daň. ř., nelze přistupovat formálně či formalisticky, nýbrž že je vždy nutné hledat
jeho smysl a účel, tedy ptát se, proč je určitá náležitost daňového rozhodnutí jeho součástí
a zda její případný nedostatek je natolik intenzivní, aby zakládal jeho neplatnost. Platební
výměr je zapotřebí vykládat jako celek; k závěru o neplatnosti proto nelze dospět na základě
zjištění, že určitá náležitost rozhodnutí je uvedena pouze na jiném místě, než uvedena
být měla. Platební výměr, v jehož výroku není uveden právní předpis, podle něhož byla daň
vyměřena, a číslo účtu banky [§32 odst. 2 písm. d) daň. ř., o správě daní a poplatků],
nezpůsobuje jeho neplatnost, jsou-li tyto údaje uvedeny v jiné jeho části.
Principy, jimiž jsou vedena shora uvedená rozhodnutí Nejvyššího správního soudu,
jsou aplikovatelné i na stížní námitky stěžovatele.
VI. a)
Smyslem a účelem ustanovení §32 odst. 2 písm. c) daň. ř. jež předepisuje, že základní
náležitostí rozhodnutí v daňovém řízení je mj. přesné označení příjemce rozhodnutí, je zajistit,
aby osoba, vůči níž rozhodnutí směřuje (jíž se např. doměřuje daň), byla z rozhodnutí
seznatelná, tj. aby nebylo pochyb o tom, kdo je touto osobou (např. daňovým dlužníkem).
Je-li její označení nepřesné, avšak interpretací lze bezpochyby usoudit na to,
kdo je touto osobou, neodpovídalo by smyslu citovaného ustanovení, pokud by byl platební
výměr považován za neplatný.
Zcela v intenci shora uvedeného výkladového pravidla postupoval Městský sud v Praze,
dospěl-li k závěru, že není důvodem neplatnosti rozhodnutí žalovaného, pokud stěžovatel byl
v rozhodnutí označen jako „D. L. s. r. o.“, když správné označení stěžovatele v době vydání
rozhodnutí bylo „D. – L. s. r. o.“. Chybějící pomlčka v obchodní firmě stěžovatele
nevyvolávala pochyb o tom, kdo je příjemcem rozhodnutí, neboť u ní bylo zároveň uvedeno
stěžovatelovo sídlo, které jej jednoznačně identifikovalo, a navíc z obsahu rozhodnutí bylo
jednoznačně seznatelné, v jaké věci žalovaný jako odvolací orgán rozhodoval a že rozhodoval
právě ve věci stěžovatele (odvoláním přezkoumávané rozhodnutí navíc, jak Městský soud
v Praze trefně podotkl, obsahovalo uvedení daňového identifikačního čísla stěžovatele .., které
jej jednoznačně a nezaměnitelně individualizuje).
Nejvyšší správní soud na okraj poznamenává, že v době vydání rozhodnutí žalovaného
(22. 1. 2004) existovaly podle na internetu veřejně přístupných údajů obchodního rejstříku
dvě obchodní společnosti, které ve své firmě obsahovaly slovo „L.“ (obě se sídlem P. 6, U P.
1/1059, - šlo o stěžovatele, tehdy s obchodní firmou D. – L., s. r. o., a dále o L. A. s. r. o., ),
ovšem jen u jedné z těchto obchodních společností její firma obsahovala též slovo „D.“; slovo
„D.“ pak dále obsahovala pouze firma družstva D. P.a, družstvo v likvidaci, se sídlem P. 6,
N. B. 26. I z toho je patrné, že o identitě příjemce rozhodnutí nemohlo být pochyb.
Lze jistě souhlasit se stěžovatelem, že označení stěžovatele nemohlo být jakékoli,
neboť muselo odpovídat smyslu a účelu ustanovení §32 odst. 2 písm. c) daň. ř., tedy muselo
být dostatečně přesné; ve stěžovatelově případě však tomuto požadavku ještě odpovídalo,
jakkoli lze obecně správním úřadům k odstranění jakýchkoli pochyb doporučit, aby v jimi
vydávaných správních aktech vždy uváděly obchodní firmu podnikatele zcela v souladu
s údaji v obchodním rejstříku a aby uváděly i jeho identifikační číslo (příp. datum narození)
a případně daňové identifikační číslo.
