ECLI:CZ:US:2002:2.US.166.01
sp. zn. II. ÚS 166/01
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě, složeném z předsedy JUDr. Jiřího Malenovského a soudců JUDr. Vojtěcha Cepla a JUDr. Antonína Procházky, ve věci ústavní stížnosti M. F., zastoupena JUDr. P. O., advokátem, proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 5. 12. 2000, sp. zn. 30 Ca 88/99, rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 20. 1. 1999, čj. 7241/110/1998, a dodatečného platebního výměru Finančního úřadu v Karlových Varech ze dne 24. 11. 1997, čj. 970001278, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
V návrhu ústavní stížnosti ze dne 16. 3. 2001, která byla Ústavnímu soudu doručena dne 19. 3. 2001, podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy ČR, se stěžovatelka domáhá zrušení rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 5. 12. 2000, sp. zn. 30 Ca 88/99, rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 20. 1. 1999, čj. 7241/110/1998, a dodatečného platebního výměru Finančního úřadu v Karlových Varech ze dne 24. 11. 1997, čj. 970001278.
Stěžovatelka v ústavní stížnosti uvedla, že se žalobou u Krajského soudu v Plzni domáhala přezkumu zákonnosti napadeného rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni, kterému vytýkala porušení §16 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o správě daní a poplatků") a porušení ustanovení §2 téhož předpisu upravující základní zásady daňového řízení. Stěžovatelka řádně podala přiznání k dani z příjmů fyzických osob za období roku 1993 a 1994. Na podkladě výsledků daňové kontroly provedené v roce 1997 správce daně - Finanční úřad v Karlových Varech, vydal dne 24. 11. 1997 dodatečné platební výměry č. 970001275 a č. 970001278, kterými stěžovatelce vyměřil daň z příjmu fyzických osob za rok 1993 ve výši 49.684,- Kč a daňovou ztrátu ve výši -1.883.689,- Kč, kterou dodatečně snížil na částku 1.082.090,70 Kč a za rok 1994 daň ve výši 274.135,- Kč a daňovou ztrátu ve výši -228.828,- Kč. Proti citovaným platebním výměrům podala stěžovatelka z důvodu nesouladu se skutkovým stavem odvolání k Finančnímu ředitelství v Plzni, které rozhodnutím ze dne 20. 1. 1999, č. j. 7241/110/1998, odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 970001278 na daň z příjmu fyzických osob za rok 1994 zamítlo. Krajský soud v Plzni žalobu stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni zamítl, když došel k závěru, že napadené rozhodnutí je v souladu se zákonem.
Stěžovatelka je toho názoru, že napadeným rozhodnutím Krajského soudu v Plzni byla porušena její Ústavou zaručená lidská práva, a to konkrétně čl. 1, čl. 11 odst. 1 a odst. 5, čl. 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 1 a čl. 2 odst. 3 Ústavy, neboť považuje za nesprávné, že správce daně neuznal její výdaje v celkové hodnotě 2.142.836,84 Kč a nepřihlédl tak k dodatečně vyměřené ztrátě za předešlé zdaňovací období. Soud pak podle názoru stěžovatelky přezkoumával rozhodnutí správního orgánu, aniž by dbal skutečného smyslu právní úpravy obsažené v zákonu č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o dani z příjmů), a v zákonu o správě daní a poplatků. Stěžovatelka současně podala návrh na odložení vykonatelnosti napadených rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni a Finančního úřadu v Karlových Varech.
Ústavní soud konstatoval, že ústavní stížnost odpovídá všem formálním požadavkům stanoveným zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, a s ohledem na obsah ústavní stížnosti si vyžádal vyjádření účastníků řízení a spis Krajského soudu v Plzni, sp. zn. 30 Ca 88/99.
Krajský soud v Plzni ve svém vyjádření k ústavní stížnosti ze dne 7. 11. 2001 navrhl zamítnutí ústavní stížnosti a uvedl, že stěžovatelka se ústavní stížností dovolává ústavní nekonformnosti výkladu právních předpisů, ke kterému soud v přezkumném řízení dospěl. Fakultativnost nároku na odpočet daňové ztráty znamená, že tento úkon je oprávněn výlučně učinit daňový subjekt a správce daně není oprávněn, a tím spíše ani povinen, úkon daňového subjektu svým postupem nahrazovat, a to ani v případě, kdy daňový subjekt nemůže ze subjektivních důvodů daňovou ztrátu uplatnit v zákonem vymezeném období, eventuálně v jeho zbývající části. Přiznání povinnosti správci daně přihlédnout z moci úřední k vyměřené daňové ztrátě by bylo zásahem do subjektivního práva daňového subjektu a znamenalo by překročení čl. 11 odst. 5 Listiny. Výsledky daňového řízení přitom potvrzovaly, že stěžovatelka v žádném stadiu daňového řízení daňovou ztrátu za zdaňovací období roku 1993 neuplatnila jako odčitatelnou položku a neučinila tím úkon směřující k odečtení daňové ztráty za podmínek daných ustanovením §34 odst. 1 zákona o dani z příjmů.
Finanční úřad v Karlových Varech i Finanční ředitelství v Plzni ve svých vyjádřeních k ústavní stížnosti ze dne 31. 10. 2001 a 1. 11. 2001 shodně uvedli, že v průběhu daňového řízení k porušení stěžovatelkou namítaných práv nedošlo.
Ústavní soud přezkoumal napadené rozhodnutí z hlediska tvrzeného porušení ústavně chráněných práv a poté dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
Při posuzování opodstatněnosti ústavní stížnosti Ústavní soud vzal v úvahu jak výklad aplikovaných ustanovení citovaných právních předpisů zastávaný stěžovatelkou, tak výklad zastávaný v dosavadních řízeních ve věci rozhodujících orgánů veřejné moci, a to při respektování skutečnosti, že Ústavní soud není další soudní instancí, ani vrcholem soudní soustavy a není tedy oprávněn přezkoumávat rozhodnutí obecných soudů, pokud v jejich rozhodovací činnosti současně nedošlo k zásahu do ústavně zaručených práv a svobod ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy.
Z obsahu ústavní stížnosti je zřejmé, že stěžovatelka pouze polemizuje s právními závěry, které přijaly jak finanční úřady, tak i obecný soud. Nutno obecně konstatovat, že samotná skutečnost, že správní orgán nebo soud nevyhověly návrhu účastníka, nemůže být považována za porušení základních práv a svobod, pokud při rozhodování o návrhu tyto orgány dodržely procesní postupy stanovené zákonem.
Stěžovatelka vytýká finančním orgánům a rovněž tak Krajskému soudu v Plzni nesprávnou aplikaci ustanovení §16, odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, když nebylo v rámci daňové kontroly zohledněno její právo na odečet vzniklé daňové ztráty od základu daně. Stanoví-li citované ustanovení daňového řádu, že ..."při dodatečném stanovení daně přihlédne správce daně ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny", pak mělo být podle názoru stěžovatelky, přihlédnuto i ke vzniklé ztrátě a tato měla být správcem daně automaticky od základu daně odečtena. V tomto postupu spatřuje stěžovatelka porušení jejich ústavně zaručených práv.
Koncepce §16 zákona o správě daní a poplatků - tedy provádění daňové kontroly - umožňuje správci daně zjišťovat a prověřovat daňový základ - rozdíl mezi příjmy a výdaji (tedy příjmy, výdaje, popř. nezdanitelné části daně), neumožňuje však měnit ekonomickou úvahu daňového subjektu, týkající se uplatnění výše daňové ztráty, neboť je zcela na vůli daňového subjektu, zda ztrátu uplatní, ve kterém zdaňovacím období a po dobu sedmi let v jaké výši. Podle citovaného ustanovení ověřuje správce daně i jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Avšak ekonomická rozvaha, zda má být ztráta uplatněna a v jaké výši v tom či jiném zdaňovacím období, nemůže být rozhodně předmětem rozhodování či v závislosti na vůli správce daně, jedná se o výlučné právo daňového subjektu, kdy, zda a v jaké výši ztrátu uplatní. Pokud §16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků ukládá správci daně přihlédnout ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny, znamená to, že správce daně musí přihlédnout ke všemu, samozřejmě i k výhodám plynoucím daňovému subjektu, které zjistil v rámci svých zákonných možností - tedy při prověřování daňového základu - to znamená při prověřování příjmů, výdajů, a dále při prověřování dalších okolností - tj. nezdanitelných částek podle ustanovení §15 zákona o dani z příjmů a také okolnosti, zda uplatněná ztráta není např. vyšší, než na jakou má daňový subjekt zákonný nárok, zda je vyměřena atd. Správce daně nemůže měnit vůli daňového subjektu, kterou tento vyjádřil v daňovém přiznání, když ztrátu uplatnil, popř. neuplatnil, i když měl na její uplatnění zákonný nárok. Zákon ponechává na kalkulaci daňového subjektu, zda si tuto odčitatelnou položku uplatní, v jaké výši a kdy. Celou tuto věc je nutno především chápat z pohledu veřejného práva, z úhlu základního cíle daňového řízení a základních zásad daňového řízení. Pokud ustanovení §1 odst 2 zákona o správě daní a poplatků uvádí, že správou daně se rozumí právo (finančních orgánů) činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, ...vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a v době, pak dává možnosti i ukládá povinnost správcům daně tyto úkony činit. V ustanovení §2 zákona o správě daní a poplatků jsou uvedeny základní zásady daňového řízení a proto správce daně úkony uvedené v ustanovení §1 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků musí činit ve shodě s těmito zásadami. Musí-li správce daně podle §2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků při daňovém řízení dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů, tak zcela jistě ještě před zahájením daňové kontroly musí mimo jiné např. ověřit, zda daňovému subjektu jsou známy okolnosti pro případné podání dodatečného daňového přiznání, v čem tyto okolnosti spočívají atd. Stejně tak, oznámí-li daňový subjekt při zahájení daňové kontroly, že jsou mu známy okolnosti pro podání dodatečného přiznání, např. kromě jiného i z důvodu navýšení odčitatelné položky podle ustanovení §34 zákona o dani z příjmů (ztráty), pak při zachování zákonných podmínek pro podání dodatečného přiznání zcela jistě může toto své právo uplatnit. Uplatní-li daňový subjekt ztrátu alespoň v této fázi řízení, zohlední správce daně, vzhledem k ustanovení §2 odst. 1 a 2, §16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, výši takto uplatněné ztráty. Ustanovení §2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků ukládá správci daně postupovat v daňovém řízení způsobem vedoucím k dosažení cíle daňového řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Pokud hmotně právní zákon o dani z příjmů v ustanovení §34 umožňuje daňovým subjektům odečítat od základu daně daňovou ztrátu, umožňuje ji odečítat (dříve pět) nyní sedm let od zdaňovacího období, v němž vznikla a dokonce neukládá ji "rozpouštět" postupně, ale ponechává na úvaze a ekonomické rozvaze daňového subjektu, kdy toto své právo uplatní, pak zcela jistě, dospěje-li daňový subjekt k závěru, že podá dodatečné přiznání z důvodu navýšení daňového základu a uplatní si dodatečně celou výši vzniklé ztráty, má na toto právo a rozhodně tím nedochází ke krácení daňových příjmů, neboť zákon o daních z příjmů tento postup umožňuje. Na druhé straně není povinností ani cílem správce daně za daňový subjekt vyhledávat všechny možnosti, jimiž by daňovou povinnost daňovým subjektům snižoval, ale pouze dohlížet na to, aby daňová povinnost byla vyměřena a hrazena v zákonné správné výši a rovněž dbát na to, aby daně byly vyměřovány a vybírány tak, aby nedocházelo ke krácení daňových příjmů. Uplatní-li snížení daně odečtem odčitatelné položky v konkrétní výši od základu daně daňový subjekt, pak správce daně toto uplatněné právo v této výši zohlední při vyměření daňové povinnosti, popř. při jejím doměření.
Ústavní soud konstatuje, že přiznávat daňovou povinnost a uplatňovat případné zákonné daňové výhody lze jen v daňovém přiznání, ať už řádném či dodatečném, uplatňovat vyšší odčitatelné položky, než jak byly původně uplatněny, lze jen dodatečným daňovým přiznáním a navíc při zachování dalších zákonných podmínek. Předmětem daňové kontroly ve shodě s ustanovením §16 zákona o správě daní a poplatků je prověřování daňového základu - §5 zákona o dani z příjmů (tedy příjmů, výdajů) a dalších okolností majících vliv na výši daně - položek nezdanitelných (§15 zákona o dani z příjmů) - tedy těch položek, pro něž zákon striktně požaduje, že ... "se uvedou do daňového přiznání...". Odčitatelná položka podle §34 zákona o dani z příjmů je fakultativní nárok, zákon uvádí její možnost odečíst od daňového základu, a nemůže tedy být předmětem kontroly správce daně úvaha daňového subjektu vyjádřená ve výši uplatněné ztráty, ale předmětem kontroly mohou být pouze ostatní skutečnosti týkající se ztráty (zde vůbec v předchozích zdaňovacích obdobích ztráta vznikla, zda byla vyměřena a lze ji vůbec od základu daně odečíst, zda si daňový subjekt nenárokuje odečet vyšší ztráty než dle zákona může atd.). Správce daně si tedy nemůže tuto uplatněnou ztrátu, resp. její výši, bez vůle subjektu měnit.
K námitce stěžovatelky, že krajské soudy v některých svých rozsudcích dospěly k závěru, že lze v průběhu daňové kontroly "navyšovat ztrátu", tedy ze základu daně odečíst více, než si daňový subjekt uplatnil v daňovém přiznání, Ústavní soud konstatuje, že pak zřejmě nevnímaly přesně zákonem upravený okruh oprávnění správce daně v rámci daňové kontroly - tedy kontrolovat pouze základ daně (příjmy a výdaje, popř. další okolnosti) a nevnímaly rovněž zákonem omezený způsob pro uplatnění vyšších částek odčitatelných položek (§38p zákona o dani z příjmů). Úkolem Ústavního soudu však není sjednocovat judikaturu krajských soudů.
Pokud stěžovatelka namítá porušení čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny, Ústavní soud konstatuje, že tento článek Listiny stanoví právo na soudní a jinou právní ochranu. Každý má právo domáhat se stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu a ve stanovených případech u jiného orgánu. Kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen rozhodnutím orgánu veřejné správy, může se obrátit na soud, aby přezkoumal zákonnost takového rozhodnutí. Tato uvedená práva stěžovatelky postupem soudu porušena nebyla. Stěžovatelce bylo umožněno, aby se obrátila se svou věcí na nezávislý soud, který o ní jednal a vydal příslušné rozhodnutí. Uvedený článek Listiny zaručuje právo na projednání věci soudem za dodržení pravidel stanovených zákonem, avšak nezaručuje úspěch v soudním sporu.
Jak z výše uvedeného vyplývá, je zřejmé, že ústavní stížnost svoji podstatou směřuje toliko do oblasti přehodnocování dokazování, provedeného v předchozím řízení, což Ústavnímu soudu zásadně nepřísluší. Z ústavní stížnosti nevyplývá nic, co by posunulo projednávanou věc do ústavněprávní roviny. Ústavní soud uzavírá, že napadenými rozhodnutími nedošlo k zásahu do namítaných základních práv a svobod stěžovatelky, které jsou zaručeny ústavními zákony a mezinárodními smlouvami podle čl. 10 Ústavy ČR.
Za tohoto stavu věci Ústavní soud ústavní stížnost podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení usnesením odmítl.
Pokud se týká návrhu stěžovatelky na odložení vykonatelnosti napadených rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni a Finančního úřadu v Karlových Varech, Ústavní soud konstatuje, že tento návrh má akcesorickou povahu, tzn., že je možno jej podat pouze ve spojení s ústavní stížností a sdílí i její osud v tom smyslu, že pokud je ústavní stížnost z důvodu zjevné neopodstatněnosti [§43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů] odmítnuta, je odmítnut i návrh na odložení vykonatelnosti napadených rozhodnutí.
Poučení: proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 22. 1. 2002
JUDr. Jiří Malenovský
předseda senátu