ECLI:CZ:US:2015:2.US.3565.14.1
sp. zn. II. ÚS 3565/14
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátu složeném z předsedy Radovana Suchánka a soudců Vojtěcha Šimíčka a Jiřího Zemánka (soudce zpravodaj) mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků o ústavní stížnosti stěžovatelky FOREZ s. r. o., se sídlem Ostrov 2, Ostrov, zastoupené JUDr. Petrem Kubíkem, advokátem, se sídlem Ovocný trh 573/12, Praha 1, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 8. 2014, č. j. 6 Afs 60/2014-56, za účasti Nejvyššího správního soudu jako účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Ústavní stížností doručenou Ústavnímu soudu dne 11. 11. 2014, která po formální stránce splňuje náležitosti požadované zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí, neboť jím byla porušena její ústavně zaručená práva zakotvená v článku 26 odst. 1, a v článku 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
2. Stěžovatelka v ústavní stížnosti vyjadřuje nesouhlas se závěrem Nejvyššího správního soudu, že věděla nebo mohla vědět, že se účastní řetězce vytvořeného za účelem snížení základu pro daň z příjmů právnických osob. Tuto skutečnost správní orgány a soudy dovodily především ze skutečnosti, že stěžovatelka uhradila společnosti Property Praha, s. r. o., částky za odvysílání reklamních spotů ve výši mnohonásobně převyšující cenu obvyklou a cenu, kterou uvedená společnost dále hradila svým subdodavatelům při zpracování zakázky. Stěžovatelka však argumentuje, že plněním ze strany společnosti Property Praha, s. r. o., nebylo pouze odvysílání reklamy, nýbrž také zajištění prezentace na dalších propagačních akcích, odborné poradenství, konzultace, stanoviska a další součinnost při prezentaci obchodní značky a při tvorbě reklamního spotu, zatímco finanční orgány se zabývaly pouze cenou za vysílání reklamy. Za takových okolností podle stěžovatelky absentuje jediný podklad pro závěr, kterým správní orgány i soudy odůvodňovaly své závěry stran vědomosti stěžovatelky o propojeném řetězci. Stěžovatelka poukazuje na znění §23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o daních z příjmů"), z něhož plyne, že musí dojít k vytvoření řetězce firem, tedy ke konání, které má charakter úmyslného jednání. Stěžovatelka se neztotožňuje s argumentací Nejvyššího správního soudu předestřenou v bodě 25 napadeného rozsudku, že dikce §23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů nedopadá pouze na osoby, které skutečně a bezprostředně vytvořily vztah za účelem snížení základu daně nebo vytvoření daňové ztráty s odůvodněním, a že slovo "převážně" se nevztahuje k osobám, ale k účelu vytvoření takového vztahu. Stěžovatelka je naopak přesvědčena o tom, že se musí jednat o vytvoření takového řetězce a vztahu, přičemž na jeho participaci se zúčastněná osoba nemůže podílet bez svého vědomí. Stěžovatelka také nesouhlasí s tím, jakým způsobem správní soudy posoudily otázku splnění formálních náležitostí projektu výzkumu a vývoje podle §34 odst. 5 zákona o daních z příjmů.
3. Z obsahu spisů Krajského soudu v Hradci Králové, sp. zn. 31 Af 121/2012, a Nejvyššího správního soudu, sp. zn. 6 Afs 60/2014, které si Ústavní soud vyžádal, vyplývají následující skutečnosti. Dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu v Ústí nad Orlicí ze dne 2. 11. 2011, č. 151315/11/273910604349, byla stěžovatelce doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 ve výši 7 190 160 Kč. Důvodem doměření daně bylo dle odůvodnění citovaného rozhodnutí zjištění, že stěžovatelka byla článkem v řetězci firem, který byl vytvořen s cílem získání neoprávněného odpočtu daně z přidané hodnoty a zkrácení daně z příjmů právnických osob, přičemž stěžovatelka o tomto podvodu přinejmenším mohla vědět. Proti rozhodnutí Finančního úřadu v Ústí nad Orlicí podala stěžovatelka odvolání, které bylo rozhodnutím Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 8. 10. 2012, č. j. 3351/12-1200-605353, zamítnuto. Rozhodnutí odvolacího správního orgánu napadla stěžovatelka správní žalobou, která byla rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 1. 2014, č. j. 31 Af 121/2012 - 131, zamítnuta. Proti tomuto rozsudku podala stěžovatelka kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud ústavní stížností napadeným rozsudkem zamítl.
4. Po přezkoumání předložených listinných důkazů, vyžádaného spisového materiálu a posouzení právního stavu dospěl Ústavní soud k závěru, že návrh stěžovatelky je zjevně neopodstatněný, neboť je zřejmé, že k tvrzenému porušení jejích ústavně zaručených práv namítaným postupem Nejvyššího správního soudu nedošlo.
5. Ústavní soud v dané právní věci zejména předesílá, že napadená rozhodnutí posuzuje kritériem, jímž je ústavní pořádek a jím zaručená základní práva a svobody; není tedy jeho věcí perfekcionisticky přezkoumat případ sám z pozice podústavního práva. Ústavní soud totiž není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší výklad podústavního práva v oblasti veřejné správy a sjednocování judikatury správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 soudního řádu správního. Při výkonu této pravomoci Nejvyšším správním soudem je přirozeně i tento orgán veřejné moci povinen interpretovat a aplikovat jednotlivá ustanovení podústavního práva v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod (srov. nález sp. zn. II. ÚS 369/01, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 28, č. 156, str. 401 a další). V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn k výkladu podústavního práva v oblasti veřejné správy pouze tehdy, jestliže by aplikace podústavního práva v daném konkrétním případě učiněná Nejvyšším správním soudem byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zaručených v hlavě páté Listiny, a tudíž by ji bylo lze kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod (srov. nálezy sp. zn. III. ÚS 173/02, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 28, č. 127, str. 95, sp. zn. IV. ÚS 239/03, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 31, č. 129. str. 159 a další). K takovému zjištění však ve věci stěžovatelky Ústavní soud nedospěl.
6. Ústavní soud předně konstatuje, že se námitkami stěžovatelky stran její účasti na řetězci firem vytvořeného za účelem krácení daně již zabýval ve svém usnesení ze dne 27. 5. 2014, sp. zn. I. ÚS 1403/14, byť v tomto případě se jednalo o neoprávněný odpočet daně z přidané hodnoty, zatímco v nyní projednávané věci se jedná o zkrácení daně z příjmů právnických osob. V citovaném usnesení měl Ústavní soud za přesvědčivé odůvodnění závěru Nejvyššího správního soudu, že ve věci stěžovatelky se nejednalo o situaci, kdy daňový subjekt neví o tom, že jiná transakce v řetězci obchodních vztahů byla uskutečněna se záměrem zkrácení daňové povinnosti. Pokud jde o námitku stěžovatelky, že si u společnosti Property Praha, s. r. o., neobjednala pouze odvysílání reklamních spotů, nýbrž kompletní reklamní kampaň, poradenské a další služby, Ústavní soud sice stěžovatelce vytknul, že tuto svou námitku neuplatnila před správními orgány a soudy, zároveň však dodal, že z žaloby vyplývá, že předmětem plnění ze strany dodavatele bylo zejména odvysílání reklamních spotů v televizi. I kdyby tedy dodavatel stěžovatelce poskytoval také další služby, jednalo by se pouze o služby doplňkové, které by jen stěží mohly odůvodnit, proč cena za odvysílání reklamních spotů (tedy za službu základní) mnohonásobně převyšovala cenu obvyklou.
7. V nyní projednávané věci přistupuje ke shora uvedenému skutečnost, že, jak vyplývá z odůvodnění napadeného rozsudku, stěžovatelka na podporu svých tvrzení ohledně předmětu plnění ze strany společnosti Property Praha, s. r. o., nepředložila žádné důkazy, stěžovatelkou tvrzené skutečnosti dle Nejvyššího správního soudu nevyplývají ani ze správního spisu. V této souvislosti Nejvyšší správní soud podrobně rozvedl svá zjištění ohledně konkrétních faktur, rámcové smlouvy a dodatkům k ní. Nejvyšší správní soud v této souvislosti zdůraznil, že v článku II. rámcové smlouvy č. 2008/II se výslovně uvádí, že součástí plnění podle této smlouvy není výroba reklamního spotu. Stěžovatelka v ústavní stížnosti tato konkrétní zjištění Nejvyššího správního soudu nerozporuje, pouze navrhuje k důkazu "smlouvu" - blíže neoznačenou, která má být založena v (neuvedeno v jakém) spise.
8. Ústavní soud je nucen konstatovat, že ústavní stížnost je toliko výlučným opakováním argumentů, které stěžovatelka namítala v řízení zejména před Nejvyšším správním soudem, s nimiž se kasační soud obsáhle a ústavně konformním způsobem vypořádal, když se v pečlivém odůvodnění svého rozsudku zabývá jednotlivě každou námitkou. Stěžovatelka toliko polemizuje s rozhodnutími správních soudů v rovině podústavního práva, nesouhlasí s jejich hodnocením aplikace právních předpisů a nastiňuje vlastní právní názor, který jediný považuje za správný. Stěžovatelka v ústavní stížnosti neuvádí byť jedinou ústavněprávně relevantní námitku, jíž by mohla zpochybnit ústavní konformitu rozporovaných rozsudků správních soudů, ačkoli otázka interpretace a aplikace předmětných zákonných ustanovení byla správními soudy řešena zevrubně. Pouhý nesouhlas s jejich závěry či nastínění vlastního právního názoru na výklad a použití zákonných ustanovení se však nemůže stát předmětem meritorního projednání návrhu v rámci ústavního soudnictví.
9. To platí i pro námitku týkající se uplatnění odpočtu nákladů vynaložených na realizaci výzkumu a vývoje od základu daně. V napadeném rozhodnutí Nejvyšší správní soud stěžovatelce vyložil, v čem shledává nedostatky formalizovaného projektu výzkumu a vývoje, jehož konkrétní povinné náležitosti stanoví zákon o daních z příjmů v §34 odst. 5. Jednalo se o chybějící místo, jméno a příjmení osoby, která projekt schválila. Nejvyšší správní soud taktéž stěžovatelce vysvětlil, že nečitelný podpis, z něhož nelze identifikovat jméno ani příjmení dané osoby, nemůže zhojit ani poukaz na existenci vnitropodnikové směrnice obsahující podpisové vzory. Nejvyšší správní soud po prostudování obsahu DVD nosičů obsažených ve správním spise taktéž nenalezl stěžovatelkou uváděné sešity "seznam zaměstnanců" a "předávací protokol", dovodil proto, že stěžovatelkou předložené projekty jsou z hlediska požadavků §34 odst. 5 zákona o daních z příjmů nekompletní, přičemž se jedná o absenci podstatných náležitostí projektů, nikoliv pouze formálních administrativních informací, a stěžovatelka byla správcem daně na uvedené nedostatky upozorňována již v průběhu daňové kontroly.
10. V této souvislosti poukazuje Ústavní soud na skutečnost, že bylo na stěžovatelce, aby dostatečně jasným způsobem předložila důkazy k prokázání svých tvrzení. Pokud v kasační stížnosti stěžovatelka poukazuje nikoli na konkrétní soubory, nýbrž pouze obecně na projekty výzkumu a vývoje ve formátech .xls., které obsahují mezi sebou přepínatelné sešity, z nichž by měly být zřejmé Krajským soudem v Hradci Králové a předtím daňovými orgány uvedené absentující zákonné náležitosti projektů, nelze přisvědčit námitce stěžovatelky, že výsledky dokazování provedeného Nejvyšším správním soudem jsou v rozporu s obsahem správního spisu. Jak již bylo stěžovatelce sděleno Nejvyšším správním soudem "není úkolem správce daně a správních soudců, aby sami aktivně a teprve dodatečně propojovali jinak nesouvisející dokumenty, a dovozovali z nich formální a obsahové náležitosti projektu, v dané situaci například, komu patří, nečitelné podpisy s využitím teprve dodatečně předložené vnitropodnikové směrnice. To ostatně koresponduje i s výše uvedeným charakterem odpočtu nákladů na výzkum a vývoj (de facto dvojí odečet nákladů ze základu daně), který implikuje zvýšené nároky kladené na daňový subjekt k prokázání jeho oprávněnosti".
11. Pokud stěžovatelka v řízení o ústavní stížnosti navrhuje provedení listinných důkazů, konstatuje Ústavní soud, že ústavními stížnostmi napadená rozhodnutí obecných soudů posuzuje Ústavní soud pouze z hlediska dotčení ústavními zákony zaručených základních práv a svobod, a nikoli přezkoumáním věci samé pohledem podústavního práva. Pro oblast dokazování z toho plyne maxima vést dokazování ke skutečnostem ověřujícím stěžovatelova tvrzení o dotčení na základních právech a svobodách, nikoli však dokazování ve věci samé, tj. dokazování na úrovni podústavního práva, vedoucí k rozhodnutí v samotném meritu věci.
12. Ze všech uvedených příčin nemá Ústavní soud důvod zpochybňovat závěry napadených rozhodnutí, v nichž porušení základních práv stěžovatelky neshledal. Daňové orgány i oba soudy se danou věcí podrobně zabývaly, a jak již bylo uvedeno, v odůvodnění svých rozhodnutí srozumitelně uvedly, na základě jakých úvah k jednotlivým závěrům dospěly. Rozhodnutí nevybočují z Ústavou stanoveného rámce, jejich odůvodnění je ústavně konformní a není důvod je zpochybňovat. Do jejich závěrů proto nepřísluší Ústavnímu soudu zasahovat, neboť v jejich argumentaci žádný protiústavní exces neshledal.
13. Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal žádné porušení základních práv stěžovatelky, daných ústavními zákony nebo mezinárodními smlouvami, kterými je Česká republika vázána, ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písmeno a) zákona o Ústavním soudu odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 20. ledna 2015
Radovan Suchánek, v. r.
předseda senátu