VI. b)
Ani s výtkou stěžovatele, že ve výroku rozhodnutí není uveden odkaz na právní předpis,
podle kterého bylo rozhodováno, nelze souhlasit. V daném případě nutno vzít v úvahu,
jakou povahu rozhodnutí žalovaného mělo - jednalo se o rozhodnutí, kterým se zamítá
odvolání (§50 odst. 6 daň. ř.). Odkaz na uvedené ustanovení však výrok rozhodnutí obsahuje,
byť zjevnou chybou v psaní bylo opomenuto uvedení zákona, na jehož ustanovení
je odkazováno, tj. daňového řádu. V odůvodnění rozhodnutí je pak podrobně
vyloženo, jakých ustanovení kterých zákonů žalovaný při posuzování věci užil,
z čehož je rovněž zřejmé, že opomenutí označení předpisu, na jehož konkrétní ustanovení
se ve výroku odkazuje, je zjevnou chybou v psaní.
Je protismyslné, aby ve výroku rozhodnutí byla citována všechna ustanovení všech
zákonů, která byla v dané věci aplikována, neboť to by odporovalo smyslu a účelu ustanovení
§32 odst. 2 písm. d) daň. ř., které správnímu orgánu povinnost uvést ve výroku rozhodnutí
právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno, ukládá: Každé rozhodnutí vrchnostenského
orgánu, kterým nepochybně je i rozhodnutí finančního orgánu, musí být jasné, srozumitelné
a přezkoumatelné a účastníkům právních vztahů, které toto rozhodnutí upravuje, musí být
zřejmé, z jakých důvodů bylo dané rozhodnutí vydáno. Jedině tak jsou totiž respektovány
ústavně zaručené principy limitace státní moci zákonem a minimalizace zásahů státní moci
do privátní sféry fyzických a právnických osob. Zákony upravující jednotlivé typy daní či clo,
mimo jiné i zákon č. 13/1993 Sb., Celní zákon, ve znění účinném do 30. 4. 2004
(dále jen „Celní zákon“), který byl v případě stěžovatele aplikován, jakož i předpisy daňového
práva procesního (daň. ř.) jsou vesměs konstruovány tak, že v rozhodnutí v konkrétním
případě se zpravidla aplikuje současně celá řada různých jejich ustanovení a ne vždy
lze jednoznačně určit, které konkrétní ustanovení daného zákona je při aplikaci klíčové
a nejdůležitější a tvoří tak jakýsi centrální bod, na němž je rozhodnutí postaveno. Aplikuje-li
se zákon tohoto druhu, pak, pokud by bylo třeba všechna takto aplikovaná konkrétní
ustanovení v platebních výměrech uvádět, by bylo nutno pro zachování srozumitelnosti
rozhodnutí některá - někdy pro rozhodnutí i velmi podstatná - ustanovení při citaci vypustit;
v opačném případě, při uvádění všech ustanovení, která byla při vydání rozhodnutí
aplikována, by taková citace ztrácela svůj věcný význam, kterým je zajištění
přezkoumatelnosti a srozumitelnosti rozhodnutí, neboť by byla citována podstatná část
ustanovení daného zákona. Proto zcela postačilo, pokud žalovaný ve výroku odkázal
na jedno z ustanovení, která lze ve stěžovatelově věci považovat za „centrální“,
a sice klíčové ustanovení procesního předpisu, které aplikoval (na §56 odst. 1 daň. ř.),
a pokud v odůvodnění rozhodnutí dále vyložil, jaká další ustanovení kterých zákonů
aplikoval. I správní orgán první instance v tomto ohledu postupoval zcela korektně,
pokud ve výroku svého rozhodnutí poukázal na klíčová ustanovení právních předpisů,
které ve věci použil. Požadavku §32 odst. 2 písm. d) daň. ř. pak obě rozhodnutí bezezbytku
odpovídají.
Chybu v psaní ve výroku rozhodnutí žalovaného, spočívající v odkazu na konkrétní
ustanovení zákona, ovšem bez označení tohoto zákona, je možno napravit postupem
podle §56 odst. 3 daň. ř. Nejvyšší správní soud v této souvislosti podotýká, že při výkladu
ustanovení §56 daň. ř. se nelze spokojit s jeho doslovným výkladem, nýbrž nutno vyložit
je podle jeho smyslu a účelu. Doslovný výklad uvedeného ustanovení by sváděl k závěru,
že postup podle §56 odst. 3 daň. ř., tedy oprava zřejmé nesprávnosti, nejde-li o případy
podle §56 odst. 1 písm. a) a b) daň. ř. (stanovení daně někomu, kdo ji podle zákona není
povinen platit; zřejmá chyba v počítání, psaní nebo jiný omyl při stanovení daňové
povinnosti), je vyloučen u rozhodnutí nebo opatření, jimiž byla stanovena daňová povinnost,
neboť §56 odst. 3 daň. ř. hovoří jen o rozhodnutích nebo opatřeních, jimiž nebyla stanovena
daňová povinnost (srov. k tomu Kindl/Telecký/Válková, Zákon o správě daní a poplatků,
komentář, C. H. Beck, Praha 2002, str. 363-365). Takový výklad vede k absurditě
(této absurdity, která stěží mohla být intencí zákonodárce, si všímá i citovaná
literatura) - při jeho přijetí by nebylo možno napravit zřejmé chyby v počítání, psaní nebo jiné
omyly v rozhodnutích nebo opatřeních, jimiž se stanovuje daňová povinnost, nejde-li
o zřejmou nesprávnost ve stanovení daně (tj. v tom, kdo má daň platit a v jaké výši).
Znamenalo by to, že by nebylo možno - podobně jako to lze např. postupem
podle §164 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění pozdějších předpisů,
podle §131 odst. 1 zákona č. 141/1961 Sb. o trestním řízení soudním (trestní řád), ve znění
pozdějších předpisů, podle §47 odst. 7 dřívějšího zákona č. 71/1967 Sb., o správním řízení
(správní řád) či podle §70 nyní platného a účinného zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu,
ve znění zákona č. 413/2005 Sb. - opravit některé zřejmé nesprávnosti v daňovém rozhodnutí,
takže tyto by „navěky“ zůstaly obsahem rozhodnutí a snižovaly by jeho autoritu.
To je z hlediska principů, jimž je veden materiální právní stát (zejména z hlediska zásady,
že akty orgánů veřejné moci mají v nejvyšší rozumně požadovatelné míře být věcně správné
a údaje v nich uvedené mají odpovídat skutečnosti a být prosty chyb), výklad nepřijatelný,
zvláště pak ve světle toho, že ostatní shora citované procesní úpravy univerzální, jednoduchý
a efektivní institut opravy zřejmých nesprávností mají. Proto Nejvyšší správní soud má za to,
že postupem podle §56 odst. 3 daň. ř. lze opravit v rozhodnutí nebo opatření, jímž byla
stanovena daňová povinnost, i takové zřejmé chyby v počítání, psaní nebo jiné omyly,
které nejsou chybami při stanovení daňové povinnosti, nýbrž chybami jinými.
V. c)
Konečně stěžovatel namítl, že v rozhodnutí žalovaného není dostatečně identifikováno
rozhodnutí prvoinstančního orgánu, které bylo předmětem odvolacího přezkumu. Ve výroku
rozhodnutí žalovaného je podle stěžovatele uvedena nesprávná výše celního dluhu,
neboť pod pojem „celní dluh“ žalovaný nesprávně uvedl i penále. Výše celního dluhu
je ovšem podle stěžovatele základní náležitostí celního rozhodnutí, takže s tímto pojmem není
možno volně nakládat a zahrnovat do něho i další případné pohledávky včetně příslušenství.
Podle stěžovatele je v této souvislosti potřeba zohlednit i to, že daňové rozhodnutí
je pro stěžovatele důležitým účetním dokladem, mělo by tedy splňovat i požadavky účetních
předpisů a přesně rozlišovat mezi celním dluhem a sankcí (penále).
Ani této výtce nelze přisvědčit a naopak nutno dát za pravdu právnímu názoru
vyjádřenému Městským soudem v Praze. Je nepochybné, že žalovaný ve výroku svého
rozhodnutí sloučil do jedné částky 37 545 Kč celní dluh [viz zejm. §2 písm. i), §232 odst. 1
a §238 Celního zákona], který ve skutečnosti dosáhl částky 31 287 Kč, a penále
(viz zejm. §267 odst. 4 Celního zákona), které činilo 6 258 Kč; toto je jistě nutno považovat
za pochybení žalovaného, neboť výrok jeho rozhodnutí měl mezi oběma druhy
veřejnoprávních závazků stěžovatele rozlišovat podobně, jak to zcela korektním způsobem
provedl správní orgán první instance ve výroku svého rozhodnutí. Nicméně uvedené
pochybení žalovaného nedosahuje takové intenzity, aby bylo nutno je ve světle principů
vyslovených ve shora uvedených klíčových rozhodnutích Nejvyššího správního soudu
považovat za důvod neplatnosti pro porušení ustanovení §32 odst. 2 písm. d) in fine daň. ř.
Je tomu tak zejména proto, že rozhodnutí žalovaného potvrzuje, a nijak nemění rozhodnutí
správního orgánu, v němž je rozlišení cla a penále provedeno zcela korektně, a proto,
že z odůvodnění samotného rozhodnutí žalovaného je patrné, že žalovaný žádným způsobem
neměnil nejen výši, ale ani samotnou vnitřní strukturu povinnosti k veřejnoprávnímu
finančnímu plnění stěžovatele vůči státu, která mu byla stanovena rozhodnutím správního
orgánu první instance napadeným odvoláním. Pochybení žalovaného, ke kterému ve výroku
jeho rozhodnutí nepochybně došlo (formální aspekt důvodu neplatnosti podle §32 odst. 7
daň. ř. byl tedy naplněn), proto s ohledem na tyto skutečnosti nedosáhlo takové intenzity,
aby bylo lze hovořit o naplnění i materiálního aspektu neplatnosti.
K poukazu na možný problém stěžovatele s účetními předpisy postačí poznamenat tolik,
že stěžovatele nelze postihnout (v úvahu by připadala zřejmě zejména sankce
podle §37 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů) za to,
že správní orgán vydal rozhodnutí v podobě, která by nevyhovovala požadavkům účetních
předpisů, neboť v daném případě nemůže existovat vztah kauzality mezi porušením právní
povinnosti a jednáním stěžovatele.
Se stěžovatelem lze jistě souhlasit, že přesné označení příjemce rozhodnutí a přesné
uvedení výroku rozhodnutí včetně právního předpisu, podle kterého bylo rozhodováno,
jsou základními náležitostmi rozhodnutí ve smyslu §32 odst. 2 písm. c) a d) daň. ř.,
jejichž neuvedení má podle §32 odst. 7 daň. ř. za následek neplatnost takového rozhodnutí.
Výrok rozhodnutí je nepochybně jeho ústředním bodem, protože skutečně vyjadřuje
závěrečný úsudek správního orgánu o věci, a tím také vůli státu. Jistě musí být dostatečně
jasný, určitý a nevyvolávající jakékoli pochybnosti. Jistě lze také obecně souhlasit s tím,
že zákonné požadavky by zásadně mělo naplňovat každé rozhodnutí správního orgánu
samostatně, nikoli pouze rozhodnutí prvo- a druhostupňové ve vzájemné souvislosti.
Přísnost však v dané souvislosti má smysl pouze tehdy, je-li porušením výše uvedených zásad
skutečně zasaženo do práv osoby dotčené napadeným správním rozhodnutím či alespoň
potencialita takového zásahu není jen zcela nepatrná nebo vyvolávají-li pochybení správního
orgánu reálnou nejistotu o obsahu práv a povinností, o nichž bylo rozhodováno.
Tak tomu však v případě stěžovatele nebylo - i před vícero dílčích pochybení žalovaného
odpovídalo rozhodnutí žalovaného ještě požadavkům zákona, nezasahovalo nezákonným
způsobem do stěžovatelových práv, neobsahovalo vyšší než nepatrnou potencialitu hrozby
takového zásahu a nevyvolávalo ani reálnou nejistotu o obsahu práv a povinností stěžovatele.
Rozhodnutí žalovaného mohlo ve stěžovateli vyvolávat nanejvýš nejistotu zcela nepatrnou,
jejíž snášení lze ještě po stěžovateli spravedlivě požadovat - i ve veřejnoprávním vztahu státu
a soukromé osoby, který je v moderním ústavním a právním státě veden zásadou legality
jednání státu a požadavkem, aby stát ve vztahu k soukromé osobě bezezbytku plnil své
zákonné povinnosti a plně respektoval její práva, je totiž v reálném životě, v němž úkoly státu
plní omylní a nedokonalí lidé, nezbytné tolerovat určitá nepatrná pochybení státu,
nenarušují-li ovšem podstatu uvedených pravidel a nedochází-li k nim systematicky
nebo úmyslně. Jinak by mechanismus státní moci nemohl fungovat a byl by zablokován
absurdně vysokými nároky na jednání státu, což by v konečném důsledku vedlo či mohlo vést
ke snížení standardů ochrany práv právě těch, v jejichž prospěch byly principy materiálního
právního státu vyvinuty. Proto podle mínění Nejvyššího právního soudu nedošlo napadeným
rozhodnutím žalovaného k porušení §2 odst. 1 daň. ř. a čl. 2 odst. 3 Ústavy.
VI.
Nejvyšší správní soud tedy nezjistil naplnění žádných z důvodů kasační stížnosti
uplatňovaných stěžovatelem a kasační stížnost proto podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
VII.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti ze zákona. Žalovaný správní orgán měl ve věci úspěch, nevznikly
mu však náklady řízení o kasační stížnosti přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti.
Soud mu proto náhradu nákladů řízení nepřiznal (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. dubna 2006
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu