ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.2.2008:92
sp. zn. 2 Afs 2/2008 - 92
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: Certus
spedition, spol. s r. o. se sídlem Choteč 44, Sezemice, zastoupeného JUDr. ing. Tomášem
Matouškem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové 2, o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 11. 10. 2007,
č. j. 31 Ca 27/2007 - 67,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci k rukám jeho zástupce JUDr. ing. Tomáše
Matouška do tří dnů od právní moci tohoto rozsudku na náhradě nákladů řízení částku
2856 Kč.
Odůvodnění:
I.
Včas podanou kasační stížností brojí žalovaný - Finanční ředitelství v Hradci Králové
(„stěžovatel“) proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, jímž byla zrušena jeho
rozhodnutí ze dne 14. 12. 2006, č. j. 6186/06-1200-602199 a č. j. 6564/06-1300-601246,
a rozhodnutí Finančního úřadu v Pardubicích ze dne 21. 3. 2006, č. j. 53430/05/248912/7598
a č. j. 53472/06/248912/7598. Citovanými rozhodnutími Finanční úřad v Pardubicích žalobci
dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2000 a daň
z přidané hodnoty za prosinec 2000 a leden a únor 2001.
II.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvod obsažený v ustanovení §103 odst. 1 písm.
a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní („s. ř. s.“), tj. namítá nezákonnost napadeného
rozsudku krajského soudu.
Nesouhlasí totiž s názorem krajského soudu, že posledním dnem lhůty zakotvené
v ustanovení §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků („dále též „daňový řád“) byl
v daném případě den 31. 12. 2006, jelikož k pravomocnému doměření daně došlo až dnem, kdy
byla rozhodnutí o odvoláních doručena žalobci. Rozhodnutí totiž byla vydána a odeslána
již 14. 12. 2006, tj. ve lhůtě pro doměření daně, a k doručení došlo dne 2. 1. 2007. Stěžovatel
se domnívá, že z citovaného ustanovení daňového řádu neplyne, že k vyměření či doměření daně
musí dojít pravomocně, a dovozuje, že k vyměření daně dochází již vydáním platebního výměru
a jeho doručením je posléze daňový subjekt o tomto úkonu pouze vyrozuměn a vyměření vůči
němu nabývá právních účinků. Správce daně je však obsahem platebního výměru vázán
již okamžikem jeho vydání. Jakkoliv žalovaný považuje požadavek vyslovený opakovaně
v rozsudcích Nejvyššího správního soudu, aby ve lhůtě dle ustanovení §47 daňového řádu byla
daňová povinnost postavena najisto, za plně legitimní, je výklad, podle něhož je tato jistota
spojena s právní mocí rozhodnutí, nepřiměřeně extenzivní. Již okamžikem vydání rozhodnutí
o odvolání je totiž daňová povinnost postavena najisto, byť se o tom daňový subjekt zatím
nedozvěděl. Skutečnost, že k faktickému sdělení vyměření daně v daném případě došlo
až po uplynutí lhůty dle ustanovení §47 daňového řádu, je „mimo sféru správce daně“, a v praxi
zde dochází k účelovému jednání daňového subjektu ve smyslu vyhýbání se doručení. Takto
je znemožňováno dosažení účelu daňového řízení.
Stěžovatel navrhuje napadený rozsudek krajského soudu zrušit.
III.
Žalobce ve vyjádření (a v jeho následném doplnění) označil kasační stížnost
za nepřípustnou ve smyslu ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s., protože stížnostní argumentace nebyla
uplatněna před krajským soudem. Pokud by se přesto Nejvyšší správní soud zabýval kasační
stížností meritorně, odkazuje na judikaturu Nejvyššího správního soudu, zejména na usnesení
rozšířeného senátu ze dne 23. 10. 2007, sp. zn. 9 Afs 86/2007, a navrhuje ji zamítnout.
IV.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval přípustností kasační stížnosti, a to zejména
s ohledem na námitku žalobce, že stěžovatel v řízení před krajským soudem neuplatnil – ač tak
učinit mohl - důvody, jimiž argumentuje v kasační stížnosti (§104 odst. 4 s. ř. s.), a proto má být
kasační stížnost odmítnuta jako nepřípustná.
Při hodnocení přípustnosti kasační stížnosti vycházel zdejší soud ze skutečnosti,
že ji podal žalovaný, tzn. správní úřad, jehož rozhodnutí bylo napadeno žalobou u krajského
soudu. Citované ustanovení s. ř. s. přitom zjevně svojí povahou míří primárně na stížnostní
námitky, které mohly být v řízení před krajským soudem uplatněny žalobcem. Logika tohoto
ustanovení je totiž založena na zásadách koncentrace a dispozitivnosti řízení, kdy kasační stížnost
představuje subsidiární procesní prostředek k ochraně práv. To znamená, že Nejvyšší správní
soud má přezkoumávat uplatněné námitky teprve poté, co se jimi zabýval krajský soud.
V nyní projednávané věci je však stěžovatelem žalovaný, který pochopitelně žádné
žalobní body v řízení před krajským soudem formulovat nemohl. Smysl jím podané kasační
stížnosti také nemůže být spatřován primárně v ochraně subjektivně veřejných práv. Nositelem
těchto práv jsou totiž výhradně subjekty soukromoprávní a nikoliv státní orgány. Důvodem,
pro který může podat kasační stížnost i žalovaný správní úřad, je proto především vytvoření
mechanismu ke sjednocování judikatury správních soudů. Jestliže předmětem řízení
před krajským soudem je rozhodnutí žalovaného, přezkoumává Nejvyšší správní soud v řízení
o kasační stížnosti rozhodnutí krajského soudu. Takto viděno (a v souladu se zásadou
koncentrace řízení) je logické, že žalobce může v kasační stížnosti použít jen ty důvody,
které uplatnil již v žalobě. Žalovaný správní orgán však pochopitelně možnost podat žalobu
vůbec nemá. Důsledně trvat na tom, že může v kasační stížnosti uplatnit jen ty důvody,
které již uplatnil v řízení před krajským soudem, by tak prakticky znamenalo, že když
by se žalovaný vůbec nevyjádřil k žalobě, příp. by souhlasil s upuštěním od jednání
anebo by se jednání konalo, nicméně žalovaný by v jeho rámci se žalobcem dostatečně
nepolemizoval, pak by se ocitl v situaci, kdy by vůbec nemohl podat věcně projednatelnou
kasační stížnost, což zdejší soud nepovažuje za logický závěr.
V nyní projednávané věci navíc nelze žalobci přisvědčit ani v tom, že by žalovaný důvod
uplatněný v kasační stížnosti v řízení před krajským soudem neuvedl. Jak totiž plyne z jeho
vyjádření k žalobě datovaného ke dni 16. 5. 2007, výslovně odkázal na citaci z publikace
M. Kindla a kol. „Zákon o správě daní a poplatků – komentář“ (C. H. Beck, 2002, str. 238),
v níž je uvedeno, že rozhodnutí, proti nimž nelze podat opravný prostředek, by měla být v právní
moci dnem vydání; účinnosti však nabývají teprve doručením příjemcům. Výslovně pak žalovaný
uvedl, že v daném případě nabyla rozhodnutí právní moci dnem jejich vydání (14. 12. 2006)
a účinnosti doručením žalobci, tzn. 2. 1. 2007.
Lze tak uzavřít, že kasační stížnost je přípustná a tedy i věcně projednatelná.
V.
Poté, co Nejvyšší správní soud konstatoval splnění procesních podmínek řízení, přistoupil
k posouzení důvodnosti kasační stížnosti, přezkoumal napadený rozsudek Krajského
soudu v Hradci Králové v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109
odst. 2, 3 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel podává kasační stížnost z důvodu zakotveného v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., tzn. namítá nezákonnost rozsudku při nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení. O nezákonnost by se přitom jednalo tehdy, jestliže by krajský
soud aplikoval na zjištěnou skutkovou situaci nesprávné zákonné ustanovení (příp. by opomenul
aplikaci některých ustanovení dalších), anebo by sice vycházel z relevantních zákonných
ustanovení, nicméně jejich výklad by odporoval běžným interpretačním metodám (teleologická,
systematická, logická, gramatická, apod.).
Právě tímto směrem proto upřel zdejší soud svoji pozornost. Protože mezi účastníky
řízení není sporu ohledně skutkových okolností věci, není nutné ani provádět jejich podrobnou
rekapitulaci. Důvodnost kasační stížnosti se totiž odvozuje od správnosti výkladu ustanovení
§47 daňového řádu.
Postačuje tedy konstatovat, že u žalobce byla zahájena dne 28. 4. 2003 daňová kontrola
ohledně daně z přidané hodnoty za roky 2000 a 2001 a daně z příjmů právnických osob za rok
2000 a že tato kontrola také skutečně probíhala. Na základě výsledků této daňové kontroly vydal
Finanční úřad v Pardubicích dne 21. a 22. 3. 2006 shora citované platební výměry. Odvolání proti
nim zamítl stěžovatel dříve označenými rozhodnutími ze dne 14. 12. 2006, která žalobci doručil
dne 2. 1. 2007. Spornou právní otázkou je proto posouzení toho, zda byla zachována prekluzivní
lhůta zakotvená v ustanovení §47 daňového řádu.
Podle tohoto ustanovení totiž platí, že „(1) Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak,
nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období,
v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde
současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. (2) Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon
směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl
daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce
zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová
povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.“
V daném případě není mezi účastníky řízení sporu o to, že subjektivní prekluzivní lhůta
skončila dne 31. 12. 2006. Podle odst. 2 citovaného zákonného ustanovení totiž začala tato tříletá
lhůta znovu běžet počínaje dnem 1. 1. 2004, jelikož byla u žalobce zahájena dne 28. 4. 2003
daňová kontrola, tj. byl tím učiněn úkon k vyměření daně v citovaném smyslu a běh lhůty byl
v důsledku tohoto úkonu přerušen. Názorová odlišnost se proto týká výhradně otázky, zda k datu
31. 12. 2006 došlo k vyměření daně či nikoliv.
K tomu je zapotřebí uvést, že žalobce zcela správně poukázal na právní názor
vyslovený v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu (ze dne 23. 10. 2007,
č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, in: www.nssoud.cz), podle něhož „daň je podle §47 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nutno vyměřit či doměřit pravomocně ve lhůtě tří let od konce
zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová
povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.“ Názor stěžovatele,
že z ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu nelze dovodit, že k vyměření či doměření daně musí
ve stanovené lhůtě dojít pravomocně, je proto nutno s odkazem na citovaný judikát odmítnout.
Podle ustanovení §32 odst. 12 daňového řádu platí, že rozhodnutí, proti kterému nelze
uplatnit řádný opravný prostředek, je v právní moci. Nejvyšší správní soud se přitom plně
ztotožňuje s názorem krajského soudu obsaženým v odůvodnění napadeného rozsudku,
že rozhodnutí nabývá právní moci až jeho doručením, nikoliv již jeho vydáním. Tento názor
je ostatně ve shodě jak s konstantní judikaturou Nejvyššího správního soudu, na kterou krajský
soud také odkázal (např. rozsudek ze dne 28. 4. 2004, č. j. 5 A 72/2002 - 17, in: www.nssoud.cz),
tak také s právní teorií (viz např. J. Hoetzel: Československé správní právo – část všeobecná,
Melantrich, 1934, str. 339). Právní moc má totiž dvojí účinek: formální a materiální. Formální
(někdy označovaná jako zevní) právní moc spočívá v tom, že vydané rozhodnutí je nezměnitelné.
Jejím předpokladem je proto jednak řádné oznámení a dále nemožnost je napadnout řádným
opravným prostředkem. Materiální (vnitřní) právní moc představuje vlastní zavazující moc
správního aktu.
Lze tak uzavřít, že k nabytí právní moci předmětných správních rozhodnutí stěžovatele
došlo až doručením žalobci a nikoliv již jejich vydáním. Protože k doručení došlo až dne
2. 1. 2007, stalo se tak po uplynutí předmětné lhůty. Závěr krajského soudu, že vydáním
rozhodnutí po uplynutí prekluzivní lhůty byl porušen zákon a tato rozhodnutí proto musí být
zrušena, je tedy správný.
VI.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v daném případě neshledal
naplnění namítaného důvodu kasační stížnosti ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
a proto kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá ze zákona právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Úspěšný žalobce naopak má podle ustanovení
§60 odst. 1 s. ř. s. právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů řízení před soudem.
Ze soudního spisu vyplývá, že žalobce byl zastoupen advokátem JUDr. ing. Tomášem
Matouškem, který podal vyjádření ke kasační stížnosti. Soud proto žalobci přiznal právo
na náhradu nákladů řízení spočívající v nákladech zastoupení, a to částku 1 x 2100 Kč za jeden
úkon právní služby a 1 x 300 Kč na úhradu hotových výdajů, v souladu s §9 odst. 3 písm. f), §7,
§11 odst. 1 písm. d), §13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb. ve znění pozdějších předpisů, celkem
tedy 2400 Kč. Protože jmenovaný advokát je plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšuje se tato
částka o částku odpovídající dani, kterou je tato osoba povinna z odměny za zastupování
a z náhrad hotových výdajů odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
Částka daně, vypočtená dle §37 odst. 1 a §47 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., činí 456 Kč.
Přiznává se proto náhrada nákladů v celkové výši 2856 Kč. Tato částka bude žalovaným
vyplacena do tří dnů od právní moci tohoto rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. června 2008
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu