ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.27.2005
sp. zn. 2 Afs 27/2005 - 88
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce JUDr. L. B.,
správce konkursní podstaty úpadce V. a. s., proti žalovanému Finančnímu ředitelství
pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 27. 10. 2004, sp. zn. 38 Ca 192/2002,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobci se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Městského soudu v Praze. Tímto rozsudkem městský soud vyhověl
žalobě žalobce a zrušil rozhodnutí stěžovatele ze dne 9. 1. 2002, č. j. FŘ-9056/14/01,
kterým bylo zamítnuto žalobcovo odvolání proti platebnímu výměru č. 1010001113
Finančního úřadu pro Prahu 9 (dále jen „správce daně“) ze dne 26. 4. 2001,
č. j. 119348/01/009961/7020, kterým byla stěžovateli vyměřena daň z převodu nemovitostí
v celkové výši 6 029 455 Kč.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje zákonný důvod obsažený v §103 odst. 1
písm. a) zák. č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), a namítá
tak nesprávné posouzení právní otázky městským soudem.
Stěžovatel nesouhlasí s názorem městského soudu, že smlouva o prodeji části podniku
byla neplatným právním úkonem, takže nebyla splněna základní podmínka stanovená
pro vznik daňové povinnosti. Stěžovatel připomíná, že vycházel při posuzování předmětného
odvolání z faktu, že podle §15 odst. 1 písm. c) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu
a vyrovnání, je právní úkon, kterým došlo k převodu části podniku smlouvou ze dne
1. 3. 1998, považován správcem konkursní podstaty za neúčinný, a proto byly nemovitosti
převedené touto smlouvou zapsány do soupisu konkursní podstaty. Stěžovatel sám považuje
tento právní úkon sice za neúčinný, nikoli však za neplatný. Neplatnost tohoto úkonu působí
tedy pouze vůči osobám, které byly důvodem neúčinnosti zkráceny, nikoli proti třetím
osobám. To, že se jedná o platný úkon, dosvědčuje i postup Katastrálního úřadu Praha-město,
který po oznámení správce konkursní podstaty, že nemovitosti převedené předmětnou
smlouvou byly zahrnuty do konkursní podstaty, neprovedl změnu vlastníka na listu
vlastnictví, ale pouze záznam. Z toho podle stěžovatele plyne, že smlouvou o prodeji části
podniku došlo skutečně k úplatnému převodu nemovitosti, který měl být podroben dani
z převodu nemovitostí. Tato smlouva totiž nebyla absolutně neplatná podle §39 zákona
č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku.
Stěžovatel se domnívá, že když byla podána žaloba na vyloučení věci ze soupisu
konkursní podstaty, o níž nebylo v době stěžovatelova rozhodování skončeno, nemohlo být
výsledkem tohoto řízení vyslovení absolutní neplatnosti převodu části podniku, takže tento
úkon by byl sice neúčinný, ale zůstal by platný, i pokud by žaloba na vyloučení věci
ze soupisu konkursní podstaty byla zamítnuta. Okamžikem vzniku daňové povinnosti u daně
z převodu nemovitostí je den právních účinků vkladu vlastnického práva do katastru
nemovitostí, v daném případě tedy den 14. 5. 1998. K tomuto dni je potřeba posoudit všechny
skutečnosti rozhodné pro vyměření daně, takže daňová povinnost vznikla ještě
před prohlášením konkursu na majetek úpadce, a nejde proto o pohledávku za podstatou,
přestože byla stanovena až po prohlášení konkursu. Správce daně byl v posouzení otázky,
zda došlo k převodu nemovitostí, vázán podle §28 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), rozhodnutím Katastrálního úřadu Praha – město.
Pokud by smlouva byla uznána za absolutně neplatnou, byla by to nová skutečnost,
kterou by správce daně řešil v dalším daňovém řízení podle §54 daňového řádu. V době
vydání rozhodnutí správce daně i rozhodnutí stěžovatele byl nabyvatel nemovitostí uveden
v katastru nemovitostí jako vlastník a je tomu tak i nadále a zrušení stěžovatelova rozhodnutí
městským soudem povede pouze k tomu, že stěžovatel ověří existenci předmětné smlou vy
o prodeji části podniku, která byla vložena do katastru nemovitostí.
Stěžovatel nesouhlasí ani s poukazem městského soudu na §40 odst. 1 daňového řádu.
Podle něj se sice po dobu konkursu daňové přiznání nepodává, ale je zde také uvedeno,
že daňové přiznání je povinen podat i ten, koho k tomu správce daně vyzve, což je podle
stěžovatele i správce konkursní podstaty, na nějž podle §14a odst. 1 zákona o konkursu
a vyrovnání přechází i plnění povinností podle předpisů o daních, které jinak přísluší úpadci.
Poplatník je podle §21 odst. 1 písm. b) [pozn. soudu: nyní se jedná o písm. c) tohoto
ustanovení] zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu
nemovitostí (dále jen „zákon o trojdani“) povinen podat přiznání k dani z převodu
nemovitostí do 30 dnů ode dne, kdy je mu doručena smlouva s doložkou o povolení vkladu do
katastru nemovitostí. Společnost V. a. s. měla tuto povinnost splnit do 19. 3. 1999, tedy již
po prohlášení konkursu, a proto byl ke splnění této povinnosti vyzván správce konkursní
podstaty. Pokud by správce daně akceptoval právní názor městského soudu, nebylo by v řadě
případů vůbec možné vyměřit daň z převodu nemovitostí, čímž by byla zce la popřena zásada
zakotvená v §8 odst. 1 zákona o trojdani.
Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje napadený rozsudek Městského soudu v Praze
zrušit.
Žalobce se ve svém vyjádření omezuje na ztotožnění se s rozsudkem městského soudu
a odkazem na svou žalobu.
V souzené věci Nejvyšší správní soud z předmětného správního spisu především
zjistil, že dne 6. 12. 1999 poslal správce daně žalobci výzvu k podání daňového přiznání
k dani z převodu nemovitostí, přestože již uplynula lhůta k jeho podání, a upozornil
jej, že pokud nepodá daňové přiznání ani v nové patnáctidenní lhůtě, bude mu daň vyměřena
podle pomůcek. Tuto výzvu vydal správce daně na základě smlouvy o prodeji části podniku
ze dne 1. 3. 1998, kterou společnost V. a. s. prodala společnosti F., s. r. o., závod Č. V.,
včetně nemovitostí, hmotného investičního majetku a oběžných prostředků.
V reakci na tuto výzvu odpověděl žalobce podáním, v němž správci daně oznámil,
že dne 1. 10. 1998 byl na majetek společnosti V. a. s. prohlášen konkurs a on prohlášen
správcem konkursní podstaty. Vzhledem k tomu, že převod nemovitosti byl proveden ještě
před prohlášením konkursu, upozornil správce daně žalobce, že převedený majetek není
součástí konkursní podstaty, a vyzval jej, aby on, jako osoba oprávněná jednat za úpadce,
podal daňové přiznání. Vzhledem k tomu, že to žalobce neučinil, vyměřil správce daně daň
podle pomůcek, konkrétně podle znaleckého posudku vypracovaného pracovníkem správce
daně. Na tomto základě pak vydal výše označený platební výměr ze dne 26. 4. 2001.
Proti tomuto platebnímu výměru podal žalobce odvolání, kde odkázal na §40 odst. 1
daňového řádu, podle nějž se v době konkursu daňové přiznání nepodává. Řízení o vydání
předmětného platebního výměru bylo podle něj započato v rozporu se zákonem, neboť bylo
zahájeno po 1. 10. 1998, tedy po prohlášení konkursu. Dále upozornil, že správce konkursní
podstaty je nanejvýš osobou zúčastněnou na daňovém říze ní, nikoli daňovým subjektem,
a týkají se ho pouze ty pohledávky finančních orgánů, které byly v rámci konkursního řízení
řádně přihlášeny. Konečně upozornil stěžovatele, že je předmětná smlouva o převodu části
podniku považována jím i zástupci věřitelů za neúčinný právní úkon podle §15 odst. 1
písm. c) zákona o konkursu a vyrovnání, a proto byl předmět této smlouvy doplněn do
soupisu konkursní podstaty. Tato skutečnost byla oznámena katastrálním úřadům a byla
v této věci také podána žaloba o vyloučení, je navíc i sporné, zda byla zaplacena kupní cena
za převáděnou čá st podniku.
Toto odvolání zamítl stěžovatel svým rozhodnutím ze dne 9. 1. 2002. Uvedl
zde, že právní účinky vkladu vlastnického práva k nemovitostem převedeným smlouvou
o prodeji části podniku vznikly dne 14. 5. 1998. Správci daně byla tato smlouva doručena dne
25. 3. 1999, tedy v době, kdy již byl na majetek úpadce prohlášen konkurs. Úpadce měl
povinnost podat přiznání k dani z převodu nemovitostí do 30 dnů ode dne, v němž mu byla
doručena smlouva s doložkou o povolení vkladu do katastru nemovitostí, konkrétně
tedy do 19. 3. 1999. Protože tou dobou už přešel výkon práv a povinností příslušejících
úpadci na správce konkursní podstaty, tedy žalobce, zaslal mu správce daně výzvu k podání
daňového přiznání a poté, co žalobce daňové přiznání nepodal, i platební výměr. Daň
z převodu nemovitostí přitom nemohla být řádně přihlášena jako pohledávka do konkursního
řízení, neboť v době jejího vyměření již byla přezkumná jednání konkursního řízení
ukončena. Námitka tvrzené neúčinnosti právního úkonu je podle stěžovat ele irelevantní,
neboť vklad do katastru nemovitostí byl proveden a na příslušném listu vlastnictví je jako
vlastník stále uvedena společnost F. s. r. o., tedy nabyvatel. Dnem právních účinků vkladu
práva do katastru nemovitostí je vymezen okamžik vzniku daňové povinnosti poplatníka.
Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce opravný prostředek k městskému soudu,
kde upozornil, že podle §40 odst. 1 daňového řádu se v průběhu konkursu nepodává daňové
přiznání, takže když bylo řízení o vydání platebního výměru zahájeno po prohlášení
konkursu, bylo to v rozporu se zákonem. Platební výměr se týkal činnosti úpadce
před vyhlášením konkursu a nebyl v zákonné formě přihlášen, a to ani v rámci přezkumného
řízení. Žalobce zopakoval i další skutečnosti uvedené předtím v odvolání.
Městský soud, který o věci rozhodoval již za účinnosti s. ř. s., posoudil opravný
prostředek jako žalobu, a té vyhověl svým rozsudkem napadeným nyní posuzovanou kasační
stížností. Zde poukázal na ustanovení §15 odst. 1 písm. c) zákona o konkursu a vyrovnání,
podle nějž jsou v případě prohlášení konkursu neúčinné některé převody věcí a práv učiněné
za nápadně nevýhodných podmínek v posledních šesti měsících před podáním návrhu
na prohlášení konkursu. Za situace, kdy předmětem daně z převodu nemovitostí je úplatný
převod vlastnictví k nemovitostem, je podstatné, že bylo zpochybněno rozhodnutí
katastrálního úřadu o vkladu následků předmětného převodu do katastru nemovitostí. Pokud
by totiž bylo skutečně shledáno, že byl převod neplatný, nemohl by být předmětem této daně.
V daném případě byl převod napaden podle soudu z důvodu absolutní neplatnosti podle
§39 občanského zákoníku, přičemž v případě shledání jeho absolutní neplatnosti by nemohl
zakládat žádné právní vztahy. Úvaha, zda došlo k úplatnému převodu, byla vyhrazena soudu
při projednávání vyloučení věci ze soupisu konkursní podstaty, nikoli katastru nemovitostí.
Z hlediska stěžovatele pak byl jeho vlastní závěr v této věci předčasný, neboť ji nemohl sám
posoudit jako předběžnou otázku. Katastrální úřad tak sice rozhodl o vkladu práva do katastru
nemovitostí, v době rozhodování správce daně a žalovaného však byl tento převod
zpochybněn a soudní řízení o žalobě na vyloučení věci ze soupisu konkursní podstaty ještě
nebylo skončeno. Přitom pokud by soud v tomto řízení shledal absolutní neplatnost právního
úkonu, znamenalo by to, že vůbec nedošlo k úplatnému převodu nemovitostí
a tedy ani ke vzniku daňové povinnosti. Proto městský soud rozhodnutí žalovaného zrušil
a vrátil je žalovanému k dalšímu řízení, v němž mu uložil, aby postavil najisto, zda skutečně
došlo k úplatnému převodu nemovitosti. Nad tento rámec městský soud uvedl, že podle jeho
názoru by žaloba byla důvodná i proto, že podle §40 odst. 1 daňového řádu nelze v době
konkursu podávat daňové přiznání, přičemž sám zákon o trojdani žádné speciální ustanovení,
jež by toto pravidlo vyvracelo, neobsahuje. Obecnou povahu má vůči němu i ustanovení
§14a odst. 1 zákona o konkursu a vyrovnání upravující přechod práv a povinností úpadce
na správce konkursní podstaty. Pokud přitom správce konkursní podstaty takovou povinnost
nemá, nemůže dojít ani k následným úkonům správce daně a další postup pro vyměření daně
z převodu nemovitostí tedy není v průběhu konkursu přípustný.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Městského soudu v Praze
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s) a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel napadá rozsudek městského soudu jedinou komplexní kasační námitkou,
v níž nesouhlasí s tím, jak městský soud posoudil právní následky zpochybnění předmětného
převodu části podniku úpadcem. Než však zdejší soud posoudí přímo tuto námitku, považuje
za nutné postavit najisto, jaké je při prohlášení konkursu postavení úpadce a postavení
správce konkursní podstaty v daňovém řízení, neboť tato otázka, jak vyplývá i z kasační
stížnosti, byla mezi účastníky setrvale spornou. Nejvyšší správní soud se k této problematice
jednoznačně vyslovil ve svém rozsudku ze dne 13. 7. 2005, sp. zn. 1 Afs 55/2004
(publ. pod č. 713/2005 Sb. NSS), kde uvedl: „Na hmotněprávním postavení daňového
subjektu (úpadce) se prohlášením konkursu nic nemění potud, že i nadále zůstává daňovým
dlužníkem; správce daně tedy vyměřuje daň jemu, a nikoliv správci konkursní podstaty.
U daňového subjektu však dochází k omezení jeho dispozičních oprávnění ve smyslu
§14 odst. 1 písm. a) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, což se nutně promítne
i v rovině procesní v daňovém řízení, do něhož vstupuje jako tzv. třetí osoba podle §7 odst. 2
písm. e) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, správce konkursní podstaty.
Jako projev omezení dispoziční volnosti úpadce přechází na správce konkursní podstaty
v souladu s §14a odst. 1 zákona o konkursu a vyrovnání oprávnění vykonávat práva a plnit
povinnosti, které mj. i podle daňových předpisů jinak přísluší úpadci, jestliže souvisí
s nakládáním s majetkem patřícím do podstaty. To platí jak pro výkon subjektivních práv
a povinností hmotných, tak i procesních. Správce konkursní podstaty má proto v daňovém
řízení stejná práva, jako měl úpadce: správce daně se správcem konkursní podstaty jedná
v daňovém řízení týkajícím se daňové povinnosti úpadce, a jemu také doručuje rozhodnutí.
Důsledkem přechodu oprávnění vykonávat práva a plnit povinnosti v daňovém řízení
je rovněž to, že odvolání proti platebnímu výměru je oprávněn podat správce konkursní
podstaty, a nikoliv úpadce.“
Nyní je tedy třeba postoupit k posouzení vlastní stížní námitky, tedy otázky,
jaké následky na určování daňové povinnosti úpadce mělo mít zpochybnění platnosti převodu
předmětných nemovitostí, coby jedné z položek smlouvy ze dne 1. 3. 1998. Zde je třeba
se obrátit k vlastnímu smyslu daně z převodu nemovitostí. Tento smysl byl vyřčen
i v judikatuře zdejšího soudu, konkr étně v jeho rozsudku ze dne 30. 11. 2005,
sp. zn. 6 A 69/2000: „Daňová povinnost zatěžující převodce nemovitosti je proporcionální,
a tedy ve spravedlivé rovnováze mezi zájmy společnosti a základními právy a svobodami
osoby, pouze tehdy, pokud jde o takový převod nemovitosti [§9 odst. 1 písm. a) zákona ČNR
č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí], jehož účinky
později neodpadnou a který přinese smluvním stranám užitek spočívající v uspokojení zájmu
nabyvatele na získání nemovitosti do svého vlastnictví, jakož i opačného zájmu převodce
na prodeji nemovitosti za sjednanou kupní cenu. Jestliže došlo k úplatnému převodu
nemovitosti, avšak v důsledku nastoupení rozvazovací podmínky jeho právní účinky pominuly
a vlastnické právo bylo do katastru nemovitostí zapsáno opětovně ve prospěch převodce,
nelze takový převod vůbec podrobit dani z převodu nemovitostí podle §9 odst. 1 písm. a)
zákona ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí.“
V nyní posuzovaném případě sice nebylo v době rozhodování stěžovatele zapsáno
vlastnické právo opětně ve prospěch převodce, tedy úpadce, stěžovatel měl ovšem jasné
informace o tom, že k tomu může zanedlouho dojít, neboť převod nemovitostí byl zásadně
zpochybněn. Za této situace je třeba přisvědčit názoru městského soudu, že měl stěžovatel
před svým rozhodnutím ověřit, zda skutečně došlo k úplatnému převodu nem ovitosti.
Samotný fakt, že v době rozhodování stěžovatele nebyl úpadce zapsán k předmětným
nemovitostem v katastru nemovitostí jako vlastník, je sice zásadní, ale lpění pouze na tomto
faktu by bylo formalismem. Rozhodující pro zodpovězení otázky, zda daň z převodu
nemovitostí má nebo nemá být vyměřena, totiž není pouze formální stav věci, v daném
případě tedy stav určený aktuálním zápisem v katastru nemovitostí; ale zejména stav
materiální, tedy to, zda k převodu skutečně a platně došlo. Právě tento závěr jasně plyne
z posledně citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu. Základem pro zdanění
totiž není fakt vkladu, ale fakt převodu, o kterém vklad v katastru nemovitostí může – byť
z pozice úřední autority katastru nemovitostí – vypovídat. Pokud však byly v daném případě
stěžovateli známy i další skutečnosti, které fakt převodu nemovitostí naopak účinně
zpochybňovaly, nemohl je stěžovatel ignorovat a bylo namístě tuto otázku zodpovědět
ve smyslu ustanovení §28 daňového řádu.
Stěžovatel přitom nemá pravdu ani ve svém tvrzení, že vznik daňové povinnosti
by mohla účinně zpochybnit jedině absolutní neplatnost právního úkonu, kterým byl převod
nemovitostí proveden. S takovým názorem, jenž částečně zaznívá i z rozsudku městského
soudu, se zdejší soud nemůže ztotožnit. I z výše uvedeného rozsudku Nejvyššího správního
soudu totiž vyplývá, že k odpadnutí podmínek pro stanovení daně postačuje i nastoupení
rozvazovací podmínky obsažené ve smlouvě, tím spíše pak bude k odpadnutí těchto podmínek
dostačovat prohlášení smlouvy za neplatnou, bez ohledu na to, zda se bude jednat o neplatnost
absolutní nebo relativní. Rozhodující totiž je - v souladu s výše nastíněným materiálním
přístupem - konečný stav věci, tedy to, zda k předmětnému převodu nemovitostí fakticky
došlo, či nikoliv. Pokud pak byl v daném případě skutečný stav věci vážně zpochybněn,
neměl brát stěžovatel za dostatečný trvající stav formální, ale měl počkat na rozřešení a určení
stavu skutečného.
Správnosti tohoto přístupu v daném případě nasvědčuje i skutečnost, že zde bylo
zpochybněno i to, zda byla nabyvatelem úpadci vůbec zaplacena stanovená kupní cena.
Přitom pokud by tomu tak nebylo, znamenalo by vyměření daně z převodu nemovitostí,
že je zdaněn pouhý fakt toho, že nabyvatel nemovitosti je zapsán v katastru nemovitostí
bez ohledu na skutečné okolnosti věci. I z toho důvodu je nutno pokládat názor městského
soudu za správný. Ostatně pokud bude názor městského soudu v dalším stěžovatelově postupu
respektován, neznamená to, že ve výsledku předmětná daň nem á být vyměřena, pokud
se nakonec ukáže, že podmínky k tomu byly dány. Naopak pokud by respektován nebyl,
mohlo by to mít za následek vyměření daně z převodu, který se vůbec neuskutečnil, v rozporu
se smyslem této daně. Lze proto uzavřít, že rozsudek městského soudu byl v daném případě
správný a zákonný, a to i proto, že plně respektoval onu „spravedlivou rovnováhu mezi zájmy
společnosti a základními právy a svobodami osoby.“
Nejvyšší správní soud tedy neshledal, že by městský soud nesprávně posoudil
ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. právní otázku daňových následků zpochybnění daného
převodu nemovitostí.
Ze všech shora uvedených důvodů tak Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalobci náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl,
že se žalobci nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. února 2006
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu