ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.52.2009:109
sp. zn. 2 Afs 52/2009 - 109
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce:
EKOHORIZONT, s. r. o., se sídlem Donská 257/16, Praha 10, zast. JUDr. Radkem Jonášem,
Ph.D., advokátem se sídlem nám. W. Churchilla 2, Praha 3, proti žalovanému: Finanční
ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 20. 10. 2006, č. j. FŘ-15508/14/06, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
usnesení Městského soudu v Praze ze dne 16. 12. 2008, č. j. 10 Ca 411/2006 - 78,
takto:
Usnesení Městského soudu v Praze ze dne 16. 12. 2008, č. j. 10 Ca 411/2006 - 78,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora uvedeného usnesení Městského soudu v Praze, kterým byla odmítnuta jeho žaloba proti
výše specifikovanému rozhodnutí žalovaného. V dané věci byl Finančním úřadem pro Prahu 9
vydán dne 3. 12. 2001 platební výměr č. j. 241234/01/009961/3061, jímž byla stěžovateli
vyměřena daň z převodu nemovitostí ve výši 241 530 Kč. Proti tomuto rozhodnutí stěžovatel
nepodal opravný prostředek, nicméně dne 27. 5. 2002 podal žádost o přezkoumání
uvedeného platebního výměru, což bylo povoleno rozhodnutím žalovaného ze dne 26. 5. 2003,
č. j. 8494/14/02. Rozhodnutím Finančního úřadu pro Prahu 9 ze 12. 1. 2006,
č. j. 7098/06/009961/3061, byla původní daňová povinnost dle platebního výměru ze dne
3. 12. 2001 potvrzena. Následné odvolání bylo žalovaným zamítnuto žalobou napadeným
rozhodnutím.
Městský soud ve svém usnesení, jímž žalobu odmítl, vyšel z toho, že rozhodnutí podle
§55b věta druhá zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále též „daňový řád“), kterým po přezkoumání původního rozhodnutí dojde k potvrzení
rozhodnutí původního, není rozhodnutím novým, tj. takovým, jímž by se podle §65 odst. 1
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), zakládaly, měnily, rušily nebo
závazně určovaly práva nebo povinnosti stěžovatele či bylo jinak zasahováno do jeho právní
sféry. Proto městský soud žalobu podle §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. odmítl.
Stěžovatel v kasační stížnosti výslovně uplatňuje důvody obsažené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., namítá tedy nezákonnost rozhodnutí o odmítnutí návrhu nebo
o zastavení řízení.
Stěžovatel rekapituluje průběh věci (včetně toho, co namítal v žalobě) a uvádí,
že se závěry městského soudu nesouhlasí. V jeho rozhodnutí spatřuje zásah do svého práva
na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod, neboť
v daném případě soud nad rámec zákona extenzivním výkladem rozšířil okruh případů vymezený
v §46 s. ř. s., který upravuje odmítnutí návrhu. Je třeba vycházet z principu generální klauzule
podle čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, který znamená, že přezkumu podléhají
všechna rozhodnutí, opak je přípustný jen tehdy, stanoví-li jinak zákon. V daném případě má
stěžovatel za to, že se napadeným rozhodnutím ve smyslu §65 s. ř. s. zakládají, mění, ruší
nebo závazně určují jeho práva nebo povinnosti, a proto žaloba neměla být odmítnuta.
Proto stěžovatel navrhuje, aby zdejší soud usnesení městského soudu zrušil a věc mu
vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti odkazuje na svá předchozí vyjádření
a uvádí, že se ztotožňuje se závěry městského soudu učiněnými v napadeném usnesení. Kasační
stížnost považuje tedy za nedůvodnou a navrhuje Nejvyššímu správnímu soudu její zamítnutí.
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, stěžovatel je zastoupen advokátem
a jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Důvodnost kasační stížnosti
pak posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Přezkoumávání daňových rozhodnutí ve smyslu §55b daňového řádu je mimořádným
opravným prostředkem proti rozhodnutím vydávaným podle daňového řádu. Podle odst. 1
uvedeného ustanovení platí, že na žádost daňového subjektu nebo z úřední povinnosti může být rozhodnutí
správce daně, které je v rozporu s právními předpisy nebo se zakládá na podstatných vadách řízení, a okolnosti
nasvědčují tomu, že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši, zrušeno, nahrazeno jiným nebo změněno. Shledá-li
správce daně po přezkoumání rozhodnutí, že podmínky pro povolení tohoto přezkoumání nebyly splněny,
přezkoumávané rozhodnutí potvrdí. V nyní posuzovaném případě bylo postupováno podle věty
poslední, tedy uvedené řízení bylo zahájeno, avšak jeho výsledkem bylo potvrzení
přezkoumávaného rozhodnutí.
Problematikou charakteru rozhodnutí vydaného podle §55b daňového řádu z hlediska
jeho přezkoumatelnosti ve správním soudnictví se již zabýval i Ústavní soud. Ve stanovisku
ze dne 19. 12. 2000, sp. zn. Pl. ÚS - st. 12/2000 (publ. ve Sb. n. u. ÚS, svazek 21, str. 484),
plénum Ústavního soudu zaujalo názor, že rozhodnutí o nepovolení přezkoumání rozhodnutí
podle §55b daňového řádu nepodléhá soudnímu přezkumu. V případě rozhodování podle §55b
tohoto zákona se jedná o rozhodování o právech a povinnostech daňového subjektu pouze
tehdy, jestliže v prvé fázi přezkoumání bylo rozhodnutí k přezkumu otevřeno a teprve ve druhé
fázi bylo zrušeno, nahrazeno jiným nebo změněno. Ve všech těchto případech pak nastane
situace, kdy je po přezkoumání napadeného rozhodnutí vydáno nové meritorní, prvoinstanční
rozhodnutí, a proto z povahy věci odpadá logická možnost krajského soudu přezkoumat žalobou
napadené původní, nyní již změněné či zrušené rozhodnutí, neboť odpadá předmět řízení
a je nahrazen novým rozhodnutím.
Zjistí-li orgán, který má k žádosti daňového subjektu rozhodnout o povolení přezkumu,
že pro přezkoumání nejsou dány zákonné důvody, žádost zamítne, resp. přezkum nepovolí.
Formalizovaný způsob odložení nedůvodné žádosti ovšem nic nemění na charakteru řízení podle
§55b daňového řádu, který vyplývá ze zákona; v řízení o povolení přezkumu na žádost daňového
subjektu jde pouze o rozhodování o tom, zda z podnětu daňového subjektu bude opětovně
zasaženo do práv, do nichž bylo zasaženo již původním vyměřením a kde původní vyměření
mohlo být právě z dispozice daňového subjektu podrobeno soudní ochraně. Výrok o zamítnutí
žádosti o povolení přezkumu proto již svou podstatou nemůže zasáhnout subjektivní práva
daňového subjektu ve smyslu §65 s. ř. s. Obdobně ostatně vedle Ústavního soudu judikoval
i soud zdejší, viz např. rozsudek ze dne 4. 12. 2007, č. j. 9 Afs 75/2007 - 80, dostupný
na www.nssoud.cz.
Přezkoumání rozhodnutí podle ustanovení §55b zákona o správě daní a poplatků
se rozpadá do dvou fází: v prvé fázi se rozhoduje (na vyšším stupni soustavy finančních orgánů)
o tom, zda přezkoumávání vůbec bude k žádosti daňového subjektu povoleno nebo z úřední
povinnosti nařízeno, tj. zkoumá se zákonnost postupu a rozhodnutí vydaného v předchozím
řízení, v němž daňový subjekt mohl na ochranu svých práv využít řádného opravného prostředku
a případně i žaloby; ve druhé fázi, a to jen tam, kde přezkoumání vůbec bylo povoleno
(resp. nařízeno), a tedy znovu „otevřeno“, se rozhoduje o tom, zda původní přezkoumávané
rozhodnutí bude potvrzeno, nebo změněno, zrušeno, případně nahrazeno jiným (a to u orgánu,
který původně rozhodl v posledním stupni), byl-li shledán rozpor s právními předpisy
nebo zakládá-li se rozhodnutí na podstatných vadách řízení, a okolnosti nasvědčují tomu,
že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši.
V souzené věci se však nejedná o rozhodnutí, jímž byla zamítnuta žádost o povolení
přezkumu, neboť ten v daném případě byl na základě žádosti daňového subjektu (stěžovatele)
povolen. Žalobou ve správním soudnictví bylo napadeno až rozhodnutí vydané ve druhé fázi
přezkumu, tj. to rozhodnutí, kterým bylo zamítnuto odvolání proti rozhodnutí, jímž bylo
„původní“ rozhodnutí finančního orgánu o daňové povinnosti potvrzeno. Pokud městský soud
cituje v napadeném usnesení shora uvedené stanovisko pléna Ústavního soudu, týkající se první
fáze řízení podle §55b daňového řádu a problematiky soudního přezkumu rozhodnutí,
jímž se přezkum podle §55b citovaného zákona nepovoluje (resp. jímž se žádost o přezkum
zamítá), pak tato judikatura na uvedený případ nedopadá, a proto v tomto smyslu není
argumentace městského soudu přiléhavá.
V posuzovaném případě totiž došlo k situaci, na kterou pamatuje věta druhá §55b odst. 1
daňového řádu, tedy k situaci, kdy po přezkoumání rozhodnutí došlo k potvrzení rozhodnutí
původního. Případná tak je až argumentace městského soudu nálezem Ústavního soudu ze dne
6. 3. 2003, sp. zn. IV. ÚS 195/02 (publ. ve Sb. n. u. ÚS, svazek 29, nález 32, str. 273). V něm
Ústavní soud uvedl: „Je pravda, že formulace této druhé věty ani její systémové zařazení není příliš šťastné
a de lege ferenda by zřejmě zasluhovalo úpravy (jako ostatně celá konstrukce části páté daňového řádu). Budí totiž
dojem, jako by rozhodnutí instančně vyššího orgánu, vykonávajícího správní dozor, který přezkoumání podle
§55b odst. 4 daňového řádu povolil, mohlo být nižším orgánem, který následné přezkoumání fakticky provádí,
vlastně revidováno konstatováním, že "podmínky přezkoumání nebyly splněny", jinak řečeno, že vlastně nebylo
potřeba věc znovu otevírat. Spíše by se tedy nabízelo, aby v citovaném ustanovení bylo použito tradiční
a srozumitelné řešení, které zřejmě bylo zamýšleno, tj., že zjistí-li se po přezkoumání, že původní rozhodnutí bylo
správné, přezkum provádějící úřad je potvrdí. Přes výše zmíněnou formulační nejasnost je však zřejmé,
že od vydání rozhodnutí o povolení přezkoumání rozhodnutí do doby pravomocného skončení přezkumného řízení
je sice odložena vykonatelnost tohoto rozhodnutí, avšak přezkoumávané rozhodnutí je i nadále pravomocné.
Pokud je tedy po přezkoumání toto rozhodnutí potvrzeno (k čemuž může dojít jen tehdy, jestliže nebylo v rozporu
s právními předpisy, ani se nezakládalo na procesních vadách), a je tedy deklarováno, že daň byla stanovena
ve správné výši, nejde o rozhodnutí nové.“
Z daného však ještě neplyne závěr o tom, že potvrzující rozhodnutí vzešlé z řízení
o přezkoumání rozhodnutí nemůže být napadeno ve správním soudnictví. Ústavní soud poslední
větu citovaného ustanovení v citovaném nálezu považuje za ne příliš šťastnou. Její interpretaci
provedl Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 19. 8. 2009, č. j. 9 Afs 62/2009 - 79,
in www.nssoud.cz. Uvedl, že tuto větu „lze vyložit při zachování logického smyslu ustanovení §55b
(daňového řádu) pouze tak, že nesprávné právní posouzení či vady řízení, které byly u původního rozhodnutí
shledány, po jejich nápravě nebo odstranění neměly vliv na výši stanovené daně. Lze předpokládat, že taková
situace může nastat např. u aplikace nesprávného znění právního předpisu, přičemž použití platného znění
nezmění výši daňové povinnosti; též zkrácení na procesních právech daňového subjektu může být v přezkumném
řízení správcem daně napraveno, aniž by to mělo vliv na výši daně.“
Proto také Nejvyšší správní soud zcela konstantně judikuje, že v dané věci relevantní typ
rozhodnutí je přezkoumatelný ve správním soudnictví. V rozhodnutí ze dne 20. 5. 2004,
č. j. 5 A 4/2001 - 43, in www.nssoud.cz, je uvedeno: „Ustanovení §55b zákona o správě daní
a poplatků pak upravuje mimořádný opravný prostředek - přezkoumávání daňových rozhodnutí. Toto
přezkoumání se rozpadá do dvou samostatných fází, a to do tzv. fáze povolovací a do tzv. fáze přezkumné.
Ve fázi povolovací správní orgán (instančně nadřízený tomu, který vydal rozhodnutí, o jehož přezkum je žádáno)
rozhoduje pouze o tom, zda přezkum povolí (nařídí přezkoumání), či nikoliv. V druhé fázi, přezkumné, pak
samotný přezkum provádí mu podřízený správní orgán, (který vydal rozhodnutí, které je přezkoumáváno) a teprve
ten má dle dikce zákona čtyři možnosti, a to rozhodnutí zrušit, změnit, nahradit jiným nebo potvrdit. Rozhodnutí
potvrdí v případě, že po jeho přezkoumání shledá, že podmínky pro povolení přezkoumání nebyly splněny. (...)
Dále soud dodává, že přezkumné potvrzující rozhodnutí, dále potvrzené odvolacím orgánem, tvoří z povahy věci
společně s přezkoumávaným rozhodnutím jeden celek, a daným rozhodnutím bylo deklarováno,
že přezkoumávaným rozhodnutím byla dodatečně vyměřená daň stanovena ve správné výši. Soud v daném
případě věc meritorně projednal.
Rovněž v rozsudku ze dne 16. 7. 2008, č. j. 8 Afs 88/2006 – 50, in www.nssoud.cz,
se uvádí, že „podle §55b odst. 6 daňového řádu přezkumné řízení provede správce daně, který ve věci rozhodl
v posledním stupni, přičemž je vázán právním názorem správce daně, který přezkoumání nařídil nebo povolil.
Tento posledně zmíněný orgán k povolení či nařízení přezkoumání v souladu s §55b odst. 1 dospěje na základě
pochybností o tom, zda je přezkoumávané rozhodnutí v souladu s právními předpisy či zda se řízení nezakládalo
na podstatných vadách, za kumulativní podmínky, že okolnosti nasvědčují tomu, že došlo ke stanovení daně
v nesprávné výši. Správce daně povolující přezkum rozhodnutí pak uvede, v jakém směru má být řízení doplněno
či korigováno. To znamená, že původní řízení se doplňuje o nové okolnosti či zjištění, v jejichž důsledku již nelze
konstatovat, byť by i výsledkem přezkumu bylo potvrzení přezkoumavaného rozhodnutí, že se jednalo o identické
řízení, v jehož průběhu nemohlo dojít k zásahu do práv a povinností daňového subjektu. Proto i sám daňový řád
v §55b odst. 6 připouští odvolání proti výsledku přezkoumání a odmítnutí věcného přezkumu těchto rozhodnutí
ve správním soudnictví by ve svém důsledku znamenalo denegatio iustitiae, tedy odepření práva na přístup k soudu
či odepření spravedlnosti.“
V již citovaném rozhodnutí devátého senátu je dále upozorněno na to, že ačkoliv
je původní rozhodnutí potvrzeno, může tak být učiněno na základě odlišných právních úvah
či jinak zjištěného (doplněného) skutkového stavu. Doplňuje-li se však původní řízení o nové
okolnosti či zjištění a jejich hodnocení, nelze již bez dalšího konstatovat (byť by výsledkem
přezkumu bylo potvrzení přezkoumávaného rozhodnutí), že se jedná o identické řízení, v jehož
průběhu nemohlo dojít k zásahu do práv a povinností daňového subjektu. Doplněním
dokazování může dojít ke změně skutkového stavu, na jehož základě je následně vydáváno
rozhodnutí. Přitom je nutno ponechat daňovému subjektu možnost přezkoumat nově zjištěný
skutkový stav, který je podkladem pro vyměření výše jeho daně, stejnými prostředky, jaké má
k dispozici v případě stejných skutečností zjištěných a hodnocených v rámci původního
rozhodnutí. Přestože původní rozhodnutí dále existují v nezměněné podobě, nelze nová
rozhodnutí vydaná v řízení o přezkoumání vzhledem k změně skutkového stavu, na jehož
základě bylo rozhodnuto, považovat pouze za potvrzení původních rozhodnutí a obsah nově
zjištěných skutečností již vzhledem k původním (potvrzeným) rozhodnutím nijak nezohlednit.
Takový výklad by zpochybňoval smysl provádění řízení dle §55b zákona o správě daní
a poplatků v případě, kdy je přezkum v prvé fázi povolen a následně je původní rozhodnutí
potvrzeno. Odmítnutí věcného přezkumu těchto rozhodnutí ve správním soudnictví by ve svém
důsledku znamenalo denegatio iustitiae, tedy odepření práva na přístup k soudu a porušení čl. 36
Listiny základních práv a svobod, jak ostatně, byť bez bližšího rozvedení, namítá stěžovatel.
Daňovému subjektu musí být dána možnost v rozsahu, ve kterém bylo řízení doplněno o nové
skutečnosti, tato nová zjištění finančních orgánů a výsledné závěry zpochybnit stejnými
prostředky, jako je tomu v případě přezkumu stejných skutečností a závěrů v původním daňovém
řízení.
Na věci nic nemění ani skutečnost, že v daném případě bylo řízení o přezkoumání
rozhodnutí nařízeno kvůli tomu, že mělo dojít ke zvýšení daňové povinnosti daňového subjektu
(k čemuž nakonec nedošlo) a zásadní nové okolnosti nebyly zjištěny. Je-li totiž jednou řízení
o přezkoumání zahájeno a vzejde-li z něj rozhodnutí, musí být daňovému subjektu dána možnost
soudní ochrany, jak je uvedeno v citovaných rozhodnutích zdejšího soudu a nelze ji a priori
vyloučit, jak chybně učinil městský soud. Další otázky jsou pak již věcí meritorního přezkumu,
k němuž v dané věci nedošlo, a tedy zdejší soud se k nim nemůže v rámci řízení o kasační
stížnosti vyjadřovat.
Z těchto důvodů tedy Nejvyšší správní soud usnesení městského soudu zrušil a věc mu
vrátil k dalšímu řízení, v němž je vázán právním názorem v tomto rozsudku vysloveným
(§110 odst. 1, 3 s. ř. s.). Bude tedy nutné přezkoumat věc v mezích žalobních bodů.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti městský soud rozhodne v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. října 2009
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu