ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.7.2009:60
sp. zn. 2 Afs 7/2009 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce: D. V.,
zastoupený Mgr. Adamem Bezděkem, advokátem se sídlem Brno, Hlinky 505/118, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem Brno, nám. Svobody 4 proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 21. 6. 2007, č. j. 8238/07-1300-701922, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 10. 2008, č. j. 31 Ca 119/2007 – 41,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce (dále též „stěžovatel“) včasnou kasační stížností napadl shora uvedený rozsudek
krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne
21. 6. 2007, č. j. 8238/07-1300-701922. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobce
proti rozhodnutí Finančního úřadu Brno IV ze dne 4. 8. 2006 - platebnímu výměru, jímž mu byla
vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2006 ve výši 1 497 391 Kč.
Důvodem vyměření daně bylo neprokázání oprávněnosti nároku na nadměrný odpočet daně
z přidané hodnoty souvisící s fakturami přijatými v rozhodném období od dodavatele Z. J.
Žalovaný v rozhodnutí o odvolání konstatoval daňovým subjektem předložené doklady a zjištění
správce daně vycházející z veřejně přístupného registru plátců daně z přidané hodnoty, že
dodavatel nebyl v rozhodném období plátcem této daně včetně ověření u Finančního úřadu
v Hodoníně, že jeho registrace byla pravomocně zrušena dnem 8. 4. 2006. Neuznal význam
skutečnosti, že pouze dodavatel porušil své povinnosti, neboť fakticky doklady, které vystavil,
nebyly daňovými doklady, jimiž by daňový subjekt mohl doložit svůj nárok na nadměrný odpočet
daně z přidané hodnoty ve smyslu §73 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH). K odvolací námitce, že stát inkasoval daň
dvakrát (poprvé od dodavatele), žalovaný v odvolacím rozhodnutí uvedl, že daňový subjekt
nesplnil podmínky pro uplatnění odpočtu a je nerozhodné, že podle §108 odst. 1 písm. m)
zákona o DPH musí zaplatit daň i subjekt, který ji na doklad neoprávněně uvedl, neboť ve vztahu
k němu má odvod neoprávněného navýšení ceny o částku daně sankční povahu.
Žalobu postavil stěžovatel na obdobných důvodech jako odvolání a zdůraznil v ní,
že s dodavatelem Z. J. měl uzavřenou smlouvu o obchodních vztazích od 2. 10. 2005 a při té
příležitosti si od něho vyžádal osvědčení o registraci k dani z přidané hodnoty. Od té doby mezi
nimi docházelo k uzavírání kupních smluv, na jejichž základě byly dodavatelem vystavovány
faktury s náležitostmi daňového dokladu. Do doby podání daňového přiznání za rozhodné
období nebyl žalobce nijak vyrozuměn o tom, že dodavatel přestal být plátcem DPH. Stěžovatel
dodavateli hradil cenu s daní, tak jak byla fakturována. Učinil tak vše co od něho lze očekávat ve
vztahu k dlouhodobému obchodnímu partnerovi. Je tak přesvědčen o tom, že mu nárok na
nadměrný odpočet vznikl, a to i z důvodu, že dodavateli hradil cenu i s daní a ten byl povinen ji
podle §108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH zaplatit státu. Z toho plyne, že nepřiznáním odpočtu
a doměřením daně stát vlastně inkasuje daň dvakrát - od žalobce i od jeho dodavatele, a to z celé
hodnoty prodaného zboží. V této souvislosti poukázal na nález Ústavního soudu sp. zn. „ÚS
669/02“. Přitom platba daně provedená jeho dodavatelem nemůže mít sankční charakter, sankcí
by mohla být pouze pokuta. Navrhl, aby krajský soud vyžádal od příslušného finančního úřadu
doklady o úhradě daně dodavatelem v případě výslovně označených faktur z května 2006. Navíc
žalobce poukázal na skutečnost, že jeho dodavatel Z. J. jenom při obchodech s ním přesáhl za 12
kalendářních měsíců částku uvedenou v §6 zákona o DPH a z tohoto titulu byl ve smyslu §94
téhož zákona v květnu 2006 plátcem daně z přidané hodnoty.
Krajský soud žalobu zamítl s odůvodněním, že podmínky pro uplatnění odpočtu splněny
nebyly, neboť doklady nevystavil plátce daně.
Stěžovatel proti tomu v kasační stížnosti namítá nepřezkoumatelnost napadeného
rozsudku, s tím, že se v něm krajský soud vůbec nevypořádal s žalobní námitkou, že daň jím byla
zaplacena dodavateli a ten jí podle §108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH uhradil státu, přičemž
se nemohlo z jeho strany jednat o žádnou sankční platbu, ale o úhradu daně. Z odůvodnění
rozsudku nelze zjistit názor krajského soudu na toto žalobní tvrzení; jde tedy o rozsudek natolik
vadný, že to může vést k jeho nezákonnosti.
Stěžovatel považuje postup správce daně za poškozující a vymykající se podstatě zákona
o DPH. Krajský soud pak nesjednal nápravu a ani se nepokusil stěžovatelova žalobní tvrzení
ověřit.
Stěžovatel uvedl do daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc květen 2006
správný přehled uskutečněných zdanitelných plnění a na základě toho uplatnil nárok
na nadměrný odpočet ve výši 1 563 149 Kč. Správce daně neuznal podstatnou část nároku
na odpočet s odůvodněním, že nelze akceptovat plnění uskutečněná dodavatelem Z. J. Stěžovatel
poukazuje na Smlouvu o obchodních vztazích ze dne 2. 10. 2005, na jejímž základě s tímto
dodavatelem obchodoval. K jednotlivým kupním smlouvám dodavatel vždy vystavil faktury
s náležitostmi daňového dokladu a žalobce mu vždy uhradil plnou cenu fakturovaného zboží
včetně příslušné DPH, což doložil správci daně i soudu. Při uzavření „Smlouvy“ si od dodavatele
vyžádal jeho osvědčení o registraci k dani z přidané hodnoty. Stěžovatel průběžně na internetu
ověřoval údaje o „plátcovství“ svých obchodních partnerů, a to včetně Z. J. V květnu r. 2006
však z internetového celostátního registru nebylo možno zjistit, že označený dodavatel plátcem
daně není.
Stěžovatel i nadále tvrdí, že stát v daném případě získal daň dvakrát. Státu přísluší daň
z hodnoty, kterou daňový subjekt přidává k ceně zboží, je však nespravedlivé, aby ji inkasoval
u dodavatele i u stěžovatele, a to u obou z celé hodnoty zboží. Tím je totiž zboží zdaněno
dvakrát. I zde poukazuje na nález Ústavního soudu sp. zn. „ÚS 669/02“. Za neudržitelný
považuje názor žalovaného, podle něhož je úhrada daně dodavatelem sankční platbou. Zákony
o dani z přidané hodnoty č. 588/1992 Sb. (§12 odst. 6) i č. 235/2004 Sb. (§26 odst. 6)
obsahovaly odkaz na §37 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen daňový řád);
jen současná právní úprava od novelizace provedené zákonem č. 270/2007 Sb. toto ustanovení
neobsahuje.
Stěžovatel navrhl krajskému soudu k prokázání, že došlo ke dvojímu zdanění zboží,
aby vyžádal zprávu od dodavatelova místně příslušného správce daně, zda byla daň spojená
s fakturami za měsíc květen 2006 uhrazena; krajský soud se však tímto návrhem nezabýval.
I to je důvodem, proč stěžovatel považuje napadený rozsudek krajského soudu
za nepřezkoumatelný a tím i nezákonný.
Ze všech těchto důvodů navrhuje zrušení rozsudku krajského soudu a vrácení věci
tomuto soudu k dalšímu řízení
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že postupoval v souladu
se zákonem. Stěžovatel neprokázal oprávněnost nároku na odpočet daně z přidané hodnoty
doklady, protože dodavatel, který vystavil faktury, v květnu r. 2006 již nebyl plátcem daně
z přidané hodnoty. Skutečnost zda a jakým způsobem byla od dodavatele vybrána částka rovnající
se dani z přidané hodnoty jím uvedená na fakturách, není rozhodná pro posouzení nároku
stěžovatele na odpočet daně. Navrhuje proto zamítnutí kasační stížnosti.
Důvodnost kasační stížnosti Nejvyšší správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Kasační stížností je výslovně uplatněn důvod
podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., a to nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů
rozhodnutí a vada postupu soudu mající vliv na zákonnost rozhodnutí. Stěžovatel ovšem namítá
i nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, tedy kasační důvod
odpovídající §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
V prvé řadě se Nejvyšší správní soud musel zabývat námitkou nepřezkoumatelnosti,
neboť nepřezkoumatelnost rozsudku je vadou zpravidla bránící věcnému přezkumu.
Nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů rozhodnutí je třeba rozumět nedostatek
důvodů skutkových, nikoliv pouze dílčí nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí
se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Soud
je podle §75 odst. 2 s. ř. s. povinen přezkoumat napadené správní rozhodnutí v mezích
žalobních bodů; pokud tak neučinil, mohlo by to mít vliv na zákonnost jeho rozhodnutí. Nikoliv
však v každém případě, ale pouze tehdy, pokud řešení žalobní námitky mělo pro posouzení věci
význam.
Stěžovatel nepřezkoumatelnost rozsudku spatřuje v tom, že v něm absentuje vypořádání
s žalobní námitkou dvojí platby daně z přidané hodnoty, neboť daň jím byla zaplacena dodavateli
a ten jí podle §108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH uhradil státu, přičemž se nemohlo z jeho
strany jednat o žádnou sankční platbu, ale o úhradu daně. Je pravdou, že tuto námitku stěžovatel
ve včasné žalobě uplatnil. Krajský soud ji v napadeném rozsudku ovšem neopomenul. Uvedl k ní,
že citované ustanovení ukládá povinnost zaplatit daň osobě, která daň uvede na daňovém
dokladu. Toto ustanovení se ovšem na stěžovatelova dodavatele nemohlo vztahovat,
neboť zákonná povinnost stíhá plátce DPH. Zjevně tak danou žalobní námitku nepovažoval
za rozhodnou pro posouzení věci.
Krajskému soudu lze přisvědčit v tom, že ust. §108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH
skutečně stanoví, že přiznat a zaplatit daň je povinen ten, kdo uvede daň na daňovém dokladu.
Zákon o DPH stanoví nejen náležitosti daňových dokladů, ale také, že daňový doklad vystavuje
plátce (§26 a násl). Ustanovení §6 a §94 cit. zákona pak upravuje, kdo je plátcem daně z přidané
hodnoty. Pro postavení plátce není rozhodná pouze skutečnost výše dosahovaného obratu (§6),
ale i jeho registrace. V daném případě byla registrace dodavateli pravomocně zrušena a za plátce
jej nelze považovat jen z titulu výše dosahovaného obratu, neboť v tom případě se nabývá
postavení plátce dnem účinnosti registrace podle §94 odst. 1 zákona o DPH. Krajský soud
se skutečně konkrétně nevyjádřil k možné dvojí platbě daně, to však neohrozilo zákonnost jeho
rozsudku, neboť z hlediska výsledku sporu tato námitka nebyla rozhodná.
Ostatně stěžovatel v žalobě (i v kasační stížnosti) vycházel z toho, že jeho dodavatel
platbu daně z přidané hodnoty, kterou mu na základě faktur poskytl, státu odvedl. To však nebylo
ničím doloženo; pokud stěžovatel k žalobě připojil prohlášení Zdeňka Janáčka ze dne 22. 2. 2007,
jednalo se pouze o přehled faktur, které mu vystavil v květnu 2006 a potvrzení, že mu byly
zaplaceny.
Stěžovatel také v žalobě navrhoval, aby soud ověřil u dodavatelova správce daně, zda daň
a v jaké výši byla od dodavatele vybrána. Pokud by však dodavatel skutečně tuto daň státu
odvedl, nemělo by to vliv na platební výměr stěžovatele, neboť ten nestojí na tom, že jeho
dodavatel neodvedl daň státu, ale na tom, že nebyly splněny zákonné podmínky nároku
na odpočet vyplývající z §73 odst. 1 zákona o DPH. Krajskému soudu tak lze sice vytknout,
že se s tímto návrhem v rozsudku nevypořádal, provedení navrhovaného důkazu by však zřejmě
nemělo vliv na závěry rozsudku.
Je proto třeba stěžovateli přisvědčit v tom, že rozsudek krajského soudu je z tohoto
hlediska nedostatečně vyargumentován, ovšem jednalo se o žalobní námitku a žalobní návrh,
které neměly pro posouzení věci podstatný význam.
Nejvyšší správní soud proto neshledal postup soudu a odůvodnění jeho rozsudku natolik
vadným, aby byla naplněna kasační námitka podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Právnímu závěru krajskému soudu o věci samé pak je třeba přisvědčit.
Podle §73 odst. 1 zákona o DPH plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým
dokladem, který byl vystaven plátcem a zaúčtován podle zvláštního předpisu. Krajský soud
tak pro svou právní úvahu užil správného ustanovení rozhodného právního předpisu a správně
dospěl k závěru, že jedna ze zákonných podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně
v případě stěžovatele nebyla splněna. Doklady, jimiž nárok prokazoval, totiž nebyly doklady
daňovými, neboť nebyly vystaveny plátcem daně. Zákon nemá žádné liberační ustanovení, které
by zohlednilo stěžovatelovo tvrzení o zodpovědném přístupu v obchodních vztazích. Daňový
subjekt (stěžovatel) v rámci své povinnosti tvrzení ve smyslu §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen daňový řád), doložil doklady
k uplatněnému nároku na odpočet, správce daně však v mezích ust. §31 odst. 8 písm. c)
daňového řádu vyvrátil, že jde o doklady vystavené plátcem daně. K tomu lze odkázat
na setrvalou judikaturu správních soudů (srovnej např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 23. 5. 2007, č. j. 7 Afs 109/2006 - 44. dostupný na www.nssoud.cz).
Lze jistě přisvědčit stěžovateli, že smyslem zákona o DPH je úhrada daně z přidané
hodnoty a že ji nelze vyžadovat od plátce dvakrát. V daném případě ovšem z toho nemůže
stěžovatel ničeho vytěžit. Nejde ani o případ obdobný tomu, který byl řešen Ústavním soudem
v nálezu sp. zn. II. ÚS 669/02 (který měl zřejmě stěžovatel na mysli). Stěžovatel sám daň
neuhradil dvakrát, svému dodavateli částku dani odpovídající zaplatil, aniž k tomu byl povinen,
neboť tento jeho dodavatel v rozhodné době plátcem předmětné daně nebyl. Tato jeho platba
pak může být jen předmětem vyrovnání mezi obchodními partnery, správce daně ji zohlednit
nemůže.
Stěžovatel dále poukazuje na povinnost jeho dodavatele k odvodu částky získané jako
neoprávněně uhrazené daně a polemizuje s právní úpravou takové povinnosti. Ze spisu však
neplyne, že by označený dodavatel takovou úhradu skutečně provedl a i kdyby tomu tak bylo,
není úlohou soudu se tím v dané věci zabývat. Pro posouzení této věci je podstatné pouze
splnění podmínek nároku na nadměrný odpočet stěžovatelem. Platby eventuelně provedené
zmíněným dodavatelem a jejich oprávněnost je totiž věcí onoho dodavatele. Eventuelní
povinností dodavatele totiž stěžovatel není přímo dotčen na svých právech; i za předpokladu,
že by dodavatel částky, které mu stěžovatel neoprávněně jako daň z přidané hodnoty uhradil,
státu odvedl, nezaniká tím jeho odpovědnost vůči stěžovateli. Rozhodnutí správce daně o této
povinnosti směřuje vůči dodavateli, který platbu daně z přidané hodnoty neoprávněně účtoval
a přijal a jemu také přísluší možnost podání opravných prostředků a následně žaloby u soudu.
Stěžovatel se tak danou argumentací dovolává ochrany práv jiného subjektu, což mu nepřísluší
(§2, §65 odst. 1 s. ř. s.).
V daném případě tedy nebyly naplněny namítané kasační důvody a zdejší soud neshledal
ani důvody, pro které by měl rozhodnutí zrušit pro pochybení, k nimž by měl přihlížet mimo
uplatněné námitky podle §109 odst. 3 s. ř. s. Proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako
nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto přezkumném soudním řízení úspěch, nemá právo
na náhradu nákladů řízení a úspěšnému žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud
rozhodl, že se žalovanému právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává
(§60 odst. 1, §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. července 2009
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu