ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.32.2009:53
sp. zn. 2 Afs 32/2009 - 53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce: J. B.,
zastoupený JUDr. Vladimírem Císařem, advokátem se sídlem Boženy Němcové 583/33, České
Budějovice, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem
Mánesova 3a, České Budějovice, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 6. 2008, č. j. 3415/08-
1300, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 8. 12. 2008, č. j. 10 Ca 174/2008 - 21,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce (dále též „stěžovatel“) včasnou kasační stížností napadl shora uvedený rozsudek
krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne
25. 6. 2008, č. j. 3415/08-1300. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobce proti
dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Trhových Svinech ze dne 30. 11. 2007,
č.j. 26527/07/078970/3456, jímž mu byla dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období červenec 2004 ve výši 154 403 Kč. Důvodem vyměření daně bylo
nezahrnutí pořízení zboží z jiného členského státu EU do daňového přiznání. Žalovaný
v odvolacím rozhodnutí odmítl tvrzení žalobce o zdanění na základě Jednotné celní deklarace
(JCD) i tvrzení o tom, že v průběhu daňové kontroly požadoval uplatnění daně na vstupu a nárok
na její odpočet a zdůraznil, že k ukončení daňové kontroly došlo až v době, kdy bylo uplatnění
nároku na odpočet vyloučeno.
Žalobu podanou proti tomuto rozhodnutí krajský soud zamítl s odůvodněním, že daň
z přidané hodnoty byla žalobci doměřena v souladu se zákonem, neboť dovezené zboží se stalo
jejím předmětem podle §2 odst. 1 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) a podle §25 odst. 1 a §108 odst. 1
písm. f) téhož zákona žalobci vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit. Při posouzení lhůty
pro uplatnění nároku na odpočet vycházel krajský soud z ust. §73 odst. 11 zákona o DPH, jako
ze speciální úpravy ve vztahu ke lhůtě uvedené v §47 odst. 1, 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Stejně tak je speciálním
ustanovením §103 odst. 2 zákona o DPH upravující podání dodatečného daňového přiznání
ve vztahu k ust. §41 odst. 2 daňového řádu. Žalobní námitku porušení §16 odst. 8 daňového
řádu označil krajský soud za nekonkrétní.
Stěžovatel proti tomu v kasační stížnosti namítá nesprávné posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Podle jeho názoru
ust. §103 odst. 2 zákona o DPH opravňuje k podání dodatečného daňového přiznání ve lhůtě
počítané podle zvláštního předpisu, jímž je daňový řád, stanovící lhůty pro přiznání nadměrného
odpočtu v §47 odst. 1 a 2. Na běh této lhůty pak má vliv zahájení daňové kontroly dne
22. 11. 2006, které vyloučilo možnost podání dodatečného daňového přiznání do doby
pravomocného rozhodnutí o doměření daně, ovšem současně přerušilo lhůtu pro jeho podání.
Stěžovatel tak nemohl učinit dodatečné daňové přiznání v době kontroly, ovšem mohl tak učinit
ve lhůtě podle §47 daňového řádu, neboť ve zvláštním zákoně, jímž je zákon o DPH, není
o lhůtě k podání dodatečného daňového přiznání stanoveno jinak. Na běh lhůty má dále vliv
existence úkonu směřujícího k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení; v jeho
důsledku lhůta k uplatnění nadměrného odpočtu končí dne 31. 12. 2009. Pokud krajský soud
argumentuje ustanovením §73 odst. 11 zákona o DPH, je třeba vycházet z toho, že zdaňovacím
obdobím byl červenec 2004, ovšem po zahájení daňové kontroly dne 22. 11. 2006 byl stěžovatel
vyloučen z možnosti podat dodatečné daňové přiznání a lhůta zde uvedená neběžela; byla
přerušena úkonem správce daně a po skončení překážky (30. 11. 2007) počala běžet znovu.
Rozlišuje-li krajský soud mezi lhůtou pro doměření daně a lhůtou pro uplatnění nároku
na daňový odpočet, je jeho úvaha mylná. Lhůty jsou stanoveny zákonem a správce daně je musí
respektovat bez ohledu na vědomost daňového subjektu o výsledcích podnikání. Výklad užitý
krajským soudem by znamenal při tříletém trvání daňové kontroly znemožnění opravy daňové
povinnosti ve prospěch daňového subjektu. Stěžovatel nakonec upozorňuje na principy právní
jistoty a předvídatelnosti právní regulace v oblasti daňového práva, na nezbytnost výkladu
ve prospěch daňového subjektu v případech s výkladovými alternativami a na povinnost správce
daně dbát na zachování práv ve smyslu §2 odst. 1 daňového řádu. V daném případ žalovaný
takto nepostupoval a krajský soud nesprávně posoudil právní otázku běhu lhůt k podání
dodatečného daňového přiznání a k uplatnění nadměrného odpočtu. Proto stěžovatel navrhuje
zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožňuje s právním názorem krajského
soudu na běh rozhodných lhůt. Ustanovení §73 odst. 11 zákona o DPH považuje za přednostní
ve vztahu k obecné úpravě podávání dodatečného daňového přiznání uvedené v §41 daňového
řádu. Názor o záměrném prodlužování kontrol za účelem zmaření možnosti podání dodatečného
daňového přiznání je nepodložený. Byť tomu tak vždy nebylo, v posledních letech jsou kontroly
trvající déle než dva roky výjimkou, nehledě na možnost ochrany před nečinností správce daně
postupem podle §34c daňového řádu. V tomto konkrétním případě navíc délka kontroly plně
odpovídala v ní prováděným nezbytným úkonům. Zákonodárce stanovil kratší lhůtu
pro uplatnění nároku na odpočet z důvodu zamezení spekulacím, např. z hlediska dosažení
výhodnějšího koeficientu při povinnosti krácení odpočtu. Daňový subjekt je oprávněn uplatnit
nárok na odpočet v řádném daňovém přiznání v roce, v němž nárok vznikl a ust. §73 odst. 11
zákona o DPH umožňuje uplatnění v dodatečném daňovém přiznání. Kratší lhůta, u níž není
přípustné přerušení, zamezuje daňovým podvodům. Důsledky, které marné uplynutí lhůty může
pro plátce mít, zákonodárce zmírnil až s účinností od 1. 1. 2009, a to jen pro případy povinnosti
k odvedení daně a nároku na odpočet u téhož plátce. Tato změna by však na daný případ
nedopadla, neboť stěžovatel pořízení zboží od holandského dodavatele do daňového přiznání
vůbec nezahrnul. Žalovaný si je vědom, že pokud by nedošlo k zániku nároku na daňový
odpočet, stěžovatel by podmínky pro jeho přiznání splnil. Od uplynutí lhůty však nelze
odhlédnout. Podle žalovaného se ani nejedná o nejasnou právní úpravu a z toho plynoucí
možnost více způsobů výkladu. Proto navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
Důvodnost kasační stížnosti Nejvyšší správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Mezi účastníky řízení není sporu o skutkových okolnostech věci, stěžovatel ani oproti
předchozím řízením v kasační stížnosti již nebrojí proti závěru, že byl povinen daň z přidané
hodnoty přiznat, ani netvrdí že správce daně nepostupoval při kontrole podle §16 odst. 8
daňového řádu. Ze spisu lze shrnout, že rozhodným zdaňovacím obdobím byl červenec r. 2004,
daňová kontrola byla u stěžovatele zahájena správcem daně dne 22. 11. 2006 a ukončena dne
30. 11. 2007, kdy byl vydán i dodatečný platební výměr. Dodatečné daňové přiznání, v němž byl
uplatněn nárok na odpočet, bylo stěžovatelem podáno dne 10. 12. 2007 a posouzeno jako
odvolání, jehož náležitosti k výzvě doplnil.
Stěžovateli tedy vznikla povinnost přiznat daň podle §25 odst. 1 a 2 zákona o DPH
v souvislosti s pořízením zboží z jiného členského státu a byl povinen ji uvést do daňového
přiznání za zdaňovací období, kdy mu vznikla povinnost přiznat daň. Podle §108 odst. 1
písm. f) zákona o DPH byl povinen tuto daň nejen přiznat, ale i zaplatit. Daňové přiznání
za měsíc červenec r. 2004 stěžovatel měl podat a také podal v srpnu r. 2004, ovšem pořízení
předmětného zboží z jiného členského státu do něj nezahrnul a tedy ani neuplatnil nárok
na nadměrný odpočet. To učinil až v dodatečném daňovém přiznání podaném za toto zdaňovací
období dne 10. 12. 2007.
Podle §73 odst. 7 zákona o DPH má plátce nárok na odpočet daně při pořízení zboží
z jiného členského státu, pokud mu při tomto pořízení vznikla povinnost přiznat daň. Nárok
na odpočet daně lze uplatnit nejdříve v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém plátci
vznikla povinnost přiznat daň podle §25. Nejdříve tedy nárok na odpočet mohl stěžovatel
uplatnit v daňovém přiznání podaném v srpnu r. 2004 za zdaňovací období měsíce července.
Podle §73 odst. 11 zákona o DPH lze nárok na odpočet daně uplatnit v řádném
daňovém přiznání nejpozději za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém mohl
být nárok na odpočet daně uplatněn. Po uplynutí této lhůty lze nárok na odpočet daně uplatnit
v dodatečném daňovém přiznání. Nárok na odpočet daně nelze uplatnit po uplynutí 3 let
od konce zdaňovacího období, ve kterém mohl být nárok nejdříve uplatněn.
Zákon o DPH tedy umožňuje uplatnění nároku i později než v řádném daňovém přiznání
za rozhodné zdaňovací období, a to buď v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období
téhož kalendářního roku, nebo v dodatečném daňovém přiznání; zde ovšem váže tříletou lhůtu
k nejdříve možnému uplatnění, což je následující měsíc po rozhodném zdaňovacím období.
Takto počítáno, bylo dodatečné daňové přiznání stěžovatelem podáno po lhůtě. To stěžovatel
nerozporuje; tvrdí však, že lhůta měla být počítána podle §47 odst. 1 daňového řádu a s ohledem
na přerušující úkon, měla být přerušena podle odst. 2 téhož ustanovení.
K možnostem uplatnění nároku na odpočet se Nejvyšší správní soud vyjádřil šířeji
v rozsudku ze dne 5. 2. 2009, č.j. 9 Afs 2008-97: Jakkoliv lze konstatovat, že uplatnění nároku
na odpočet daně v řádném či dodatečném přiznání k dani je nejčastějším způsobem uplatnění tohoto nároku, není
způsobem jediným. Nárok na odpočet daně z přidané hodnoty lze bezesporu uplatnit jak prostřednictvím řádných
opravných prostředků (odvolání), tak prostřednictvím mimořádných opravných prostředků. Nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty lze uplatnit i v průběhu daňové kontroly, a to ve smyslu ustanovení §16 odst. 8 zákona
o správě daní a poplatků. Pro daný případ to však nemá podstatný význam. Od tvrzení o uplatnění
nároku na odpočet v průběhu kontroly stěžovatel sám upustil; povinnost správce daně vyplývající
z §16 odst. 8 daňového řádu (přihlédnout ke všem okolnostem zjištěným při kontrole) pak nelze vykládat
tak, že sám posoudí, zda by nárok na odpočet mohl daňovému subjektu vzniknout a pak tento
nárok sám přizná bez ohledu na projevenou vůli daňového subjektu. Nelze odhlédnout od
skutečnosti, že je právem daňového subjektu, zda nárok na odpočet uplatní či nikoliv. Ve spise je
založeno jen uplatnění tohoto nároku stěžovatelem podané až po lhůtě stanovené v §73 odst. 11
zákona o DPH.
Pro posouzení důvodnosti uplatněných kasačních námitek je třeba nejprve vážit vztah
daňového řádu a zákona o DPH. Lze přisvědčit krajskému soudu v názoru, že daňový řád
je obecným procesním předpisem upravujícím správu daní a poplatků, přičemž zvláštní zákony
mohou obsahovat vlastní speciální právní úpravu. Vztah mezi těmito zákony, není-li v nich
výslovně upraven, je třeba posuzovat prostřednictvím obvyklých výkladových metod.
Ve vzájemném vztahu pak norma speciální má přednost před normou generální (lex specialis
derogat generali). Pokud tedy zvláštní zákon, zde zákon o DPH, upravuje některé procesní otázky
odlišně od daňového řádu, je třeba vycházet ze zákona o DPH, jako zákona speciálního, pokud
vztah těchto zákonů v rozhodné otázce není výslovně upraven jinak.
Zákon o DPH oproti daňovému řádu výslovně upravuje podávání daňových přiznání
(§101), a to včetně podávání dodatečných daňových přiznání (§103). Je pravdou, že zákon
o DPH v §103 odst. 2 obsahuje odkaz na zvláštní zákon, jímž míní daňový řád, při stanovení
lhůty k podání dodatečného daňového přiznání, ovšem pouze pro případ snížení daňové
povinnosti souhrnem oprav. Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně, jsou pak obsaženy
samostatně v §73 zákona o DPH. Stanoví-li zákon o DPH výslovně lhůty, v nichž daňový
subjekt může uplatnit nárok na odpočet (§73 odst. 11), pak je vyloučeno posuzovat tyto lhůty
podle daňového řádu.
V tom lze krajskému soudu přisvědčit, stejně tak jako v argumentaci, že je třeba rozlišovat
lhůty pro doměření daně a lhůty pro uplatnění nároku na nadměrný odpočet a že není vyloučeno,
aby každá z těchto lhůt byla počítána podle jiného předpisu. Krajský soud přitom argumentuje
tím, že lhůta pro správce daně k vyměření či doměření daně může být delší, neboť ten nemá
na rozdíl od daňového subjektu vědomost o podkladech pro její stanovení získá je později,
zpravidla daňovou kontrolou. To jistě není vhodná ani přiléhavá argumentace, a už vůbec
nemůže být takto obecná, neboť jsou daně, u nichž je časový prostor pro daňový subjekt
i správce daně vymezen shodně.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu např. v usnesení ze dne 2. 8. 2007,
č. j. 1 Afs 20/2006 - 60 (zveřejněno pod č.1438/2008 Sb. NSS) vyslovil, že je-li daňový subjekt
povinen v subjektivní lhůtě předložit dodatečné daňové přiznání nebo hlášení (§41 odst. 1 daňového řádu)
nebo chce-li tak učinit, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být nižší nebo daňová ztráta vyšší (§41 odst. 4
daňového řádu), může je platně podat v týchž objektivních propadných lhůtách, jaké zákon stanoví správci daně
pro vyměření daně, doměření daně či přiznání nároku na daňový odpočet (§47 odst. 1, 2 daňového řádu),
tzn. do 3 let, nejpozději však do 10 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové
přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové
přiznání či hlášení podat. Tento výklad se však výslovně netýkal daně z přidané hodnoty. Nepřesná
úvaha krajského soudu však nic nemění na jeho závěru opřeném o ustanovení zákona o DPH
a sama o sobě nemůže odůvodnění rozsudku zpochybnit natolik, že by rozsudek bylo možno
označit za nepřezkoumatelný a bylo jej třeba proto zrušit.
Důvodová zpráva k ustanovení §73 zákona o DPH (stejně tak jako důvodové zprávy
k jeho rozhodným novelám) k příčinám stanovení speciální lhůty k uplatnění nároku na odpočet
daně mlčí. Obecně jsou však odlišnosti od základního pravidla vždy odvozeny od specifika
upravovaného předmětu, zde od specifického nároku na daňový odpočet, a lze připustit,
že důvodem pro omezení lhůty pro uplatnění tohoto nároku je možnost spekulací při možnosti
jeho uplatnění v delším časovém období. Citované ustanovení tak s uplynutím lhůty tří let
počítané od první možnosti uplatnění nároku na odpočet spojuje zánik této možnosti.
Provádění daňové kontroly ovšem v tomto případě vytváří otázku další, a to, zda má
či nemá vliv na běh lhůty k podání dodatečného daňového přiznání, pokud se jím uplatňuje
nárok na daňový odpočet. Zákon o DPH vlastní úpravu daňové kontroly nemá, stejně tak jako
neupravuje její vliv na běh lhůty, kterou stanoví jako nejzazší pro uplatnění nároku na daňový
odpočet. Právní úprava obsažená v §73 a §103 zákona o DPH má sice přednost před právní
úpravou obsaženou v §41 daňového řádu, ovšem logicky jen v otázkách, které upravuje.
Ustanovení §41 daňového řádu tedy není vyloučeno z aplikace zcela a platí zde zápověď podání
dodatečného daňového přiznání poté, co správce daně učinil úkon směřující k přezkoušení
správnosti daňové povinnosti za období, kterého by se dodatečné daňové přiznání týkalo.
Ostatně správce daně podle tohoto ustanovení také postupoval a o nemožnosti podání
dodatečného daňového přiznání v průběhu kontroly stěžovatele při zahájení kontroly poučil.
Neplatí zde ovšem ustanovení o lhůtách, neboť ty ve vztahu k možnosti uplatnění nároku
na odpočet upravuje zákon o DPH, který ovšem nepředpokládá možnost prodloužení lhůty
v důsledku přerušujících úkonů tak, jak upravuje §47 odst. 2 daňového řádu.
Nelze přisvědčit stěžovateli v tom, že je zde možný dvojí výklad a za takové situace měl
žalovaný zvolit výklad svědčící ve prospěch daňového subjektu. Dvojí výklad znamená, že zákon,
jeho ustanovení, či jejich vzájemný vztah jsou nejasné a i při použití výkladových metod lze
dospět k různým závěrům. Výklad, který stěžovatel prezentuje jako možný, nerespektuje vztah
daňového řádu a zákona o dani z přidané hodnoty v rozhodných ustanoveních a ze zákona
o DPH se opírá o ustanovení, které se na jeho případ nevztahuje. Není tu tedy výkladových
alternativ, z nichž by měla být volena ta, která více dbá ochrany jeho práv. Ostatně byl to
stěžovatel, který jako daňový subjekt nepřiznal daň, k níž byl povinen, čímž se připravil
i o možnost uplatnění nároku na s ní souvisící daňový odpočet. Pokud tvrdil v daňovém řízení,
že si nebyl vědom povinnosti přiznání daně (resp. tvrdil, že daň uhradil v průběhu celního řízení),
přinejmenším tuto skutečnost musel seznat z předmětu daňové kontroly, z toho které jeho
obchodní transakce byly prověřovány. Nárok pak mohl uplatnit v rámci kontroly, nikoliv
zapovězeným dodatečným daňovým přiznáním, ale jako skutečnost při kontrole zjištěnou; učinil
tak ovšem až po uplynutí prekluzivní lhůty k uplatnění tohoto nároku. Proto také stěžovatel
nemůže ničeho vytěžit z poukazu na možnost zmaření uplatnění nároku neúměrnou délkou
daňové kontroly, nehledě na to, že v jeho případě byla kontrola řádně a v rámci běžící lhůty
pro vyměření daně zahájena a její délka byla zcela přiměřená nezbytnému šetření věci.
V daném případě tedy nebyly naplněny namítané kasační důvody a soud neshledal
ani důvody, pro které by měl rozhodnutí zrušit pro pochybení, k nimž by měl přihlížet mimo
uplatněné námitky podle §109 odst. 3 s. ř. s. Proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto přezkumném soudním řízení úspěch, nemá právo
na náhradu nákladů řízení a úspěšnému žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud
rozhodl, že se žalovanému právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává
(§60 odst. 1, §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. srpna 2009
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu