ECLI:CZ:NSS:2016:2.AFS.177.2016:14
sp. zn. 2 Afs 177/2016 - 14
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky
a soudkyň JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: CA Tech s.r.o.,
se sídlem Štítného 253, Kamenice nad Lipou, zastoupený Mgr. Janem Cimbůrkem, advokátem
se sídlem Bořetín 73, Kamenice nad Lipou, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, ve věci žaloby proti rozhodnutím žalovaného ze dne
3. 9. 2013, č. j. 21149/13/5000-14101-709494 a č. j. 21150/13/5000-14101-709494, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 10. 5. 2016,
č. j. 29 Af 76/2013 – 87,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Rozhodnutí krajského soudu
[1] Rozsudkem ze dne 10. 5. 2016, č. j. 29 Af 76/2013 – 87, vyhověl Krajský soud v Brně
(dále jen „krajský soud“) žalobě, kterou se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného
ze dne 3. 9. 2013, č. j. 21149/13/5000-14101-709494 a č. j. 21150/13/5000-14101-709494,
kterými bylo zamítnuto odvolání žalobce a byly potvrzeny platební výměry Finančního úřadu
pro Kraj Vysočina, Územní pracoviště v Pelhřimově (dále jen „správce daně“) ze dne 24. 1. 2013,
č. j. 103734/13/2910-24801-303959 a č. j. 103901/13/2910-24801-303959. Těmito platebními
výměry správce daně žalobci vyměřil daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
a z funkčních požitků za zdaňovací období roku 2009 a 2010 ve výši 199 545 Kč a 255 885 Kč,
zároveň byla žalobci uložena povinnost uhradit penále ve výši 39 909 Kč a 51 177 Kč.
[2] V odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud uvedl, že správce daně provedl
u žalobce daňovou kontrolu. Správce daně kontroloval za období od 1. 4. 2009 do 31. 12. 2010
především sražené zálohy, správnost jejich odvodu a správnost ročního zúčtování záloh
za rok 2009. Zjistil, že se žalobce, jako plátce daně, zabýval zprostředkováním
zaměstnání občanům České republiky, Evropské unie a Evropského hospodářského prostoru
na území České republiky, a to na základě povolení Ministerstva práce a sociálních věcí,
č. j. 2009/88077-422/2, přičemž vyplácel poplatníkům cestovní náhrady. Správce daně však takto
vyplácená plnění nepovažoval za cestovní náhrady vyplacené podle zákona č. 262/2006 Sb.
zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“), a proto je nebylo možno
zahrnout mezi příjmy podle §6 odst. 7 pí sm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Jelikož žalobce nesrazil
z vyplaceného plnění (jako příjmů ze závislé činnosti) zálohy na daň, stanovil tyto zálohy správce
daně a zjištění uvedl ve zprávě o daňové kontrole. Na tomto základě byla žalobci platebním
výměrem předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
a z funkčních požitků za rok 2009 a 2010 a současně sděleno i penále.
[3] Žalovaný v napadeném rozhodnutí přisvědčil žalobci v tom, že místo výkonu
práce bylo v pracovní smlouvě sjednáno na adrese sídla žalobce (agentu ry práce), avšak
dále uvedl, že nezbytnou součástí pracovní smlouvy je příloha – pokyn žalobce k dočasnému
přidělení zaměstnance uživateli, kterým byly upřesněny pracovní podmínk y zaměstnance
a bylo jím stanoveno nové místo výkonu práce u uživatele. V ostatním žalovaný
potvrdil rozhodnutí správce daně. Skutková zjištění pak správní orgány kvalifikovaly
podle §8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“), kdy vycházely ze skutečného obsahu právního jednání a přisvědčily
tomu, že pravidelné pracoviště poplatníků se nachází u uživatele. Poplatníci proto nebyli
v návaznosti na §42 zákoníku práce vysíláni žalobcem na pracovní cestu a nenáležely jim náhrady
cestovních výdajů.
[4] S těmito právními závěry se krajský soud neztotožnil. Ze správního spisu krajský soud
zjistil, že pracovní smlouva uzavřená mezi žalobcem (agenturou práce) a poplatníkem obsahovala
veškeré zákonem stanovené podstatné obsahové náležitosti, tedy druh práce, místo výkonu práce
a den nástupu do práce. Sjednané místo nebo místa výkonu práce, ve kterých má být práce
vykonávána, jsou významná tím, že určují rozsah dispozič ního oprávnění zaměstnavatele
z hlediska možnosti požadovat výkon práce v místě výkonu práce. Místo výkonu práce může
být sjednáno alternativně. Lze tedy sjednat i více míst výkon u práce nebo sjednat místo výkonu
práce tak široce, že je jím např. území České republiky. Aby nedocházelo k obcházení zákonných
ustanovení o cestovních náhradách poskytovaných zaměstnancům, upravuje zákoník práce
v §34a rovněž požadavek na určení pravidelného pracoviště pro účely cestovních náhrad.
Z dikce tohoto ustanovení plyne, že není-li v pracovní smlouvě sjednáno pravidelné pracoviště
pro účely cestovních náhrad, platí, že pravidelným pracovištěm je místo výkonu práce sjednané
v pracovní smlouvě. Krajský soud uvedl, že v posuzovaném případě je to adresa sídla žalobce
jako místo výkonu práce, protože pravidelné pracoviště sjednáno nebylo.
[5] Krajský soud se následně zabýval změnou pracovní smlouvy, kdy konstatoval, že pracovní
smlouva je dvoustranné právní ujednání, které nelze jednostranně měnit. Dle žalovaného
měl pokyn k přidělení zaměstnance uživateli, který tvořil přílohu k pracovní smlouvě, změnit
obsah pracovní smlouvy co do místa výkonu práce. Žalovaný konkrétně uvedl, že pracovní
smlouva odkazuje na přílohu – pokyn k dočasnému přidělení, a také na platební výměr, které mají
blíže vymezovat pracovní podmínky, přičemž v době podpisu pra covní smlouvy byli poplatníci
s obsahem přílohy seznámeni a podpisem pracovní smlouvy souhlasili se stanovením nového
místa výkonu práce dle uživatele. Z toho správce daně i žalovaný dovodili, že místo výkonu práce
poplatníka je u uživatele, a nikoliv u žalobce. Správce daně a žalovaný z uvedeného závěru dále
dovozovali, že nedocházelo k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce ve smyslu
pracovní cesty podle §42 odst. 1 zákoníku práce, a poplatníkům proto nenáležely náhrady
cestovních výdajů. Provedená zjištění správní orgány pod řadily pod §8 odst. 3 daňového řádu
s tím, že vycházely ze skutečného obsahu právního jednání. Krajský soud k tomuto uvedl,
že pro tento závěr nezískaly správní orgány dostatečné podk lady. Dostatečně nezdůvodnily
a argumentačně nepodložily aplikaci §8 odst. 3 daňového řádu na daný případ.
[6] Dále krajský soud uvedl, že dle současné právní úpravy agentura práce přiděluje
konkrétního zaměstnance k dočasnému výkonu práce u konkrétního uživatele
jednostranným písemným pokynem. Pokynem o dočasném přidělení zaměstnance uživateli
podle §309 odst. 2 zákoníku práce však nedochází ke změně pr acovního poměru ve smyslu
§40 a násl. zákoníku práce, nýbrž lze uvažovat o využití institutu pracovní cesty. Pracovní cestou
se podle §42 odst. 1 zákoníku práce rozumí časově omezené vyslání zaměstnance
zaměstnavatelem k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce; zaměstnavatel
může zaměstnance vyslat na pracovní cestu jen na základě dohody s ním. V nyní posuzované věci
bylo dle krajského soudu posledně citované zákonné ustanovení naplněno. Souhlas s vysláním
na pracovní cestu poplatník vyslovil již v pracovní smlouvě, kterou řádně podepsal.
Za této situace mu pak při vyslání na pracovní cestu vznikl nárok na cestovní náhrady.
[7] Krajský soud své závěry shrnul tak, že z právní úpravy vyplývá, že místo výkonu práce
sjednané v pracovní smlouvě s agenturním zaměstnancem nemá nijak odlišný právní režim
od místa výkonu práce sjednaného v jiných pracovních smlouvách. Pro obsah pracovní smlouvy
agenturního zaměstnance v tomto směru nevyplývá ze zákona jakékoliv omezení. Omezeno není
ani vyslání na pracovní cestu, vyslovil-li zaměstnanec s tímto souhlas. Pokud měl správce daně
pochybnosti o skutečném obsahu právních jednání, měl za účelem jejich zpochybnění provést
hlubší zjištění a rozsáhlejší dokazování tak, aby své závěry mohl mít argumentačně podloženy.
Přeložená argumentace žalovaného k aplikaci §8 odst. 3 daňového řádu byla nedostatečná.
Měl-li žalovaný za to, že tímto úkonem byl zakrýván jiný skutečný úkon nebo rozhodné
skutečnosti, byl povinen přezkoumatelným způsobem uvést nejen skutečný zakrývaný stav,
ale především úvahy, které jej k takovému závěru vedly, včetně důkazů a jejich vyhodnocení,
o které svá zjištění opírá. V tomto ohledu leželo důkazní břemeno na správci daně. Krajský soud
proto zrušil rozhodnutí žalovaného a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
II. Kasační stížnost žalovaného
[8] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) v kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě uplatnil důvod
podle ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[9] Stěžovatel zastává názor, že žalobce, jako agentura práce, vyplácel poplatníkům cestovní
náhrady, které však nebylo možné považovat za cestovní náhrady podle zákoníku práce,
a proto je nebylo možno zahrnout mezi příjmy podle §6 odst. 7 písm. a) zákona o daních
z příjmů. Dle stěžovatele krajský soud posuzoval otázku místa výkonu práce a pravidelného
pracoviště bez ohledu na specifika agenturního zaměstnávání. Přidělením zaměstnance
k dočasnému výkonu práce k uživateli nedochází ke změně pracovní smlouvy. Tento závěr
stěžovatel nezpochybňoval.
[10] Stěžovatel dále nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že na posuzovanou věc
lze aplikovat institut pracovní cesty. Pracovní cesta je definována v §42 odst. 1 zákoníku práce.
Podle §156 odst. 2 zákoníku práce se pro účely cestovních náhrad za pracovní cestu považuje
také cesta mimo místo pravidelného pracoviště. Cestovní náhrady jsou regulovány zákoníkem
práce a plátce daně musí předmětná ustanovení zákoníku práce akceptovat. Správce daně
považoval za rozhodné, že v pokynu k přidělení zaměstnance uživateli nedošlo ke změně
pracovní smlouvy, nýbrž pouze a výhradně k jejímu upřesnění v návaznosti na dohodu
uzavřenou mezi žalobcem a uživatelem. Stěžovatel uvádí, že v pracovní smlouvě je sice uvedeno
místo výkonu práce poplatníků, ale zároveň další ujednání, jako součást smlouvy, stanoví přílohy,
které blíže vymezují obsah mzdových a pracovních podmínek. Stěžovatel z tohoto vyvozuje,
že poplatníci v době uzavření pracovní smlouvy byli seznámeni s obsahem této smlouvy a svým
podpisem odsouhlasili, že pracovní podmínky budou blíže upřesněny pokynem žalobce
k dočasnému přidělení. Z tohoto plyne, že místo výkonu práce v době po převedení zaměstnance
k uživateli je u uživatele. Stěžovatel má proto za nesporné, že místem výkonu práce bylo místo
určené v pokynu žalobce, což pracovník svým podpisem akceptoval.
[11] Agenturní zaměstnávání je samostatný právní institut, který je specifický
tím, že pracovněprávní vztah spočívá v tom, že zaměstnavatel (agentura práce) nepřiděluje
zaměstnanci práci, ale pouze mu výkon práce zprostředkovává u jiného subjektu za úplatu.
Z tohoto je zřejmé, že místem výkonu práce a pravidelným pracovištěm je pracoviště uživatele,
které uživatel definuje při sjednání písemné dohody s agenturou práce. Pravidelné pracoviště
je definované jako místo, kde zaměstnanec vykonává sjednaný druh práce, což v případě
agenturního zaměstnávání bude u uživatele. Zaměstnanec tudíž nemůže opakovaně podstupovat
pracovní cestu k uživateli, neboť nejsou naplněny znaky pracovní cesty.
[12] Podle §309 odst. 5 zákoníku práce musí být zabezpečeno rovné postavení mezi dočasně
přiděleným zaměstnancem a kmenovým zaměstnancem uživatele. Proto je možné, že i přidělený
zaměstnanec může být za působení u uživatele vyslán na pracovní cestu. Podmínkou
je, že je taková možnost se zaměstnancem dohodnuta. Pouze v případě, že budou splněny
zákonné podmínky, vznikne i dočasně přidělenému zaměstnanci nárok na náhrady cestovních
výdajů, protože za takové situace se již bude jednat o skutečnou pracovní cestu. Pokud
by v takovémto případě byl přidělený zaměstnanec již na pracovní cestě, za kterou obdrží
cestovní náhrady od agentury práce, bylo by jeho vyslání na další pracovní cestu uživatelem
prakticky vyloučeno.
[13] Stěžovatel dále uvádí, že krajský soud postavil institut agenturního zaměstná vání na roveň
institutu dočasného přidělení zaměstnance dle §43a zákoníku práce, přestože se od sebe tyto dva
instituty zásadně liší nejen podmínkami, ale i svým účelem. Úče lem agenturního zaměstnávání
je zprostředkovat zaměstnanci zaměstnání u uživatele, přičemž agentura práce jako právní
zaměstnavatel sleduje jako jediný účel kladný rozdíl mezi úplatou od uživatele a uhrazenými
náklady za tohoto zaměstnance. Naopak při dočasném přidělení dle §43a zákoníku práce
by mělo platit, že zaměstnavatel sleduje přidělením jiné cíle (například z provozních důvodů nemá
po určitý čas možnost přidělovat zaměstnanci sjednanou práci). Z předmětného ustanovení
dále vyplývá, že nemá být využito na institut agenturního zaměstnávání.
[14] Na pokladě výše uvedeného stěžovatel uvádí, že krajský soud ve svém rozhodnutí dospěl
k nesprávným závěrům, a proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil
a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[15] Nejvyšší správní soud přezkoumal na zák ladě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané
kasační stížnosti, přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti.
[16] Podle §6 odst. 7 písm. a) ZDP se za příjmy ze závislé činnosti nepovažují a předmětem
daně nejsou náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem čin nosti, ze které plyne příjem
ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné zvláštním právním předpisem pro zaměstnance
zaměstnavatele, který je uveden v §109 odst. 3 zákoníku práce, jakož i hodnota bezplatného stravování
poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách; jiné a vyšší náhrady, než stanoví tento zvláštní právní
předpis, jsou zdanitelným příjmem podle odstavce 1 .
[17] Předmětem sporu bylo posouzení problematiky náhrady ce stovních výdajů v souvislosti
s §6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů u agenturního zaměstnávání. Agenturní
zaměstnávání je založeno na vztazích mezi třemi typy subjektů. Jedná se o agenturu práce
(v posuzovaném případě žalobce), zaměstnance a uživatele. Tyto vztahy se realizují
prostřednictvím třech právních jednání, a to pracovní smlouvou mezi agenturou a zaměstnancem
(§34 zákoníku práce), dohodou agentury s uživatelem o dočasném přidělení zaměstnance
(§308 zákoníku práce) a pokynem agentury k dočasnému přidělení zaměstnance k výkonu práce
u uživatele (§309 odst. 2 zákoníku práce). Podstata institutu podle §307a zákoníku práce
tkví v tom, že agentura práce přiděluje svého zaměstnance k výkonu práce k jinému
zaměstnavateli na základě ujednání v pracovní smlouvě nebo doh odě o pracovní činnosti,
kterým se agentura práce zaváže zajistit svému zaměstnanci dočasný výkon práce podle pracovní
smlouvy nebo dohody o pracovní činnosti u uživatele a zaměstnanec se zaváže tuto práci konat
podle pokynů uživatele a na základě dohody o dočasném přidělení zaměstnance agentury prá ce
uzavřené mezi agenturou práce a uživatelem. Po dobu přidělení je uživatel oprávněn přidělenému
zaměstnanci ukládat pracovní úkoly, řídit a kontrolovat jeho práci, dávat mu k tomu pokyny,
vytvářet příznivé pracovní podmínky a zajišťovat bezpečnost a ochranu zdraví při práci.
Dle §309 odst. 5 zákoníku práce jsou agentura práce a uživatel povinni zabezpečit,
aby pracovní a mzdové podmínky dočasně přiděleného zaměstnance nebyly horší,
než jsou nebo by byly podmínky srovnatelného zaměstnance u uživatele.
[18] Na uvedených pravidlech je agenturní zaměstnávání postaveno. Jedná se o specifický druh
výkonu závislé práce, který se odlišuje od klasického pracovního poměru, neboť do vztahu
zaměstnance a zaměstnavatele vstupuje další subjekt. Po právní stránce je pracovník
zaměstnancem agentury práce, ale fakticky sjednanou práci vykonává u uživatele. Je tedy zřejmé,
že agentura práce nese veškerá právní a z toho plynoucí ekonomická rizika zajištění práce
pro zaměstnance. Pravidelný model agenturního zaměstnávání bude obvykle nastaven
tak, že agentura práce inkasuje v podobě provize za zprostředkování odměnu zejména
za administraci agenturních zaměstnanců a za riziko spojené s jejich pracovněprávními nároky.
Obvykle tedy agentura práce spolupracuje s jedním či více uživateli její pracovní síly a pomáhá
mu vykrývat v čase se měnící potřebu pracovní síly. Lze tedy předpokládat, že běžný agenturní
zaměstnanec v průběhu let „vystřídá“ více zaměstnavatelů a nezřídka bude vykonávat práci
i v různých místech, třeba i v různých státech EU a EHP, samozřejmě v závislosti na míře
své prostorové a časové flexibility, dané zejména rodinnými a osobními poměry a ochotou
za prací cestovat. Je tedy zřejmé, že „kmenový“ vztah má zaměstnanec k agentuře práce, zatímco
k uživateli má vztah odvozený, daný kombinací svého vztahu k agentuře a vztahu agentury
k uživateli. Z uvedeného je nezbytné vycházet, nicméně jak správně konstatoval krajský soud,
specifika agenturního zaměstnávání se za současné právní úpravy nemohou promítat do otázky
posouzení pravidelného pracoviště a místa výkonu práce pro účely poskytnutí cestovních náhrad.
Dle §34a zákoníku práce není-li v pracovní smlouvě sjednáno pravidelné pracoviště pro účely cestovních
náhrad, platí, že pravidelným pracovištěm je místo výkonu pr áce sjednané v pracovní smlouvě. Výčet situací,
za které se poskytují náhrady cestovních výdajů, obsahuje §152 zákoníku práce. Jedná
se o a) pracovní cestu, b) cestu mimo pravidelné pracoviště, c) mimořádnou cest u v souvislosti s výkonem
práce mimo rozvrh směn v místě výkonu práce nebo pravidelného pracoviště, d) přelo žení, e) dočasném přidělení,
f) přijetí do zaměstnání v pracovním poměru a g) výkon práce v zahraničí. K dodržení pravidla
podle §309 odst. 5 zákoníku práce zajišťujícího, že podmínky agenturních zaměstnanců
přidělených k určitému uživateli nesmí být horší než jeho kmenov ých zaměstnanců, je třeba,
aby, pokud budou agenturní zaměstnanci výjimečně vysíláni uživatelem k výkonu práce mimo
obvyklé místo jejího faktického výkonu u uživatele (jež však nelze zaměňovat s pravidelným
pracovištěm pro účely cestovních náhrad), i agenturním zaměstnancům byly vypláceny
za takovéto cesty obdobné náhrady, jaké by byly za srovnatelnou cestu vypláceny kmenovým
zaměstnancům.
[19] U agenturního zaměstnávání se v pracovním vztahu jako další subjekt vyskytuje i uživatel,
se kterým nemá zaměstnanec sjednanou pracovní smlouvu. V obecné rovině bude u agenturního
zaměstnávání platit, že pracovní smlouvu uzavřel zaměstnanec s agenturou práce. V době
sjednání pracovní smlouvy bude známé sídlo agentury prác e a bydliště zaměstnance,
avšak s ohledem na povahu agenturního zaměstnávání nemusí být známo sídlo budoucího
uživatele či faktické místo výkonu práce u něho, neboť samotný uživatel dosud nemusí být znám
a navíc se uživatelé v průběhu času mohou měnit. Proto bude obvyklé a pro vytvoření právní
jistoty agenturních zaměstnanců i žádoucí, že v pracovní smlouvě bude jako místo výkonu práce,
které je nezbytnou součástí pracovní smlouvy dle §34 odst. 1 písm. b) zákoníku práce, sjednané
sídlo agentury práce případně bydliště zaměstnance, protože tato místa jsou známa.
[20] Smyslem institutu agenturního zaměstnávání je umožnit uživatelům najímání pracovníků,
aniž by s nimi museli uzavírat pracovní smlouvy. Reálná místa výkonu práce se proto budou
ve většině případů lišit od sídla agentury práce či bydliště zaměstnance, a proto může
být přidělený zaměstnanec za prací pro uživatele nucen jednorázově či opakovaně cestovat.
V souvislosti s těmito cestami, které jsou typické právě pro agenturní zaměstnávání, by měla
zaměstnanci také náležet náhrada cestovních výdajů. Výše uvedený výčet dle §152 zákoníku
práce na agenturní zaměstnávání výslovně nepamatuje. Je proto nutné vycházet z vyjmenovaných
institutů a využít ten z nich, který je na situaci agenturního zaměstnance vzhledem k povaze jeho
vztahu a činnosti nejlépe použitelný. Nelze využít institutů mimořádné cesty, přeložení, přijetí
do zaměstnání v pracovním poměru a výkonu práce v zahraničí, neboť reagují na odlišné situace.
Aplikovat nelze ani institut dočasného přidělení, protože dle §43a odst. 8 zákoníku práce je jeho
použití u agenturního zaměstnávání zakázáno. Pokud bude přidělený zaměstnanec nucen cestovat
do místa výkonu práce uživatele, nezbývá než využít pro poskytnutí náhrad cestovních výdajů
institutů pracovní cesty nebo cesty mimo pravidelné pracoviště. Ne jvyšší správní soud souhlasí
se stěžovatelem, že z důvodu specifik agenturního zaměstnávání se nejedná o běžnou pracovní
cestu, jak je vnímána v klasickém pracovněprávním vztahu . Nicméně k ní má poměrně blízko,
neboť spočívá v tom, že agenturní zaměstnanec cestuje ze středobodu dlouhodobého nastavení
svých pracovních vztahů (tedy ze sjednaného místa výkonu práce, t ypicky, jak výše uvedeno,
sídla agentury práce či svého bydliště) do místa, v němž dočasně vykonává práci pro uživatele,
který si jeho pracovní sílu u agentury práce z jednal. Takováto povaha vztahů se nijak neliší
například od dojíždění (denního, týdenního či jakkoli jinak časově uspořádaného) zaměstnance
stavební firmy ze sídla této firmy (nezřídka totožného s bydlištěm samotného zaměstnance)
na místo, kde stavební firma provádí stavbu, často desítky či stovky kilometrů vzdáleného.
I zde bude často dojíždění trvat řadu měsíců či let a bude mít velmi pravidelný, a nikoli výjimečný
charakter. Z uvedených důvodů by paušální odmítnutí využití institutů pracovní cesty či cesty
mimo pravidelné pracoviště bezdůvodně zhoršilo postavení agenturních zaměstnanců,
neboť by jim nebylo možno poskytovat náhradu cestovních výdajů v souvislosti s cestou
do faktického místa výkonu práce pro uživatele , třebaže toto místo obvykle nebude středobodem
dlouhodobého nastavení jeho pracovních vztahů.
[21] Nelze pak přisvědčit názoru stěžovatele, že pokyn agentury práce k dočasnému přidělení
zaměstnance lze pokládat za pouhé upřesnění pracovní smlouvy, kterým může být docíleno
změny místa výkonu práce či pravidelného pracoviště. Jak uvedl krajský soud, změna pracovní
smlouvy může být uskutečněna dle §40 odst. 1 zákoníku pr áce pouze dohodou zaměstnance
a zaměstnavatele. Při uzavření pracovní smlouvy musí být ve smlouvě stanoveno místo výkonu
práce. Došlo-li by přílohou pracovní smlouvy k upřesnění pracovních podmínek, které by mělo
vést ke změně místa výkonu práce či pravidelného pracoviště, jednalo by se o změnu pracovní
smlouvy. Takováto změna by musela být odsouhlasena i zamě stnancem, což pokyn k dočasnému
přidělení pojmově nenaplňuje, neboť se jedná o jednostranné právní jednání agentury práce
vůči zaměstnavateli. Pokynem k přidělení proto nemůže být změněna pracovní smlouva a místo
výkonu práce se jím nemůže po právní stránce přesunout. Skutečnost, že zaměstnanec práci
fakticky vykonává v jiném místě u uživatele, je důsledkem principů agenturního zaměstnávání,
avšak za současné právní úpravy obsažené v zákoníku práce, nepostačuje tato skutečnost
ke změně pracovní smlouvy. Krajský soud proto postupoval správně, když při posuzování místa
výkonu práva a pravidelného pracoviště vycházel z §34a zákoníku práce.
[22] Pracovní cesta dle §42 odst. 1 zákoníku práce spočívá ve vyslání zaměstnance zaměstnavatelem
k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce. K vyslání zaměstnance může dojít pouze
s jeho souhlasem. V posuzovaném případě nebylo pro účely cestovní náhrad sjednáno pravidelné
pracoviště, a proto je nezbytné vycházet ze sjednaného místa výkonu práce v sídle agentury.
Zároveň jsou splněny podmínky pro uplatnění institutu pracovní cesty, neboť zaměstnanec
byl vysílán k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce a s vysláním již v pracovní
smlouvě vyslovil souhlas. Zaměstnanci stěžovatele proto mohli být vysíláni na pracovní cestu
do místa výkonu práce u uživatele.
[23] Z výše uvedených důvodů nelze vyloučit poskytnutí náhrady cestovních výdajů
zaměstnancům agentury práce při cestě mezi sídlem agentury práce, potažmo bydliště
zaměstnance, a faktickým místem výkonu práce u uživatele. Zá roveň však v jednotlivých
případech může, ostatně jako prakticky při jakékoli daňově relevantní činnosti,
docházet obcházení zákona a pod cestovní náhrady podle §6 odst. 7 písm. a) zákona o daních
z příjmů podřadit i náklady, které byly ve skutečnosti vynaloženy za jiným účelem. Pro stanovení
daně z příjmů je stěžejní skutečná ekonomická stránka věci, a to jak v rovině zdanitelných příjmů,
tak v rovině daňově uznatelných nákladů (výdajů), tedy na jedné straně to, zda se příjem fakticky
projevil v majetkové sféře poplatníka, a na straně druhé to, zda výdaj byl skutečně vynaložen
za účelem předvídaným veřejnoprávním pravidlem chování. V souvislosti s touto zásadou
obsahuje daňový řád pravidlo, že správce daně vychází ze sku tečného obsahu právního
jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní dle §8 odst. 3 daňového řádu
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2015, č. j. 2 Afs 169/2015 – 56).
Povinností daňových orgánů je tedy vždy zjišťovat té ž formálně právním úkonem
(tzv. předstíraný nebo simulovaný právní úkon) zakrývaný skutečný stav (tzv. zastřený
nebo dissimulovaný právní úkon). Judikatura Nejvyššího správního soudu k této otázce vychází
z usnesení rozšířeného senátu ze dne 3. 4. 2007, č. j. 1 Afs 73/2004 – 89, č. 1301/2007 Sb. NSS,
v němž Nejvyšší správní soud konstatoval, že o zakrývání (dissimulaci) ve smyslu
§2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů,
jde tehdy, pokud účastníci předstírají (simulují) určitý právní úkon, ač jej nechtějí, a zastírají
tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, popř. jím zastíra jí jinou právní skutečnost;
pro aplikaci citovaného ustanovení je tak určující zkoumání poměru mezi vůlí a projevem vůle
účastníků právního vztahu.
[24] Lze si tedy třeba představit situaci, že agentura práce obsluhující uživatele z Prahy
a středočeského regionu a mající zaměstnance převážně též z tohoto regionu formálně umístí
své sídlo do obce na východní Moravě, i když tam ve skutečnosti žádnou faktickou činnos t
nevyvíjí, nemá tam žádný majetek a nesídlí tam ani její statutární orgány či management,
nýbrž vše výše uvedené se odehrává, resp. nachází jinde (ve faktickém místě podnikání agentury,
například v jejích kancelářských prostorech v Praze), a sjedná se svými zaměstnanci místo výkonu
práce právě v této obci. Takováto situace by mohla znamenat zastírání skutečného stavu věcí.
[25] Podle §8 odst. 3 daňového řádu je správci daně umožněno vycházet ze skutečného obsahu
právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní. Podle §92 odst. 5 písm. d) daňového
řádu správce daně prokazuje skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního úkonu
nebo jiné skutečnosti. Má-li správce daně nebo stěžovatel podezření, že uplatněné cestovní náhrad y
byly vynaloženy za jiným než zákonem stanoveným účelem, je mu umožněno posoudit
předmětnou situaci podle skutečného obsahu. Své pochyby a závěry jsou však nuceni prokázat
a dostatečně odůvodnit, což se v posuzovaném případě nestalo. Navíc ani obsah daňového spisu
nenaznačuje žádné podezření na jednání podobné výše uvedenému příkladu. U agenturních
zaměstnanců šlo o dělníky s bydlištěm na Slovensku. Žalobce má sídlo v Kamenici nad Lipou,
uživatel, pro něhož agenturní zaměstnanci pracovali, měl sídlo v téže obci, ovšem na jiné
konkrétní adrese. Pracovní cesty jsou za této podmínky možné i v rámci jedné obce. To ve svém
rozhodnutí nezpochybňuje ani stěžovatel a je obecně vzato i logické. Jakkoli konkrétní okolnosti
projednávaného případu (vzdálenost mezi sídlem agentury a sídlem uživatele agenturních
zaměstnanců by v rámce obce Kamenice nad Lipou dle obecně dostupných mapových podkladů
měla činit několik set metrů) jsou takové, že fakticky by agenturní zaměstnanci stěží nějak pocítili
rozdíl mezi faktickým výkonem práce u uživatele či u agentury práce, krajský soud důvodně
shledal nezákonným závěr stěžovatele, že má -li agenturní zaměstnanec sjednáno jako místo
výkonu práce sídlo agentury, není pracovní cestou, pokud fakticky vykonává práci u uživatele
v místě odlišném od takto sjednaného místa výkonu práce. Krajský soud tedy správně shledal,
že i na agenturní zaměstnance se v plné míře vztahuje ustanovení §42 odst. 1 zákoníku práce,
podle něhož pracovní cesta spočívá ve vyslání zaměstnance zaměstnavatelem k výkonu práce mimo
sjednané místo výkonu práce.
[26] Rozsudek krajského soudu z výše uvedených důvodů obstojí, neboť shledáním
nezákonnosti rozhodnutí stěžovatele správně posoudil rozhodnou právní otázku. Nejvyšší
správní soudu proto kasační stížnost stěžovatele zamítl.
IV. Závěr a náklady řízení
[27] Nejvyšší správní soud ze všech výše uvedenýc h důvodů kasační stížnost
podle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl jako nedůvodnou. Ve věci rozhodl v souladu
s §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla
bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
[28] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 větu první s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s., dle kterých nes tanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil,
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v sou dním řízení úspěch neměl,
proto nemá právo na náhradu nákladů řízení, a žalobci, který by jako procesně úspěšný účastník
řízení o kasační stížnosti na jejich náhradu zásadně měl právo, žádné náklady s tímto řízením
nevznikly, a proto mu jejich náhradu soud nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. října 2016
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu