ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.153.2004
sp. zn. 2 Afs 153/2004 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera, v právní věci žalobkyně K. s. r. o.,
zastoupeného Mgr. Davidem Burjánkem, advokátem se sídlem v Turnově, Jiráskova 133,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, Velká Hradební 61, Ústí
nad Labem, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí
nad Labem ze dne 18. 5. 2004, čj. 15 Ca 278/2003 - 22,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobkyni se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) napadla včasnou kasační stížností shora
označený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, kterým byla zamítnuta její žaloba
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 10. 2003, čj. 6855/120/03, jímž bylo zamítnuto
odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu v Mostě ze dne 4. 3. 2003,
čj. 20451/03/206911/5613, kterým bylo částečně vyhověno odvolání proti
dodatečnému platebnímu výměru téhož správního orgánu ze dne 6. 11. 2002,
čj. 91317/02/206910/5613 tak, že žalobkyni byla dodatečně vyměřena daň z příjmů
právnických osob za rok 2000 ve výši 306 590 Kč, oproti původně vyměřené dani ve výši
318 370 Kč.
Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku popsal skutkový stav věci
zjištěný ze správního spisu. Dne 29. 10. 2002 žalobkyně ve vyjádření ke zprávě o daňové
kontrole, která byla podkladem pro dodatečné vyměření daně, požádala správce daně
o snížení základu daně z příjmů právnických osob za rok 2000 zvýšením odpočtu
neuplatněné daňové ztráty z minulých let. Takový postup byl podle jejího názoru možný
s využitím §16 odst. 8 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). O totéž pak žádala i ve svých odvoláních
proti shora označeným rozhodnutím správce prvního stupně, ovšem neúspěšně.
V právním hodnocení věci krajský soud odkázal na ustanovení §34 odst. 1 věty první
daňového řádu, které podle něj ponechává na uvážení daňového subjektu, zda si daňovou
ztrátu jako odčitatelnou položku uplatní, v jaké výši a v kterém zdaňovacím období.
Správce daně tak nebyl oprávněn měnit uplatněnou ztrátu a její výši oproti tomu,
jak určila žalobkyně ve svém daňovém přiznání, ani když jej o to v průběhu daňové
kontroly žádala. Odčitatelná položka představuje totiž fakultativní nárok, který je možné
uplatnit pouze za podmínek a způsoby výslovně zákonem uvedenými. Vyšší daňovou
ztrátu oproti poslední známé daňové povinnosti bylo tedy možné od základu daně odečíst
pouze podáním dodatečného daňového přiznání za předpokladů stanovených
v ustanovení §38p zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném
pro rozhodné daňové období (dále jen „zákon o daních z příjmů“), jiné možnosti daňové
předpisy nedávají. Správce daně tak nevyhověním žádosti žalobkyně o zvýšení odpočtu
neuplatněné daňové ztráty z předchozích let ustanovení §16 odst. 8 daňového řádu
neporušil. Předmětem daňové kontroly bylo prověřování těch položek, které v daňovém
přiznání uvedeny být musely, a nikoli těch nároků daňového subjektu, které mohl uplatnit
fakultativně. Proto krajský soud žalobu zamítl.
Stěžovatelka v kasační stížnosti uplatnila důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a)
a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“).
V prvním stížním bodě namítla, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku
oprávněnosti rozsahu a způsobu uplatnění pravomocně stanovené daňové ztráty
za minulá zdaňovací období jako odčitatelné položky od základu daně v běžném
zdaňovacím období. Podání dodatečného daňového přiznání není podle ní jedinou
přípustnou formou, jak lze dosáhnout modifikace výše uplatněné ztráty jako odčitatelné
položky. V daňovém řízení lze totiž navrhovat cokoliv, co se týká předmětu rozhodování.
O návrhu je pak třeba v řízení rozhodnout, nejsou-li pro překážku v řízení dány důvody
jeho zastavení dle §27 daňového řádu. Podle žalobkyně je ustanovení §16 odst. 8 věta
sedmá daňového řádu právě tou normou, která dává daňovému subjektu prostor činit
návrhy ohledně jeho daňové povinnosti, ke kterým je správce daně povinen přihlížet.
Tím se rozumí jejich věcné posouzení ve vztahu k předmětu řízení, tj. výši daňové
povinnosti. Druhým stížním bodem byla námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku soudu
pro nedostatek důvodů, protože soud se nezabýval všemi žalobními důvody uplatněnými
žalobkyní. Podle žalobkyně soud při interpretaci §16 odst. 8 věty sedmé daňového řádu
zřejmě vycházel z jiného než normativního textu zákona, když oproti normativní
úpravě zúžil předmět daňové kontroly. Tím není pouze prověřování daňového základu,
ale je jím i prověřování jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Zužovat
oprávnění správce daně jen na přezkum položek, které musely být uvedeny v daňovém
přiznání, nemá oporu v zákoně. Za nedostatečné považovala žalobkyně odůvodnění
soudu, že podle daňových předpisů může daňový subjekt realizovat svá oprávnění
výhradně způsobem v nich uvedeným. Z tohoto vyjádření však není zřejmé, která právní
norma vylučuje domáhat se v probíhajícím daňovém řízení, ve kterém je navíc podání
dodatečného daňového přiznání vyloučeno (§41 odst. 2 daňového řádu), uplatnění
skutečností, které mají vliv na výši daně, o které je v řízení rozhodováno. Soud se vůbec
nezabýval smyslem tohoto zákazu. Tím je dle žalobkyně soustředit posouzení všech
skutečností s vlivem na daň v probíhajícím řízení zahájeném daňovou kontrolou a předejít
tak procesně neřešitelným situacím z důvodu souběhu řízení a z důvodu jeho
hospodárnosti. Soud se rovněž nevypořádal s interpretací žalobkyně ohledně omezujících
podmínek při podání dodatečného přiznání uvedených v §38p zákona o daních
z příjmů, když dle žalobkyně je smyslem těchto omezujících podmínek zabránit
podávání tzv. bagatelních dodatečných přiznání. V závěru kasační stížnosti odkázala
žalobkyně na rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 23. 12. 2002,
čj. 59 Ca 22/2002 - 50, který stejnou právní otázku posoudil opačně, ocitovala část
odůvodnění tohoto rozsudku a namítla, že sjednocení judikatury by prospělo
předvídatelnosti rozhodování soudu, jako jedné ze složek jejího práva na spravedlivý
proces zakotveného v čl. 36 Listiny základních práv a svobod. Navrhla proto,
aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
Žalovaný využil svého práva podat ke kasační stížnosti vyjádření. Setrval na svém
názoru, že daňový řád a zákon o daních z příjmů neumožňují účinně uplatnit daňovou
ztrátu v průběhu zahájené daňové kontroly. Na podporu svého názoru odkázal
na stávající znění zákona o daních z příjmů, které uplatnění odečitatelné položky jinak
než formou dodatečného daňového přiznání výslovně vylučuje, čímž chtěl dle žalovaného
zákonodárce potvrdit dosavadní výklad příslušného pravidla chování. Účastníci
sice mohou v daňovém řízení navrhovat cokoliv, avšak pokud zákon s takovým návrhem
výslovně nespojuje požadované účinky, nemůže k nim být při stanovování daňové
povinnosti přihlíženo. K argumentaci žalobkyně rozsudkem jiného senátu téhož soudu,
který zaujal ve věci jiný právní názor, žalovaný podotkl, že tento rozsudek byl vyhlášen
ještě za jiné procesní úpravy správního soudnictví, která mu neumožňovala proti tomuto
rozsudku procesní obranu. Nesouhlasil také s námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
pro nedostatek důvodů. Soud se podle něj zabýval všemi body žaloby. To, že nevzal
v potaz argumenty a názory žalobkyně a pro posouzení věci považoval za rozhodná
jiná zákonná ustanovení, než o která svoji argumentaci opírala ona, nelze chápat
jako nevypořádání se s těmito jejími názory. Nesouhlasil také s tím, aby byl zavázán
povinností hradit náklady právního zástupce žalobkyně na zaplacení daně z přidané
hodnoty. V závěru svého vyjádření navrhl zamítnutí žaloby.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), přičemž vycházel z následujících
skutečností, úvah a závěrů.
Jak ze shora uvedeného nesporně plyne, podstata přezkoumávané věci spočívá
ve sporu žalobkyně a žalovaného, zda žalovaný byl povinen v daňovém řízení zohlednit
daňovou ztrátu žalobkyně za minulá zdaňovací období jako odčitatelnou položku
od základu daně za situace, kdy žalobkyně tuto ztrátu neuplatnila v daňovém přiznání,
ale o snížení základu daně z příjmů právnických osob zvýšením odpočtu neuplatněné
daňové ztráty z předchozích let požádala až v průběhu daňové kontroly s odkazem
na §16 odst. 8 daňového řádu.
Koncepce §16 daňového řádu umožňuje správci daně zjišťovat a prověřovat
daňový základ – rozdíl mezi příjmy a výdaji, tedy příjmy, výdaje, popřípadě nezdanitelné
části daně, neumožňuje však měnit ekonomickou úvahu daňového subjektu, týkající
se uplatnění výše daňové ztráty, neboť je zcela na vůli daňového subjektu, zda ztrátu
uplatní, ve kterém zdaňovacím období (po stanovenou dobu) a v jaké výši. Správce daně
ověřuje i jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně, tedy prověřuje například
i skutečnost, zda uplatněná ztráta daňovým subjektem je již ztrátou vyměřenou. Avšak
ekonomická rozvaha, zda má být ztráta uplatněná ve vyšší částce a v tom či jiném
zdaňovacím období, nemůže být rozhodně předmětem rozhodování či v závislosti na vůli
správce daně. Jedná se o výlučné právo daňového subjektu, zda ztrátu uplatní způsobem
zákonem umožněným, kdy a v jaké výši (srovnej ustanovení §34 odst. 1 zákona o daních
z příjmů).
Žalovaná opírala oprávněnost svého postupu o interpretaci ustanovení §16 odst. 8
věty sedmé daňového řádu. To ukládá správci daně přihlédnout ke všem okolnostem,
které byly při daňové kontrole zjištěny. To znamená, že správce daně musí přihlédnout
ke všemu, samozřejmě i k výhodám plynoucím daňovému subjektu, které zjistil v rámci
svých zákonných možností. Tedy při prověřování daňového základu, což znamená
při prověřování příjmů, výdajů a dále při prověřování dalších okolností. Tím se rozumí
prověřování nezdanitelných částek dle §15 zákona o daních z příjmů a také okolností,
zda uplatněná ztráta není například vyšší, než na jakou má daňový subjekt zákonný nárok,
zda je vyměřena atd. Správce daně však nemůže měnit vůli daňového subjektu, kterou
tento vyjádřil v daňovém přiznání, když ztrátu uplatnil, popřípadě neuplatnil, i když měl
na její uplatnění zákonný nárok. Zákon ponechává na kalkulaci daňového subjektu,
zda si tuto odčitatelnou položku uplatní, v jaké výši a kdy. Tento projev vůle daňového
subjektu se pak odráží výlučně a pouze právě v daňovém přiznání, což ostatně
předpokládá i citované ustanovení §38p zákona o daních z příjmů. Žalobkyní zmiňované
ustanovení §16 odst. 8 věty sedmé daňového řádu možnost kvalifikovaného projevu vůle
uplatnit daňovou ztrátu daňovým subjektem jiným způsobem, tedy například
až v průběhu daňové kontroly, rozhodně nedává a takovou možnost nezakotvuje
ani žádné jiné ustanovení daňového řádu nebo zákona o daních z příjmů. K uvedenému
Nejvyšší správní soud ještě dodává, že obdobný právní závěr zaujal již ve své předchozí
judikatuře, srovnej například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 12. 2005,
čj. 2 Afs 75/2004 - 43. Při posouzení této právní otázky tak krajský soud nepochybil
a nezákonnost napadeného rozsudku ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) tedy Nevyšší
správní soud neshledal.
Ke stejnému závěru pak dospěl i ohledně žalobkyní tvrzené nepřezkoumatelnosti
rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů. Nejvyšší správní soud předesílá,
že pojem nepřezkoumatelnosti není v soudním řádu správním ani v občanském soudním
řádu, který by bylo možno použít podpůrně, blíže objasněn. Výklad tohoto pojmu
je tak věcí právní nauky. Nedostatkem důvodů nelze rozumět dílčí nedostatky odůvodnění
soudního rozhodnutí, ale zejména nedostatek důvodů skutkových. Skutkovými důvody,
pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit pro nepřezkoumatelnost, budou
takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací důvody, typicky tedy tam,
kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné
v rozporu se zákonem anebo tam, kde není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy v řízení byly
provedeny. Pochybení takové intenzity však v přezkoumávané věci Nejvyšší správní soud
neshledal. Krajský soud se v odůvodnění rozsudku navíc zabýval podstatou žalobních
námitek, tedy posouzením shora uvedené právní otázky. Svůj právní závěr pak logicky
a srozumitelně odůvodnil. Za nedostatek důvodů rozhodnutí nelze považovat, pokud
soud v odůvodnění rozsudku nereagoval výslovně na část právní argumentace žalobkyně,
když z obsahu odůvodnění rozsudku lze jinak bezpečně dovodit, že tak učinil jenom
proto, že tuto část argumentace považoval za nesprávnou a pro posouzení věci za ne zcela
podstatnou a zásadní, a když jinak věc posoudil plně v rozsahu vymezeném žalobou.
Protože řízení před soudem nebylo stiženo ani jinou vadou řízení, která by mohl mít
za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé, Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek nepřezkoumatelným ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) neshledal.
Z výše uvedených důvodů proto Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 2, 3 (§120) s. ř. s.,
když neúspěšná stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení a žalovanému,
jak vyplývá z obsahu spisu, náklady řízení o kasační stížnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. června 2006
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu