ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.85.2005
sp. zn. 2 Afs 85/2005 - 117
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce Ing. J.
K., zastoupeného JUDr. Bedri Tomáškem, advokátem se sídlem Kolín IV., Politických vězňů
27, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Praze, se sídlem Praha 2, Žitná 12, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 14. 12. 2004,
č. j. 10 Ca 67/2003 - 81,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
III. Odměna advokáta JUDr. Bedri Tomáška se u r č u je částkou 2150 Kč.
Tato částka bude vyplacena z účtu Nejvyššího správního soudu do 60 dnů od právní
moci tohoto rozhodnutí.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě žalobce (dále též „stěžovatel“
nebo „daňový subjekt“) napadá shora označený rozsudek Městského soudu v Praze,
kterým byl zamítnut jeho návrh na ustanovení zástupce a zamítnuta jeho žaloba
proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 8. 11. 2002, č. j. 9642/02-130,
jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu
v Kolíně ze dne 12. 12. 2001, č. j. 92966/01/034914/1099 vyměřujícímu na dani z přidané
hodnoty za zdaňovací období I. čtvrtletí r. 1998 částku 4496 Kč.
Krajský soud v prvé řadě zdůvodnil neustanovení zástupce, a to tak, že žalobce byl
při podání žaloby zastoupen na základě plné moci, žaloba má všechny náležitosti a nelze
ji již rozšířit, a při splnění podmínek pro rozhodnutí soudu bez jednání, nejsou dány
žádné důvody pro nezbytnost zastoupení, když ustanovený advokát by pouze převzal
rozsudek. Ve věci samé pak soud vyšel z názoru, že pronájem pozemků a staveb
je podle §25 odst. 1 písm. e) a §30 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty od daně osvobozen. Podle §20 odst. 1 téhož zákona je v takovém případě dána
povinnost zkracovat nárok na odpočet daně stanoveným způsobem. Za situace, kdy žalobce
pronajímal nebytové prostory a tyto příjmy od daně osvobozené v rozporu
s ust. §40 odst. 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“)
neuváděl v daňovém přiznání a ani k výzvám správce daně neprokázal, že zkracoval nárok
na odpočet daně, bylo doměření daně ve výši neoprávněně uplatněného (nekráceného)
nároku důvodné. Za nesprávné soud označil tvrzení žalobce, že na osvobození měl nárok
bez ohledu na to, zda příjem uvedl v daňovém přiznání, neboť rozhodující pro doměření
nebylo samotné neuvedení plnění osvobozeného od daně v daňovém přiznání,
nýbrž nekrácení žalobcem uplatněného nároku na odpočet zákonem stanoveným způsobem.
I když ve zprávě o kontrole nebyl přímo vyčíslen rozdíl na dani, byla v ní konstatována
nesprávnost takového postupu a daňový subjekt byl s tímto závěrem seznámen.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že správce daně přistoupil k doměření daně
v rozporu se závěry kontroly provedené v r. 2001. Zpráva o kontrole sice konstatovala
nedostatky, ale žádné nedoplatky mu nestanovila, s výjimkou částky 57 Kč za všechna
kontrolovaná období. Správce daně zřejmě změnil své stanovisko v důsledku novelizace
právních předpisů. Ze strany stěžovatele se jednalo pouze o formální pochybení,
ve skutečnosti právo na uplatnění osvobození měl, a kdyby je uvedl do daňového přiznání,
nebyla by mu daň doměřena. Proto stěžovatel navrhuje zrušení napadeného rozsudku
ve výroku o zamítnutí ustanovení právního zástupce a vrácení věci městskému soudu
k dalšímu řízení. V doplnění kasační stížnosti stěžovatel upřesnil, že napadá rozsudek
městského soudu v celém rozsahu z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
zopakoval výše uvedenou argumentaci a navrhl zrušení rozsudku městského soudu
v celém rozsahu a vrácení věci tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti poukazuje na stěžovatelovo nepochopení
důsledků osvobození plnění od daně. Nejde o žádné „formální pochybení“, správce daně
nezpochybnil, že se o plnění od daně osvobozená jednalo, důvodem doměření bylo,
že stěžovatel nekrátil daň na vstupu, jak byl v takovém případě povinen. Daň
mu také byla doměřena ve výši neoprávněně uplatněného nároku na odpočet. Rozhodnutí
soudu považuje žalovaný za správné a navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v rozsahu
kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Stěžovatel
sice výslovně uplatňuje pouze kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
(tedy nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení), současně však poukazuje na vady řízení před správcem daně,
což odpovídá kasačnímu důvodu podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. (tedy vady řízení
spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování
byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem,
že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci
rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit).
K rozhodným kasačním tvrzením je ve zprávě o kontrole provedené u stěžovatele
Finančním úřadem v Kolíně č. j. 13713/01/034933/4154 (projednána 13. 2. 2001)
k předmětnému zdaňovacímu období uvedeno, že daňový subjekt podle §30 odst. 3 zákona
o dani z přidané hodnoty poskytoval pronájem nebytových prostor paní V. v objektu v H.
ul. 435 v K., který je zahrnut do obchodního majetku. Osvobozené plnění neuváděl do
daňového přiznání (ř. 31) za dané zdaňovací období a tím porušil ust. §40 odst. 16
daňového řádu, tedy povinnost v daňovém přiznání vyčíslit plnění od daně osvobozená.
Toto osvobozené plnění nepromítl koeficientem pro případné krácení nároku na odpočet
podle §20 odst. 1 cit. zákona. K předmětnému zdaňovacímu období jsou uvedeny doklady z
9. 1. 1998, 3. 2. 1998 a 5. 3. 1998 (vždy 38 500 Kč). Za rok 1998 je uveden souhrn
osvobozeného plnění (ř. 31 DP) 550 434 Kč a současně je uvedeno, že za rok 1998 se
doměřuje 0 Kč. V závěru zprávy je konstatováno, že je podkladem pro případné rozhodnutí
finančního úřadu, jakož i k dalším opatřením ze zjištění vyplývajícím. Spis obsahuje i výzvy
ke splnění důkazní povinnosti ze dne 9. 10. 2000 a ze dne 6. 11. 2000, přičemž v prvé je
obecně konstatována nesplněná povinnost, ve druhé pak je výslovně uvedeno, že je nutné
prokázat krácení daně na vstupu koeficientem dle §20 zákona, a jsou vyjmenována všechna
zdaňovací období r. 1997, 1998, 1999.
Dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu v Kolíně ze dne 12. 12. 2001,
č. j. 92966/01/034914/1099 bylo na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období I. čtvrtletí
r. 1998 doměřeno 4496 Kč. Stěžovatel v odvolání poukázal na skutečnost, že při kontrole
s ním bylo sice projednáváno, že neuváděl osvobozené plnění do daňového přiznání,
v této souvislosti mu však nebyl vyčíslen žádný doměrek. Žalovaný v odvolacím rozhodnutí
shrnul skutková zjištění s tím, že osvobození od daně podle §30 odst. 3 zákona o dani
z přidané hodnoty znamená osvobození od daně na výstupu a ztrátu nároku na odpočet daně
na vstupu ve vztahu k daným zdanitelným plněním. Podle §20 odst. 1 zákona o dani
z přidané hodnoty má plátce, který provádí vedle plnění podléhajících dani,
u nichž má nárok na odpočet, i zdanitelná plnění, u nichž nárok na odpočet nemá, povinnost
zkracovat nárok na odpočet daně. Zkrácený nárok se určí jako součin celkové daně
na vstupu a koeficientu, který se vypočte jako podíl, v jehož čitateli je součet cen bez daně
za uskutečněná zdanitelná plnění, u nichž vzniká nárok na odpočet, a ve jmenovateli
je celkový součet cen bez daně za všechna uskutečněná zdanitelná plnění v tomto
zdaňovacím období, tedy i osvobozená podle §25 zákona. Daňový subjekt v daňovém
přiznání osvobozená plnění nevykázal přesto, že je poskytoval, proto byl vyzván
(výzva č. j. 81188/00/034933/4154 ze dne 9. 10. 2000) k prokázání, že byl
podle §20 zákona krácen nárok na odpočet za jednotlivá zdaňovací období r. 1997, 1998,
1999, případně k vysvětlení postupu, pokud ke krácení nedocházelo. Další výzvou
(č. j. 90165/00/034933/4154 ze dne 6. 11. 2000) byl požadavek zopakován. Odpovědi
(v rozhodnutí citovány) však byly nedostatečné, stejně tak jako nedošlo k předložení
důkazních prostředků při jednání dne 22. 1. 2001. K odvolacím námitkám žalovaný uvedl,
že zpráva o kontrole chybný postup konstatovala a je z ní zjevné, že daň na vstupu byla
uplatněna v nesprávné výši, proto bylo na jejím podkladě následně provedeno její doměření.
Rozhodnutí žalovaného napadl stěžovatel žalobou stojící na námitkách obdobných
odvolacím (i kasačním), městský soud žalobu, jak shora uvedeno, zamítl.
Podstatou kasační námitky nesprávného právního posouzení je otázka, zda stěžovatel
mohl uplatnit odpočet daně, aniž provedl krácení podle §20 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb.
o dani z přidané hodnoty a aniž uváděl osvobozená plnění v daňovém přiznání.
Podle §30 odst. 3 [§25 odst. 1 písm. e)] zákona o dani z přidané hodnoty v rozhodném
znění byl od daně osvobozen mj. i pronájem nebytových prostor. Uvést případné
osvobození od daně v daňovém přiznání ukládá ust. §40 odst. 16 daňového
řádu - stěžovatel ani netvrdí, že by tuto povinnost splnil. Nárok na odpočet daně
podle §19 zákona o dani z přidané hodnoty se uplatňuje způsobem uvedeným
v §20 zákona [ostatně i v základních pojmech je odpočet daně vymezen jako daň na vstupu
upravená popř. podle §20 - §2 odst. 2 písm. f) cit. zákona]. Podle §20 odst. 1 zákona má-li
plátce příjmy nebo výnosy nejen za svá uskutečněná zdanitelná plnění, u nichž má nárok
na odpočet daně, ale i za zdanitelná plnění osvobozená od daně podle §25, u nichž nárok
na odpočet daně nemá, je povinen zkracovat nárok na odpočet daně, pokud zákon nestanoví
jinak. Poměrná část odpočtu daně se určí jako součin celkové daně na vstupu za příslušné
zdaňovací období a koeficientu. Jedná se o právní úpravu platnou v předmětném
zdaňovacím období. Nelze proto stěžovateli přisvědčit v tom, že k doměření došlo
v důsledku změny právní úpravy, ostatně ani žádnou konkrétní změnu zákona, která byla
nesprávně v jeho případě užita, neoznačil. Stejně tak mu nelze přisvědčit v tom,
že neuvedení osvobozených plnění v daňovém přiznání bylo pouhou formální chybou.
Jednalo se o zákonnou povinnost, která měla přímý dopad na výši nároku na odpočet.
Rozhodné pro doměření daně pak není neuvedení osvobozeného plnění v daňovém přiznání
samo o sobě, ale právě to, že nebyl krácen nárok na odpočet, který není odvislý
od formálního vykázání osvobozeného příjmu, ale který je fakticky spojen s takovým
příjmem. O tom, že by odpočet byl prováděn, nebylo v řízení nic doloženo,
stejně jako to ani stěžovatel netvrdil. Jeho názor, že na osvobození měl nárok i bez uvedení
osvobozených příjmů v daňovém přiznání, nikdo nevyvrací, s osvobozením je však spojena
povinnost krácení nároku na odpočet, ta však splněna nebyla. Nesprávné posouzení právní
otázky soudem zjištěno nebylo, kasační námitka podle §103 odst. l písm. a) dána není.
K námitce rozporu dodatečného platebního výměru se závěry zprávy o kontrole
je třeba poukázat na ust. §16 odst. 8 daňového řádu podle něhož pracovník správce daně
sepíše o výsledku zjištění zprávu o kontrole. Je-li výsledkem kontrolního zjištění skutečnost
odůvodňující dodatečné stanovení daně, může být součástí zprávy o daňové kontrole
i dodatečný platební výměr. Není tedy povinností správce daně učinit dodatečný platební
výměr součástí zprávy o kontrole. Zprávu o kontrole je pak třeba chápat jako souhrn
relevantních kontrolních zjištění, který je podkladem pro další postup správce daně,
je-li na místě. Ostatně i ust. §16 odst. 1 daňového řádu za cíl daňové kontroly označuje
prověření daňového základu a jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně.
V daném případě zpráva o kontrole obsahovala zjištění o nesprávném postupu daňového
subjektu včetně právního posouzení, k odstranění pochybností o správnosti jeho postupu
byl v průběhu kontroly i opakovaně vyzýván, aniž ovšem cokoliv relevantního
doložil či tvrdil. Samotná kontrola není rozhodovacím procesem, zpráva o kontrole
je při následném rozhodování správce daně jedním z důkazních prostředků
(§31 odst. 4 daňového řádu), není ovšem pro rozhodnutí závazná. Proto skutečnost,
že ve zprávě o kontrole není správně vyčíslen důsledek zjištěného nesprávného postupu,
nemá vliv na možnost vydání dodatečného platebního výměru, v němž je teprve výše daně
stanovena. Zpráva o kontrole může být zpochybněna či vyvrácena jinými důkazy; v daném
případě ovšem jiný důkazní prostředek předložen nebyl, ani správce daně jiné důkazy
neprováděl. Nebyl tedy stěžovatel zkrácen na možnosti seznámení s důkazy, které byly
podkladem rozhodnutí. Jediným důkazem totiž byla daňová kontrola, která byla
dostatečným podkladem pro závěr o nesprávnosti postupu daňového subjektu,
přičemž vyjádření rozdílu na dani a její doměření bylo pouhým výsledkem matematického
propočtu.
Nejvyšší správní soud tedy vážil i skutečnost, zda stěžovatel nebyl na svých právech
krácen tím, že zpráva neobsahovala správné vyčíslení doměřené daně, k němuž by se mohl
při projednání vyjádřit, a tak lépe chránit svá práva, dospěl však k závěru, že nikoliv.
Jak v průběhu kontroly, tak i zprávou byl daňový subjekt seznámen se zjištěnými
skutečnostmi, ostatně skutková zjištění ani nevyvrací. Výslovná vědomost o důsledku
porušení povinností a nesprávného postupu v podobě doměření daně v konkrétní
výši obecně jistě může vést k vyjádření (či doložení důkazů), které by bylo pro rozhodnutí
relevantní, v daném případě to však nelze předpokládat (a stěžovatel to ani netvrdí).
Daň byla pravomocně doměřena až rozhodnutím žalovaného, stěžovatel v odvolání
podávaném již se znalostí konkrétní výše doměřené daně uplatnil jen námitky výše uvedené,
s nimiž se žalovaný řádně vypořádal. Pokud daňový subjekt tvrdí, že na základě provedené
kontroly nepředpokládal doměření daně, a naopak mohl předpokládat, že daňová povinnost,
tak jak ji vykázal v daňovém přiznání, je správná, je třeba poukázat na institut sdělení
rozdílů podle §32 odst. 9 daňového řádu, který slouží k odstranění podobných nejasností,
a kterého daňový subjekt nevyužil. Ostatně z obsahu odvolacích námitek vznesených
proti dodatečnému platebnímu výměru je zřejmé, že daňovému subjektu byl znám důvod
doměření daně, že o něm neměl pochybnost, ovšem zastával názor, že pouze formálně
porušil povinnost uvedení osvobozených příjmů do daňového přiznání, že splňoval
podmínky pro osvobození a za nerozhodné zřejmě považoval důsledky osvobození
ve vztahu k odpočtu.
Namítá-li tedy stěžovatel, že správce daně porušil ustanovení o řízení,
nelze mu přisvědčit. Vyčíslení rozdílu na dani je sice ve zprávě o kontrole obvyklé
a žádoucí, nejde však o opomenutou zákonnou náležitost zprávy. V daném případě
ani neuvedení (či nesprávné uvedení) rozdílu na dani ve zprávě nemohlo mít vliv
na zákonnost vydaného rozhodnutí, což je podmínkou toho, aby porušení procesního
postupu vedlo ke zrušení rozhodnutí soudem. Městský soud proto nepochybil,
když z tohoto důvodu rozhodnutí žalovaného nezrušil. Není tak naplněn ani kasační důvod
podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
Kasační stížnost směřuje proti všem výrokům rozsudku, tedy i proti neustanovení
zástupce, také v prvním stížnostním podání stěžovatel výslovně zrušení takového
rozhodnutí požaduje. Důvody, které k tomu uvádí, se však neustanovení zástupce
nijak netýkají, a to v žádném z podání, které tvoří kasační stížnost. Důvody kasační stížnosti
je povinen uvést stěžovatel (§106 odst. 1 s. ř. s.), není povinností Nejvyššího správního
soudu takové důvody v rozhodnutí vyhledávat.
Nejvyšší správní soud dospěl po přezkoumání kasační stížnosti k závěru,
že není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému náklady řízení nevznikly; proto soud
rozhodl, že se žalovanému nepřiznává náhrada nákladů řízení o této kasační stížnosti.
Stěžovateli byl pro řízení o kasační stížnosti ustanoven zástupcem advokát; v takovém
případě platí hotové výdaje a odměnu za zastupování stát (§35 odst. 7, §120 s. ř. s.).
Nebylo však možno vycházet z vyúčtování předloženého advokátem, který požadoval částku
3725 Kč s poukazem na ust. §11 vyhl. č. 484/2002 Sb. (poznámka soudu: zřejmě mínil
z. č. 484/2000 Sb.) tedy předpisu, který při určení odměny v tomto řízení užít nelze.
Stejně tak soud neuznal, že v daném případě je samostatným úkonem doplnění kasační
stížnosti, neboť tím advokát jen odstranil vady, které učinil při prvním podání. Soud
proto určil odměnu advokáta částkou 2 x 1000 Kč za dva úkony právní služby - převzetí
a příprava věci a 2 x 75 Kč na úhradu hotových výdajů, v souladu s §9 odst. 3 písm. f), §7,
§11 odst. 1 písm. b), d), §13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb. ve znění pozdějších předpisů,
celkem 2150 Kč. Tato částka bude vyplacena z účtu Nejvyššího správního soudu do šedesáti
dnů od právní moci tohoto rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. dubna 2006
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu