ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.143.2004
sp. zn. 2 Afs 143/2004 - 105
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera, v právní věci žalobkyně V. a. s.,
zast. JUDr. Milanem Novákem, advokátem se sídlem v Hradci Králové, Dukelská 15,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30. 1. 2004,
čj. 38 Ca 204/2002 - 51,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 30. 1. 2004,
čj. 38 Ca 204/2002 - 51, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) napadla kasační stížností shora označený
rozsudek Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí
Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 8. 1. 2002, čj. FŘ 5180/15/01,
jímž bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 10
ze dne 20. 4. 2001, čj. 116438/01/010516/6775 o zastavení řízení ve věci dodatečného
daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 1996. Jednalo se o řízení
zahájené na základě dodatečného daňového přiznání žalobkyně k dani z příjmů
právnických osob za rok 1996 ze dne 29. 3. 2001 a zastavení řízení bylo odůvodněno
nepřípustností takového podání pro jeho opožděnost, neboť nerespektovalo zmeškání
zákonné lhůty dle §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).
Městský soud se v odůvodnění napadeného rozsudku s žalobními body vypořádal
následovně. Předně se neztotožnil s právním názorem žalobkyně, že ustanovení
§38r zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném pro rozhodné
období (dále jen „zákon o daních z příjmů“) je speciální úpravou k ustanovení
§41 odst. 4 daňového řádu, tedy že je nutné lhůtu pro podání dodatečného daňového
přiznání posuzovat podle znění §47 odst. 1 daňového řádu modifikovaného ovšem
speciální právní úpravou §38r zákona o daních z příjmů. Již z dikce těchto ustanovení
je dle soudu zřejmé, že §41 odst. 4 daňového řádu řeší problematiku lhůty pro podání
dodatečného daňového přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou
ztrátu vyšší proti poslední známé daňové povinnosti, kdežto §38r zákona o daních
z příjmů řeší lhůtu pro vyměření v případech, kdy daňovému subjektu vznikla ztráta,
tedy zcela odlišnou problematiku. Již z toho důvodu nemůže být mezi oběma
ustanoveními vztah speciality. Lhůty pro podávání dodatečného daňového přiznání
je tak třeba posuzovat podle ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu, a to i v těch
případech, kdy se bude jednat o věci řešené v §38r zákona o daních z příjmů.
Toto ustanovení je speciálním ve vztahu k §47 daňového řádu, protože obě tato
ustanovení se týkají lhůt pro vyměření daně, ale ani jedno z nich lhůt pro podání
dodatečného daňového přiznání. Z ustanovení §38r zákona o daních z příjmů tak proto
v žádném případě nelze dovodit, že dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou ztrátu
lze platně podat do konce lhůty pro vyměření za poslední zdaňovací období, za které
lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit. Soud rovněž nesouhlasil s žalobcovým názorem
o vztahu §41 odst. 4 a §47 odst. 1 daňového řádu. Dle názoru soudu za situace,
kdy ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu upravuje délku lhůty a ustanovení §47 odst. 2
téže normy podmínky běhu lhůty, potom jestliže ustanovení §41 odst. 4 zákona o daních
z příjmů hovoří v odkazu, že dodatečné daňové přiznání lze platně podat do lhůty
stanovené v §47 odst. 1 daňového řádu, nelze z toho vyvodit jiný závěr, než že dodatečné
daňové přiznání ve smyslu §41 odst. 4 zákona o daních z příjmů může být platně podáno
pouze ve lhůtě uvedené v §47 odst. 1 daňového řádu, tedy ve lhůtě tří let od konce
zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Městský soud
proto konstatoval, že pro podání dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období
roku 1996, kdy byla uplatněna daňová ztráta, skončila lhůta 31. 12. 2000 a jelikož
žalobkyně podala toto dodatečné daňové přiznání až 29. 3. 2001, bylo zahájené řízení
právem zastaveno z důvodů nepřípustnosti dle §27 odst. 1 písm. b) daňového řádu.
Městský soud nepovažoval za opodstatněnou ani druhou žalobní námitku,
že správní orgány porušily při svém rozhodování zásadu dvojinstančnosti. Do působnosti
finančních ředitelství patří i řízení finančních úřadů po metodické stránce. Konzultací
dané problematiky s finančním ředitelstvím proto prvostupňový správce daně zákon
neporušil. Proti jeho rozhodnutí podala žalobkyně opravný prostředek, ve kterém
uplatnila řadu nových argumentů, se kterými se pak žalovaný při svém rozhodování musel
vypořádat.
Soud také neshledal nicotným prvostupňové správní rozhodnutí, protože nebylo
opatřeno otiskem razítka, který by byl v souladu s právními předpisy o státních symbolech
a užívání státního znaku. Podle soudu je z rozhodnutí zřejmé, který orgán ve věci
rozhodoval a rozhodnutí je opatřeno otiskem úředního razítka, běžně používaným
i jinými státními orgány. Pokud snad tento otisk nerespektuje zcela přesně ustanovení
uvedených předpisů, nemůže být z toho důvodu rozhodnutí ve smyslu §32 odst. 2
písm. g) daňového řádu neplatné, protože smyslem a účelem otisku razítka je,
že rozhodnutí vydal příslušný státní orgán a o tom v daném případě nemůže být pochyb.
Seznal proto postup daňových orgánů zákonným a žalobu zamítl.
Stěžovatelka v kasační stížnosti uplatnila důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a)
a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“) a namítla rovněž nicotnost rozhodnutí daňových orgánů.
Zopakovala, že podala v roce 1997 přiznání k dani z příjmů právnických osob
za rok 1996, ve kterém vykázala daňovou ztrátu 1 952 692 Kč. Dne 7. 2. 2001 zjistila,
že její daňová ztráta za rok 1996 má být vyšší. Proto dne 29. 3. 2001 podala dodatečné
daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob a vykázala daňovou ztrátu
26 421 662 Kč. Správce daně však daňové řízení zastavil s odkazem na §47 odst. 1
daňového řádu, neboť měla být zmeškána zákonná lhůta tří let v něm uvedená. Městský
soud podle žalobkyně posoudil nesprávně právní otázku vztahu §41 odst. 4 daňového
řádu, §47 odst. 1 daňového řádu a §38r zákona o daních z příjmů. Dle žalobkyně
je nutno přihlédnout k propojení, které svým textem mezi ustanoveními vytváří právě
§47 odst. 1 daňového řádu. Ustanovení §41 odst. 4 daňového řádu totiž odkazuje
na lhůtu pro vyměření daně. Proto je možné aplikovat §38r zákona o daních z příjmů,
neboť upravuje stejnou lhůtu jako §47 odst. 1 daňového řádu. Pokud by zákonodárce
chtěl stanovit pro podání dodatečného daňového přiznání lhůtu tříletou a žádnou jinou,
uvedl by ji přímo v ustanovení §41 daňového řádu, pro použití odkazu na jiné ustanovení
by nebyl důvod. Připustit, že stát má delší lhůtu pro vyměření daně (jak může vyplývat
z §47 odst. 2 nebo ze zvláštních právních předpisů podle §47 odst. 1 daňového řádu),
než daňový subjekt pro podání dodatečného daňového přiznání, by znamenalo připustit
hlubokou nerovnost mezi státem na straně jedné a daňovými subjekty na straně druhé,
neboť stát by svým úkonem (úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému
vyměření ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu) mohl lhůtu pro vyměření daně
až do vypršení objektivní desetileté lhůty prodlužovat, zatímco daňový subjekt by žádným
svým úkonem lhůtu pro podání dodatečného daňového přiznání prodloužit nemohl.
Na podporu svého názoru žalobkyně odkázala na důvodovou zprávu k zákonu
č. 323/1996 Sb., kterým došlo k novelizaci ustanovení §41 odst. 4 daňového řádu
a na rozsudky Krajského soudu v Brně ze dne 6. 2. 2002, čj. 30 Ca 7/2000 - 21
a Krajského soudu v Ostravě ze dne 11. 9. 2001, čj. 22 Ca 529/2000 - 22. V obou těchto
rozsudcích se soudy přiklonily k názoru, že odkaz na §47 odst. 1 uvedený v §41 odst. 4
daňového řádu je odkazem na lhůtu pro vyměření jako takovou a že výklad, že ustanovení
§41 odst. 2 platí pouze pro vyměření či doměření daně a nelze jej aplikovat na dodatečné
přiznání k dani, není přijatelný, neboť nastoluje nerovnost účastníků řízení v rozporu
s čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod. Dle žalobkyně není důvodu
se při takovém právním závěru domnívat, že není možné použít speciální právní úpravu
lhůt pro vyměření tam, kde je upravena, tedy i v §38r zákona o daních z příjmů.
V souvislosti s těmito námitkami žalobkyně považuje Nejvyšší správní soud
za vhodné poznamenat, že žalobkyně v průběhu daňového i soudního řízení neuvedla,
že by byla subjektem, kterému byla dle zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách
a o změně některých zákonů, poskytnuta investiční pobídka. Právě tento zákon totiž
vložil do zákona o daních z příjmů ustanovení §38r. Nic takového netvrdila ani v kasační
stížnosti. Neargumentovala tedy tím, že by na ni uvedené ustanovení mělo dopadat z toho
titulu, že je daňovým subjektem spadajícím pod režim citovaného zákona, ale omezila
se na argumentaci shora podrobně popsanou.
Dále žalobkyně v kasační stížnosti namítla také nepřezkoumatelnost rozsudku
městského soudu pro nedostatek důvodů rozhodnutí, když se soud s argumentací
žalobkyně vypořádal nedostatečně. Za důvod nepřezkoumatelnosti považovala žalobkyně
zejména konstatování soudu, že „se především ztotožňuje s právním názorem obou
správních orgánů … a v podrobnostech na něj odkazuje“.
Městský soud podle žalobkyně nesprávně posoudil také otázku nicotnosti
napadených rozhodnutí. Podle §32 odst. 2 daňového řádu patří totiž k základním
náležitostem rozhodnutí v daňovém řízení výrok s uvedením právních předpisů, podle
nichž bylo rozhodováno. Ve výroku obou rozhodnutí je uvedeno, že bylo rozhodováno
podle daňového řádu. Oba orgány však byly povinny posoudit podání dodatečného
daňového přiznání nejen podle daňového řádu, nýbrž také podle zákona o daních
z příjmů. Pokud se tato skutečnost ve výroku rozhodnutí neodrazila, je na místě vyslovit
nicotnost obou rozhodnutí, která touto vadou byla způsobena.
Pochybení Městského soudu spatřovala rovněž v nesprávném posouzení žalobní
námitky, kterou namítala porušení zásady dvojinstančnosti daňového řízení. V předkládací
zprávě ze dne 27. 5. 2001 uvedl Finanční úřad pro Prahu 10, že rozhodnutí o zastavení
řízení bylo vydáno „po konzultaci s oddělením metodiky správy daní“. Jak posléze vyšlo
najevo, bylo tím míněno oddělení metodiky Finančního ředitelství pro hlavní město
Prahu. Z protokolu o ústním jednání ze dne 3. 10. 2001, kterým bylo doplněno odvolání
žalobkyně proti rozhodnutí prvoinstančního orgánu, pak jednoznačně vyplývá,
že odvolacího řízení se účastnili (a o odvolání patrně rozhodovali) titíž pracovníci,
kteří byli před tím v téže věci konzultováni. Tím však byla dle žalobkyně hrubě porušena
jedna ze základních zásad daňového řízení, tedy že daňový subjekt má nárok
na přezkoumání prvostupňového rozhodnutí orgánem nejblíže vyššího stupně. V dané
věci tak odvolací orgán přezkoumával v podstatě své vlastní rozhodnutí. Metodickým
řízením nelze rozumět konzultaci k otázce rozhodnutí o jednom konkrétním podání.
Takový postup správce daně je v rozporu i s čl. 2 odst. 2 Ústavy České republiky
a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle nichž lze státní moc uplatňovat
jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon.
V doplnění kasační stížnosti žalobkyně namítla, že soud pochybil, pokud daňová
rozhodnutí neshledal nicotnými také z důvodu porušení §32 odst. 2 písm. g) daňového
řádu, dle kterého je jednou z náležitostí každého rozhodnutí otisk úředního razítka
se státním znakem. Rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 10 takovým otiskem
opatřeno nebylo, protože neobsahovalo malý státní znak ve smyslu zákona č. 3/1993 Sb.,
o státních symbolech, nýbrž pouze obrys tohoto malého státního znaku bez příslušného
barevného provedení, jak vyžaduje zákon. Neobsahovalo také označení sídla orgánu,
který je užívá. Stejnými vadami trpí i rozhodnutí žalovaného. I tato vada tak dle žalobkyně
způsobuje nicotnost rozhodnutí, neboť rozhodnutí městského soudu je podle ní navíc
při hodnocení této otázky také nepřezkoumatelné pro nedostatečné zdůvodnění.
Ve druhém doplnění kasační stížnosti žalobkyně ještě rozvedla svoji argumentaci
ohledně porušení zásady dvojinstančnosti daňového řízení. Postupem správce daně byl
podle ní porušen jeden z principů právního státu, „nemo iudex in causa sua“, tedy princip,
že nikdo nesmí rozhodovat ve své vlastní záležitosti. O tom, že uvedený princip platí
i v daňovém řízení svědčí ustanovení §26 odst. 2 daňového řádu, podle něhož
je pracovník správce daně z daňového řízení vyloučen, jestliže se v téže věci zúčastnil
daňového řízení jako pracovník správce daně jiného stupně. Tím spíš musí být vyloučen
pracovník, pokud se řízení zúčastnil bez oprávnění a o věci spolurozhodoval
jako pracovník orgánu druhého stupně. Ze všech shora uvedených důvodů proto navrhla,
aby rozsudek Městského soudu v Praze byl zrušen a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný uvedl, že kasační stížnost obsahuje
shodné námitky jako žaloba. Souhlasil s názorem městského soudu, že ustanovení
§41 odst. 4 daňového řádu a §38r zákona o daních z příjmů řeší zcela odlišnou
problematiku. Pokud by zákonodárce chtěl vyjádřit, že se odkaz v ustanovení §41 odst. 4
zákona o správě daní týká lhůty jako takové, tedy nejen délky, ale i jejího běhu, potom
by muselo být v tomto ustanovení přímo stanoveno, že příslušné dodatečné daňové
přiznání lze podat do lhůty stanovené v §47 daňového řádu. Jelikož však ustanovení
§47 odst. 1 daňového řádu upravuje délku lhůty a ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu
podmínky běhu lhůty, potom za stavu, kdy §41 odst. 4 hovoří v odkazu, že dodatečné
daňové přiznání lze platně podat do lhůty stanovené v §47 odst. 1, nelze vyvodit
jiný závěr, než že dodatečné daňové přiznání může být platně podáno pouze ve lhůtě
stanovené v §47 odst. 1 daňového řádu, tedy ve lhůtě tří let od konce zdaňovacího
období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Odkázal rovněž na závěry
soudu ohledně namítaného porušení zásady dvojinstančnosti. Metodické řízení
neznamená přímou závaznost, ale doporučující návod k postupu. Pracovník odvolacího
orgánu se nezúčastnil daňového řízení u prvostupňového správce daně a nebyl
tedy důvod pro užití §26 daňového řádu. Konzultace s oddělením metodiky správy daní
finančního ředitelství byla nezávazná a proti vydanému rozhodnutí bylo připuštěno
odvolání. Vyvráceny byly podle žalovaného také námitky týkající se neplatnosti
rozhodnutí dle §32 daňového řádu. Navrhl proto zamítnutí kasační stížnosti.
K tomuto vyjádření podala žalobkyně ještě repliku, ve které uvedla, že žalovaný
nereagoval na její námitky týkající se slov „pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví
jinak“ v textu §47 odst. 1 daňového řádu. Nevypořádal se rovněž se zmíněnou
judikaturou krajských soudů, ústavněprávní dimenzí řešeného problému a nutností
dodržovat princip rovnosti účastníků řízení a princip vykládat normu ve prospěch
daňového subjektu, pokud není vyjádřena dostatečně jasně. Ohradila se také proti tvrzení
žalovaného, že v dané věci šlo o obecnou konzultaci. Dle jejího názoru šlo o konzultaci
ve zcela konkrétní záležitosti, kterou bylo žalobkyní podané dodatečné daňové přiznání
k dani z příjmů právnických osob. Nešlo tedy o výkon metodického řízení podřízeného
orgánu státní správy. Na svém návrhu proto setrvala.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), přičemž vycházel z následujících
skutečností, úvah a závěrů.
V prvé řadě se musel zabývat námitkou nicotnosti rozhodnutí, neboť pokud
by se ukázala oprávněnou, mělo by to za následek neexistenci takových rozhodnutí,
jejichž zákonnost by v důsledku toho ani být přezkoumávána nemohla. Žalobkyně
odvozovala nicotnost rozhodnutí odkazem na §32 odst. 7 daňového řádu z důvodu
neuvedení základních náležitostí rozhodnutí, konkrétně z absence uvedení právních
předpisů, podle nichž bylo rozhodováno (§32 odst. 2 písm. d) daňového řádu),
a z absence otisku úředního razítka se státním znakem (§32 odst. 2 písm. g) daňového
řádu).
Dle §32 odst. 7 daňového řádu chybí-li v rozhodnutí některá z ostatních
základních náležitostí (viz. §32 odst. 2), která dle povahy rozhodnutí musí být jejím
obsahem nebo odůvodnění v případech, kdy je zákon předepisuje, a nejde-li
jen o zřejmou chybu v psaní či počítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí.
Pojmy nicotnosti a neplatnosti správního aktu nelze navzájem směšovat,
neboť každý z nich má svůj vlastní a vzájemně odlišný vztah. Totéž platí i o pojmu
nezákonnosti, s nímž pracuje soudní řád správní. Je proto zapotřebí mezi těmito pojmy
rozlišovat.
Vady, které způsobují nicotnost musí být takové intenzity, že již nelze vůbec
o správním aktu hovořit. Jedná se například o absolutní nedostatek pravomoci, absolutní
nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle
vykonavatele veřejné správy, nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí.
Nicotným je tedy správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec
za rozhodnutí považovat nelze. Tyto vady musí být natolik závažné, že způsobí faktickou
neexistenci samotného právního aktu.
Srovná-li se uvedené vymezení nicotnosti s neplatností podle §32 odst. 7
daňového řádu, je zřejmé, že jde o odlišné kategorie. Podle §32 odst. 7 daňového řádu
je neplatným rozhodnutí, v němž chybí některá z ostatních základních náležitostí,
které dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem. Chybějící základní náležitosti
rozhodnutí (např. neuvedení právního předpisu ve výroku nebo neuvedení čísla účtu
či lhůty k plnění) sice představují vadu rozhodnutí, avšak zjevně nikoliv natolik intenzivní,
aby po účastnících nebylo možno spravedlivě žádat, aby rozhodnutí respektovali,
a aby bylo možno usuzovat na neexistenci takového rozhodnutí. Důvodem nicotnosti
ovšem nebudou kritéria vyjmenovaná v §32 odst. 7 daňového řádu (tedy nedostatek
základních náležitostí či absence odůvodnění), ale toliko kritéria, jež budou dovozena
judikaturou, a z nichž některá explicitně stanovuje nový správní řád, zákon
č. 500/2004 Sb. Z důvodů tvrzených žalobkyní tak napadená rozhodnutí nicotná být
nemohou a Nejvyšší správní soud neshledal ani jiné takové vady těchto rozhodnutí,
které by jejich nicotnost způsobily.
Ohledně důvodů neplatnosti rozhodnutí podle §32 odst. 7 Nejvyšší správní soud
ještě uvádí, že ani je nelze vykládat formálně či formalisticky. To znamená, že pouhý
nedostatek některé ze základních náležitostí uvedených v §32 odst. 2 daňového řádu
nemůže sám o sobě způsobit neplatnost rozhodnutí; tento nedostatek musí rovněž
dosahovat určité intenzity. Tak tomu ovšem v souzené věci nebylo. Smyslem otisku
úředního razítka se státním znakem je poskytnout i po formální stránce jistotu, že daňové
rozhodnutí skutečně vydal kompetentní státní orgán. Z tohoto hlediska není rozhodné,
že otisk úředního razítka se státním znakem nebyl barevný, ani že postrádal označení sídla
orgánu. Ani žalobkyně ostatně nenamítá, že by rozhodnutí vydaly státní orgány,
které k tomu neměly pravomoc. Nejvyšší správní soud k tomuto závěru vede i názor
již dříve vyslovený Ústavním soudem v rozhodnutí sp. zn. III ÚS 103/03, který
k významu náležitosti razítka z hlediska zkrácení práv účastníka daňového řízení (týkající
se nedostatku barevnosti otisku razítka) uvedl, že argumentace neplatným barevným
provedením malého státního znaku v otisku razítka státního orgánu je typickým
příkladem právního formalismu a postrádá jakékoliv atributy rozumného a smysluplného
výkladu. Ke stejnému závěru nutno dojít i ohledně údajné absence citace zákona o daních
z příjmů ve výroku rozhodnutí. Podstatné je, podle jakých právních předpisů správní
orgán fakticky rozhoduje, nikoliv jejich formální uvedení v záhlaví rozhodnutí.
V přezkoumávané těžko věci dovodit, v čem byla žalobkyně zkrácena na svých právech,
pokud zmíněná citace zákona o daních z příjmů v rozhodnutí správce daně absentovala.
Nejvyšší správní soud připomíná, že ohledně posouzení této námitky judikoval shodně
rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 22. 7. 2005,
čj. 6 A 76/2001 - 96.
Dále Nejvyšší správní soud posoudil stížní námitku týkající se porušení zásady
dvojinstančnosti daňové řízení, respektive jejího chybného právního posouzení soudem.
Ze správního spisu zjistil, že v předkládací zprávě Finančního úřadu pro Prahu 10,
kterou tento úřad přiložil ke správnímu spisu, když jej po podání odvolání žalobkyní
zasílal finančnímu ředitelství, je uvedena následující věta: „Po konzultaci s oddělením
metodiky správy daní bylo dne 20. 4. 2001 pod čj. 116438/01 vydáno rozhodnutí
o zastavení řízení, …“. Následně dne 3. 10. 2001 proběhlo ústní jednání podle §12
daňového řádu, při kterém zástupce daňového subjektu odkázal na uvedenou citaci
a zeptal se, zda se jedná o oddělení, jehož zaměstnancem je některý z pracovníků,
který se zúčastňuje tohoto jednání. Bylo mu odpovězeno : „Ano“. Jiné skutečnosti
o této otázce správní spis sice neobsahuje, ale již na základě shora zjištěného, musel dát
Nejvyšší správní soud žalobkyni v této stížní námitce za pravdu.
Daňové řízení je v zásadě dvoustupňové. Musí vycházet ze spolehlivě
a co nejúplněji zjištěného skutkového stavu věci, účastníci v něm musí mít rovná procesní
práva a povinnosti a musí mít reálnou příležitost, aby mohli svá práva a zájmy účinně
hájit. K tomu jim daňový řád dává řadu procesních instrumentů, mimo jiné i rozložení
řízení do dvou stupňů, což umožňuje přezkoumávání rozhodnutí, je pojistkou proti
přijímání nezákonných a nesprávných rozhodnutí a posiluje tak důvěru ve správnost
rozhodování a právní jistotu.
Zásada dvojinstančnosti daňového řízení tak vyjadřuje subjektivní právo účastníků
správního řízení napadnout rozhodnutí vydané v prvém stupni řádným opravným
prostředkem, konkrétně odvoláním, za podmínek stanovených daňovým řádem (srovnej
např. §48 odst. 1 nebo §51 odst. 5 daňového řádu). O odvolání rozhoduje v zásadě
orgán nejblíže vyššího stupně nadřízený správci daně, který napadené rozhodnutí vydal.
Smyslem této zásady ovšem není, aby o odvolání rozhodl pouze jiný orgán, ale aby o něm
také rozhodla jiná osoba, která doposud s konkrétním případem neměla nic společného
a není tak zatížená úvahami a myšlenkovými pochody pracovníka správce daně,
který o věci rozhodoval v prvém stupni. Tak tomu ovšem v dané věci nebylo.
Z předkládací zprávy prvoinstančního správce daně nesporně plyne, že v konkrétní věci
žalobkyně bylo konzultováno s pracovníkem jiného orgánu, že tento pracovník vyjádřil
na věc svůj názor, správce daně prvého stupně se s ním ztotožnil a podle něj rozhodl.
Z následného jednání u správce daně druhého stupně je pak zřejmé, že onen pracovník,
který konzultaci poskytl, pracuje ve stejném oddělení jako pracovnice pověřené vyřízením
odvolání žalobkyně. Nebylo dokonce vyloučeno, že tím pracovníkem mohla být jedna
z nich. Každopádně věděly, o kterého pracovníka se jedná, tedy minimálně s ním musely
o celé záležitosti hovořit. Z uvedeného je zřejmé, že v důsledku takového postupu
se zásada dvojinstačnosti řízení otřásá v základech. Je samozřejmě povinností finančních
ředitelství poskytovat finančním orgánům nižších stupňů metodickou pomoc,
jak lze dovodit z ustanovení §9 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech.
Tento zákon, ani daňový řád, však neříkají nic o tom, že by pracovník finančního úřadu
byl oprávněn konzultovat konkrétní daňový případ s pracovníkem finančního ředitelství,
který může z titulu svého pracovního zařazení rozhodovat ve věci o odvolání daňového
subjektu. Vždyť jak asi rozhodne o odvolání účastníka řízení pracovník finančního
ředitelství, který již v téže věci poradil pracovníkovi finančního úřadu, jak má ve věci
rozhodnout? Takový postup je dle Nejvyššího správního soudu flagrantním porušením
zásady dvojinstančnosti, neboť možnost odvolání je poskytnuta pouze formálně.
Důvodným pochybnostem žalobkyně, že o jejím podání rozhodovala v obou stupních
daňového řízení fakticky tatáž osoba, musel Nejvyšší správní soud přisvědčit,
protože nebyly žalovaným spolehlivě rozptýleny. Daňové řízení tak bylo poznamenáno
vadou, pro kterou měl soud žalobou napadené rozhodnutí zrušit. Pokud tak neučinil,
zatížil soudní řízení vadou, která měla za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
K takovému pochybení přihlíží Nejvyšší správní soud dle ustanovení §109 odst. 3 s. ř. s.
z úřední povinnosti, nebyl tedy vázán rozsahem kasační stížnosti. V daném případě
ale žalobkyně na tuto nezákonnost v žalobě i v kasační stížnosti správně poukazovala.
Zjištěná vada soudního řízení byla tak sama o sobě dostatečným důvodem pro zrušení
přezkoumávaného rozhodnutí soudu.
Nejvyšší správní soud se ale musel zabývat ještě stížní námitkou, kterou žalobkyně
napadala nesprávnost právních závěrů městského soudu ohledně posouzení vztahu
§41 odst. 4 daňového řádu, §47 odst. 1 daňového řádu a §38r zákona o daních z příjmů
a dovozovala z toho důvodu jeho nezákonnost. K tomu uvádí Nejvyšší správní soud
následující.
Dne 1. 5. 2000 nabyl účinnosti zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách
a o změně některých zákonů, který novelizoval i zákon o daních z příjmů. Nově zařazené
ustanovení §38r obsahuje speciální úpravu lhůt pro vyměření daně a modifikuje lhůty
upravené v §47 daňového řádu.
Podle §38r ods. 1 zákona o daních z příjmů byla-li poskytnuta investiční pobídka
formou slevy na dani, běží lhůty pro vyměření dle §47 odst. 1 daňového řádu po dobu
15 let od konce kalendářního roku, v němž byl poprvé uplatněn nárok na slevu na dani.
Podle odstavce 2 téhož ustanovení platí, že lze-li uplatnit daňovou ztrátu nebo její část
ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, v němž daňová ztráta
vznikla, jako položku odčitatelnou od základu daně, končí lhůta pro vyměření dle §47
daňového řádu, jak pro zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro
všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit,
současně se lhůtou pro vyměření za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou
ztrátu nebo její část uplatnit.
Jak již bylo řečeno, zákonem č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně
některých zákonů, bylo do zákona o daních z příjmů vloženo i diskutované ustanovení
§38r, které obsahuje v odstavci 2 zvláštní úpravu běhu lhůt pro vyměření daně. Pokud
zákon v tomto samostatném ustanovení stanovil odchylný způsob pro běh lhůt
pro vyměření, nutno historickým i logickým výkladem dospět k závěru, že tak učinil
pouze ve vztahu k novým podmínkám, které nastaly právě přijetím zákona o investičních
pobídkách. Žádný jiný důvod svědčící nutnosti obecného prodloužení lhůty stanovené
v §47 odst. 1 a 2 daňového řádu nelze shledat. Nelze totiž nepřihlédnout k okolnostem
provázejícím zakotvení sporného ustanovení §38r do právního předpisu a na základě
těchto okolností posoudit účel a smysl právní úpravy. Ty lze spatřovat u zákona
č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a změně některých zákonů, právě v úpravě
všeobecných podmínek pro poskytování investičních pobídek. Nejvyšší správní soud
proto v souladu se svoji dosavadní judikaturou v této věci přistoupil k výkladu
konformnímu s účelem a smyslem zákona a se zřetelem k relevantním právním principům
a dospěl k názoru, že prodloužení lhůty pro vyměření a doměření daně z příjmů u jiných
daňových subjektů, než u těch, kterým byla poskytnuta investiční pobídka podle zákona
č. 72/2000 Sb., nelze z ustanovení §38r zákona o daních z příjmů dovodit. Protože
ze správního spisu nevyplynulo, že by k takovým subjektům žalobkyně patřila, a netvrdila
to ani ona sama, je zřejmé, že na ni ustanovení §38r zákona o daních z příjmů nedopadá
a že se jej nemůže dovolávat ani ohledně prodloužení lhůty pro podání dodatečného
daňového přiznání. Na dotvrzení svého závěru odkazuje Nejvyšší správní soud ještě
na důvodovou zprávu ke zmíněnému ustanovení zákona č. 72/2000 Sb., o investičních
pobídkách a změně některých zákonů. I z ní je zřejmé, že prodloužení lhůt pro vyměření
daně vyvolala právě možnost kontroly splnění podmínek pro uplatnění investičních
pobídek. Možnost aplikovat prodloužení lhůt i u jiných daňových subjektů, nelze z textu
důvodové zprávy dovodit.
Nejvyšší správní soud proto dospěl při posouzení předestřené právní otázky
v důsledku ke stejnému závěru jako městský soud, tedy že lhůta pro podání dodatečného
daňového přiznání za zdaňovací období roku 1996 skončila žalobkyni v dané věci dne
31. 12. 2000, i když na základě jiné právní argumentace.
Neseznal rovněž, že by napadený rozsudek trpěl nesrozumitelností pro nedostatek
důvodů, jak namítala žalobkyně. Tuto skutečnost nelze dovozovat ani z formulace
obsažené v odůvodnění rozsudku, kdy soud uvedl, že se „… především ztotožňuje
s právním názorem obou správních orgánů, který vyjádřily ve svých rozhodnutích
k problematice výkladu ustanovení §41 odst. 4 a §47 daňového řádu a jejich vztahu
k ustanovení §38r zákona o daních z příjmů a v podrobnostech na ně odkazuje.“
V následných pasážích odůvodnění totiž soud přistoupil bez ohledu na toto své vyjádření
k podrobné argumentaci a své závěry týkající se této problematiky podrobně odůvodnil.
Na tom nic nemění fakt, že Nejvyšší správní soud, jak je ze shora uvedeného zřejmé,
nepovažoval některé z těchto argumentů za relevantní pro posouzení dané věci.
Na základě shora uvedeného Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo, než napadený
rozsudek městského soudu podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušit a věc mu vrátit k dalšímu
řízení, v němž je právním názorem vysloveným v tomto rozsudku vázán (odst. 3 téhož
ustanovení).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.)
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. června 2006
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu