ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.62.2005
sp. zn. 2 Afs 62/2005 - 118
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce
R. M., zastoupeného Mgr. Petrem Horákem, advokátem se sídlem Praha 10, Na Spojce 11,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Plzni se sídlem Plzeň, Hálkova 14, v řízení
o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 14. 12. 2004,
č. j. 30 Ca 91/2003 - 60,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhal zrušení
shora označeného rozsudku Krajského soudu v Plzni, kterým byly zamítnuty jeho žaloby proti
rozhodnutím žalovaného ze dne 25. 4. 2003, č. j. 10111/130/2002, č. j. 3626/130/2003,
č. j. 3627/130/2003, č. j. 3628/130/2003, č. j. 3629/130/2003, č. j. 3630/130/2003,
č. j. 3631/130/2003, č. j. 3632/130/2003, č. j. 3633/130/2003, č. j. 3634/130/2003, ve věci
dodatečně stanovené daně z přidané hodnoty za III. a IV. čtvrtletí roku 1998 a roky 1999
a 2000, podle zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty. Rozhodnutím žalovaného
č. j. 10111/130/2002 bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Mariánských Lázních
ze dne 27. 6. 2002, č. j. 29030/02/125970/0143 a dodatečně stanovená daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období III. čtvrtletí roku 1998 ve výši 245 006 Kč byla snížena na částku
137 099 Kč. Rozhodnutím žalovaného č. j. 3626/130/2003 bylo změněno rozhodnutí
Finančního úřadu v Mariánských Lázních ze dne 27. 6. 2002, č. j. 29032/02/125970/0143
a dodatečně stanovená daň z přidané hodnoty za zdaňovací období IV. čtvrtletí roku 1998
ve výši 222 238 Kč byla snížena na částku 120 799 Kč. Rozhodnutím žalovaného
č. j. 3627/130/2003 bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Mariánských Lázních
ze dne 27. 6. 2002, č. j. 29033/02/125970/0143 a dodatečně stanovená daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období I. čtvrtletí roku 1999 ve výši 89 631 Kč byla snížena na částku
59 040 Kč. Rozhodnutím žalovaného č. j. 3628/130/2003 bylo změněno rozhodnutí
Finančního úřadu v Mariánských Lázních ze dne 27. 6. 2002, č. j. 29029/02/125970/0143
a dodatečně stanovená daň z přidané hodnoty za zdaňovací období II. čtvrtletí roku 1999
ve výši 200 610 Kč byla snížena na částku 30 620 Kč. Rozhodnutím žalovaného
č .j. 3629/130/2003 bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Mariánských Lázních
ze dne 27. 6. 2002, č. j. 29034/02/125970/0143 a dodatečně stanovená daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období III. čtvrtletí roku 1999 ve výši 180 987 Kč byla snížena na částku
44 935 Kč. Rozhodnutím žalovaného č. j. 3630/130/2003 bylo změněno rozhodnutí
Finančního úřadu v Mariánských Lázních ze dne 27. 6. 2002, č. j. 29035/02/125970/0143
a dodatečně stanovená daň z přidané hodnoty za zdaňovací období IV. čtvrtletí roku 1999
ve výši 123 267 Kč byla snížena na částku 52 058 Kč. Rozhodnutím žalovaného
č. j. 3631/130/2003 bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Mariánských Lázních
ze dne 27. 6. 2002, č. j. 29036/02/125970/0143 a dodatečně stanovená daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období I. čtvrtletí roku 2000 ve výši 87 531 Kč byla snížena na částku 8 708 Kč.
Rozhodnutím žalovaného č. j. 3632/130/2003 bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu
v Mariánských Lázních ze dne 27. 6. 2002, č. j. 29037/02/125970/0143 a dodatečně
stanovená daň z přidané hodnoty za zdaňovací období II. čtvrtletí roku 2000 ve výši
90 301 Kč byla snížena na částku 4 392 Kč. Rozhodnutím žalovaného č. j. 3633/130/2003
bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Mariánských Lázních ze dne 27. 6. 2002,
č. j. 29038/02/125970/0143 a dodatečně stanovená daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období III. čtvrtletí roku 2000 ve výši 62 079 Kč byla snížena na částku 26 983 Kč.
Rozhodnutím žalovaného č. j. 3634/130/2003 bylo zamítnuto odvolání proti rozhodnutí
Finančního úřadu v Mariánských Lázních ze dne 27. 6. 2002, č. j. 29039/02/125970/0143,
kterým byla dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období IV. čtvrtletí
roku 2000 ve výši 59 859 Kč. Krajský soud neshledal žalobu důvodnou a zamítl ji. Zejména
uvedl, že žalovaný postupoval v souladu se zákonem, posoudil-li činnosti vykonávané
stěžovatelem na základě předmětných smluv o dílo jako poskytování reklamních služeb.
Stěžovatel v kasační stížnosti uvádí, že uplatňuje důvody obsažené v §103 odst. 1
písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), tedy nezákonnost
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem a vady řízení před správním
orgánem. Konkrétně pak namítá, že žalovaný správní orgán a potažmo i krajský soud
pochybily, když na základě předložených smluv o dílo posoudily činnost stěžovatele jako
poskytování reklamních služeb. Ze soudního spisu je navíc zřejmé, že byly posuzovány pouze
4 smlouvy uzavřené stěžovatelem s jedním objednatelem, ačkoli stěžovatel v dotčených
obdobích uzavřel více než 300 smluv. V těchto smlouvách pak je jako předmět plnění uveden
mj. i závazný odběr určitého počtu map, jejichž zpracování je předmětem smlouvy o dílo;
sjednaná cena za dílo pak odpovídá ceně za odběr map. Z těchto (ostatních) smluv je zřejmé,
že obsahem smluv o dílo není poskytování reklamních služeb, ale dodání určitého počtu map.
Podle zákona č. 588/1992 Sb. a podle celního sazebníku podléhá výroba a prodej map snížené
5 % sazbě daně z přidané hodnoty. Podle stěžovatele předali správce daně a žalovaný
k soudnímu řízení patrně pouze ty smlouvy o dílo, které svědčily jejich důkaznímu hodnocení.
Ty ostatní, které svědčily spíše stěžovateli, pak do soudního spisu nedodali a ani je nijak
nehodnotili. Podle stěžovatele tak došlo k porušení §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, neboť hodnotil-li správní orgán pouze 4 z více jak 300 smluv,
nehodnotil všechny důkazy jednotlivě a v jejich vzájemné souvislosti a postupoval v rozporu
s uvedeným ustanovením.V důsledku toho soud posoudil právní otázku povahy činnosti
stěžovatele vůči objednatelům částečně nesprávně, neboť své závěry vztáhl i na smlouvy,
které k dispozici neměl, a které mají odlišný předmět plnění. Stěžovatel rovněž doložil kopii
smlouvy o dílo č. M-BR/00/98 ze dne 14. 12. 1998 včetně průvodního dopisu, objednávky,
daňového dokladu a tří dodacích listů. Vzhledem k uvedenému navrhuje, aby Nejvyšší
správní soud napadený rozsudek Krajského soudu v Plzni zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti poukazuje na to, že stěžovatel
námitku týkající se hodnocení pouze 4 z více než 300 uzavřených smluv neuplatnil ani během
správního řízení (v odvolání) ani v podané žalobě. V žalobách, které stěžovatel podal, totiž
odkazoval namátkově na smlouvu č. M-SMP/00/2000 (smlouva o podílu na 2. vydání
a začlenění do informační a obrazové části panoramatické mapy Prahy) a na další dvě
smlouvy (č. M-BR/00/2000 a č. M-ČB/01/98). Rovněž v podaných žalobách stěžovatel
výslovně uvedl, „že předmětné smlouvy o dílo mají totožný obsah, takže budou posuzovány
stejným způsobem.“ Z hlediska úplnosti daňového řízení pak podle žalovaného není
podstatné, aby do spisu byly zařazeny kopie veškerých smluv o dílo, když jejich obsah
je totožný a takto byl i hodnocen v daňovém řízení. Navrhuje proto, aby Nejvyšší správní
soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Stěžovatel v kasační stížností výslovně uvádí, že uplatňuje důvody uvedené
v §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Konkrétně ale brojí proti postupu žalovaného,
který nepřezkoumal veškeré smlouvy o dílo uzavřené stěžovatelem v rozhodném období
a porušil tak §2 odst. 3 zákona o správě a poplatků a rovněž tyto smlouvy nepředložil
krajskému soudu. Jedná se tak o tvrzené vady řízení před správním orgánem, které mohly mít
za následek nezákonné rozhodnutí - tedy důvod kasační stížnosti uvedený v §103 odst. 1
písm. b) s. ř. s. Námitka nesprávného posouzení právního názoru soudem v předchozím řízení
podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. je vymezena pouze ke smlouvám, které nebyly hodnoceny,
tedy právě k neúplným podkladům pro rozhodnutí. Správnost právního názoru ve vztahu
ke smlouvám, které byly výslovně předmětem posouzení žalovaného a soudu, stěžovatel
nezpochybňuje. Podle názoru Nejvyššího správního soudu lze z kasační stížnosti také vyčíst
stěžovatelův nesouhlas s postupem krajského soudu, který si měl ostatní smlouvy o dílo
od žalovaného vyžádat a při posuzování daného případu je zohlednit – tedy důvod uvedený
v §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Předně se musel Nejvyšší správní soud zabývat tím, zda je kasační stížnost ve všech
svých částech přípustná a tudíž projednatelná. Žalovaný totiž její projednatelnost zpochybnil
ve svém vyjádření, když uvedl, že námitku týkající se hodnocení pouze 4 z více než 300
uzavřených smluv o dílo, stěžovatel poprvé uplatnil až v řízení o kasační stížnosti. Pokud
by tomu tak bylo, byla by kasační stížnost v této části nepřípustná (§104 odst. 4 s. ř. s.).
Ze soudního spisu k tomu vyplynulo, že v podaných žalobách proti výše uvedeným
rozhodnutím žalovaného, které jsou obsahově shodné (s výjimkou žaloby původně vedené
pod sp. zn. 30 Ca 98/2003 směřující proti rozhodnutí žalovaného č. j. 3622/130/2003
a týkající se pouze nájemného od provozovatelů stánkového prodeje), stěžovatel namítal,
že s dodatečným stanovením daňové povinnosti nesouhlasí, neboť podle jeho názoru k tomu
nebyly naplněny předpoklady. Vyjmenoval rovněž ustanovení zákona o dani z přidané
hodnoty a zákona o správě daní a poplatků, která byla ve správním řízení porušena. Dále
stěžovatel zrekapituloval skutkový příběh a žalovanému vytkl porušení §50 odst. 7 zákona
o správě daní a poplatků a rovněž skutečnost, že jsou napadená rozhodnutí nepřezkoumatelná,
neboť z nich není patrný vztah mezi skutkovými zjištěními žalovaného a úvahami
při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Dále žalovanému
vytýkal, „že se komplexně nezabýval obsahem ujednání předmětu plnění uvedeném
ve smlouvě o dílo, ani vztahem mezi tímto ujednáním a ujednáním o celkové ceně“. Rovněž
poukázal na to, že „předmětné smlouvy o dílo mají totožný obsah, takže budou posuzovány
stejným způsobem“. Také popsal obsah smlouvy o dílo a namátkou odkázal na smlouvu
č. M-SMP/00/2000, č. M-BR/00/2000 a č. M-ČB/01/98, konkrétně na jejich čl. II. odst. 3.
Podle stěžovatele je z uvedeného ustanovení smlouvy ve spojení s jejím čl. VI. zřejmé,
že cena byla sjednána za zpracování a dodání sjednaného počtu kusů konkrétní panoramatické
mapy a nikoli za reklamu. Jednoznačně tak vyplynulo, že „na základě shora citovaných smluv
o dílo stěžovatel nevykonával službu, která by byla zahrnuta do přílohy č. 2 zákona o dani
z přidané hodnoty a že tedy zcela oprávněně uplatňoval sníženou sazbu daně“. Také vyslovil
názor, že „se žalovaný nedostatečným způsobem zabýval hodnocením shora uvedených smluv
o dílo a že se soustředil pouze na některé části smluv, které navíc posuzoval izolovaně
bez jejich vzájemné souvislosti a bez souvislosti s ostatním obsahem smlouvy.“ Žalovaný
tak podle stěžovatele porušil §2 odst. 3 a 7 zákona o správě daní a poplatků,
protože nehodnotil všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti.
Stejně tak v replice k vyjádření žalovaného ze dne 17. 5. 2004 stěžovatel setrval
na svém názoru, že předmětem plnění podle předložených smluv o dílo bylo dodání určitého
počtu panoramatických map v ceně 1000 Kč za jeden kus. Přípisem ze dne 12. 10. 2005
požádal stěžovatel o spojení věcí s odůvodněním, že se jedná o řízení týkající se stejných
účastníků a zároveň spolu skutkově souvisí. Dále uvedl, že napadená rozhodnutí žalovaného
i správního orgánu prvního stupně jsou obsahově totožná, stejně jako všechny žaloby.
Usneseními ze dne 12. 11. 2004 byly žaloby spojeny ke společnému projednání.
Dne 14. 12. 2004 proběhlo ve věci ústní jednání, kde žalobce rekapituloval obsah žalob
a rovněž přiznal, že v případě smlouvy o dílo se jednalo „o ne příliš šťastný právní produkt“,
žádné další relevantní skutečnosti však neuvedl. Napadeným rozsudkem byly žaloby
zamítnuty, přičemž krajský soud při posouzení charakteru služby poskytované na základě
předmětných smluv o dílo vycházel pouze z jedné smlouvy o dílo, a to ze smlouvy
č. M-SMP/00/2000. Tuto skutečnost v rozsudku odůvodnil tím, že žalobce v žalobě výslovně
uvedl, že předmětné smlouvy o dílo mají totožný obsah.
Ze shora uvedeného je zřejmé, že upozornění žalovaného je zcela případné,
neboť stěžovatel skutečně během řízení před krajským soudem neuplatnil námitku,
že by žalovaný měl pochybit, posuzoval-li pouze 4 smlouvy o dílo, přestože jich stěžovatel
v rozhodné době uzavřel více než 300. Vzhledem k tomu, že mu v uplatnění této námitky
během řízení před krajským soudem nic nebránilo, nemůže se Nejvyšší správní soud důvodem
kasační stížnosti uvedeným v §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. zabývat. Ustanovení
§104 odst. 4 s. ř. s. totiž striktně stanoví, že kasační stížnost není přípustná, opírá-li
se o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být
přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Předmětem přezkumu v řízení o kasační stížnosti
je rozhodnutí krajského soudu a teprve jeho prostřednictvím rozhodnutí žalovaného; vady
týkající se správního řízení proto musí být zásadně namítány nejprve v řízení před krajským
soudem a teprve nejsou-li krajským soudem zohledněny či řádně posouzeny, je možné
je uplatnit v podané kasační stížnosti. K tomu viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 22. 9. 2004, č. j. 1 Azs 34/2004 - 49, publikováno pod č. 419/2004 Sb. NSS, kde soud
uvedl, že ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. in fine brání tomu, aby stěžovatel v kasační stížnosti
uplatňoval jiné právní důvody, než které uplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí
má být přezkoumáváno, ač tak učinit mohl; takové námitky jsou nepřípustné.
Pokud pak jde o výtku stěžovatele, že si krajský soud měl ostatní smlouvy o dílo
od žalovaného vyžádat a při posuzování daného případu je zohlednit s tím, že by to vedlo
k jinému právnímu závěru - tedy důvod podřaditelný pod §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.,
tak ani ten neobstojí.
Krajský soud v řízení o žalobě přezkoumává napadené výroky správního rozhodnutí
v mezích uplatněných žalobních bodů (§75 odst. 2 s. ř. s.). To znamená, že krajský soud
zásadně vychází z žaloby a napadené rozhodnutí přezkoumává pouze pohledem těch námitek,
které byly řádně v žalobě uplatněny. Přitom je oprávněn podle §77 odst. 2 s. ř. s. zopakovat
nebo doplnit důkazy provedené ve správním řízení. V daném případě však stěžovatel v žalobě
neuváděl, že by se smlouvy o dílo, které v rozhodném období uzavíral, nějakým způsobem
lišily mezi sebou navzájem, nebo od smluv, z nichž výslovně vycházel žalovaný,
ani nepoukázal na to, že by soud měl při posuzování jejich charakteru vycházet z většího
počtu smluv, než učinil žalovaný ve správním řízení. Naopak v žalobě výslovně sdělil,
že „předmětné smlouvy o dílo mají totožný obsah, takže budou posuzovány stejným
způsobem.“ Namátkou pak odkázal na tři smlouvy, na nichž demonstroval způsob výpočtu
ceny za dílo. Za této situace - tedy kdy sám stěžovatel v žalobě uvedl, že předmětné smlouvy
o dílo mají totožný obsah - postupoval krajský soud zcela v souladu se zákonem, zabýval-li
se při posouzení charakteru služby poskytované stěžovatelem na základě předmětných smluv
o dílo pouze jednou ze stěžovatelem zmíněných smluv (smlouvou č. M-SMP/00/2000). Obsah
smluv, které předložil žalovaný, byl soudem konstatován při ústním jednání a zástupce
žalobce k tomu nevznesl žádnou námitku ani neučinil návrh na doplnění dokazování obsahem
dalších smluv. Stejně tak v žádném vyjádření ani nezmínil, že by ostatní smlouvy byly jiného
obsahu, který by mohl mít vliv na právní posouzení. Návrh tedy podán nebyl a s ohledem
na veškerá vyjádření žalobce nemohl mít soud důvod k doplnění dokazovaní dalšími
smlouvami ani z vlastní iniciativy. Tím spíše, když se smlouvy o dílo obsažené ve správním
spise rovněž v podstatných rysech shodují a i v daňovém řízení nebyl zkoumán obsah
veškerých smluv o dílo a stěžovatel proti tomu ničeho nenamítal. Nejvyšší správní soud tudíž
neshledal postup soudu vadným a tudíž ani naplnění ani tohoto důvodu kasační stížnosti.
Stejně tak námitka nesprávného právního hodnocení, která se vztahuje pouze k těmto dalším
smlouvám, nemůže uspět.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost v té části, v níž ji bylo možno seznat schopnou projednání, není důvodná,
a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení a úspěšnému žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl,
že se žalovanému právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává
(§60 odst. 1, §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. února 2006
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu