ECLI:CZ:US:2007:2.US.821.07.1
sp. zn. II. ÚS 821/07
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Dagmar Lastovecké a soudců Stanislava Balíka a Jiřího Nykodýma o ústavní stížnosti R. M., zastoupeného JUDr. Milanem Novákem, advokátem Advokátní kanceláře v Hradci Králové, Dukelská 15, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 12. 2006 sp. zn. 2 Afs 26/2005, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Stěžovatel se, s odvoláním na porušení čl. 11 odst. 5 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina), domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, kterým byla zamítnuta kasační stížnost proti rozhodnutí Krajského soudu v Brně ze dne 9. 11. 2004, č. j. 29 Ca 404/2002 - 26, jímž nebylo vyhověno žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství Brno ze dne 18. 10. 2002, č. j.: FŘ-110-6826/2001-0107/PH, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu Zlín ze dne 28. 6. 2001, č. j. 142740/01/303912/2629 doměřujícímu na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období r. 1998 částku 749 721 Kč. Důvodem doměření daně bylo zjištění správních orgánů, že stěžovatel neoprávněně uplatnil do svých výdajů úhradu 17 faktur za období od 14. 8. 1998 do 25. 11. 1998 od dodavatelské společnosti LEVAP s.r.o. Dle správních orgánů uvedenými fakturami byly účtovány náklady na opravy vulkanizačních forem duplicitně, a to jednak společností Zbrojovka Jablůnka a současně společností LEVAP s.r.o., přičemž v řízení nebylo prokázáno, že společnost LEVAP s.r.o. (případně její subdodavatelé) opravy provedla.
Stěžovatel v ústavní stížnosti namítá, že Nejvyšší správní soud se s jeho námitkami v kasační stížnosti vypořádal nedostatečně a nesprávně. Je přesvědčen, že mu v daňovém řízení byly ukládány povinnosti nad rámec zákona. Nejvyšší správní soud dostatečně nerozlišuje mezi prokázáním, zda opravy byly provedeny a prokázáním, kdo a kde konkrétně opravy provedl. Oprávněně však lze po stěžovateli požadovat, aby prokázal, že opravy byly vůbec provedeny a skutečnost, že společnost LEVAP s.r.o provedení oprav alespoň zajistila, když jí bylo za opravy zaplaceno, nikoliv aby prokázal, že společnost LEVAP s.r.o opravy provedla přímo, případně kdo jako subdodavatel opravy provedl.
Nejvyšší správní soud rovněž nepřihlédl k celému obsahu důkazů, které hodnotil, neboť dle názoru stěžovatele z výpovědí svědků vyplývá, že opravy forem nemohly být v celém rozsahu provedeny pouze dodavatelem Zbrojovka Jablůnka, ale byly prováděny i v areálu ve Slušovicích, kde má provozovnu i společnost LEVAP s.r.o., nemohlo se tedy jednat o duplicitní provádění oprav. Skutečnost, že údajný subdodavatel společnosti LEVAP s.r.o se ukázal jako nekontaktní, nemůže být přičítána k tíži stěžovatele.
Stěžovatel se dále neztotožňuje s názorem soudu, že bylo nadbytečné provádět další důkazy (zejm. výslech svědků V. a H.) a je přesvědčen, že se jednalo ze strany Nejvyššího správního soudu o předběžnou selekci důkazů.
V doplnění ústavní stížnosti uvedl, že u Krajského soudu v Brně probíhá řada řízení týkajících se dodatečného doměření daně z příjmů, případně daně z přidané hodnoty, přičemž některé již vydané rozsudky byly Nejvyšším správním soudem zrušeny z důvodů nepřezkoumatelnosi rozhodnutí krajského soudu. Dle stěžovatele se o takový případ jedná i v projednávané věci, neboť krajský soud se s námitkou stěžovatele, že bylo po něm požadováno prokázání věcí, na kterých se nepodílel, nijak nevypořádal, resp. vypořádal se s ní obecným způsobem. Nejvyšší správní soud se však nepřezkoumatelností rozsudku krajského soudu nezabýval a sám - nedostatečně - absentující argumentaci rozhodnutí krajského soudu nahradil argumentací vlastní, čímž stěžovateli odňal právo na spravedlivý proces. Nejvyšší správní soud neoprávněně odmítl námitku, dle níž je nesprávný závěr správního orgánu a krajského soudu, podle kterého byl poukaz na porušení ustanovení §2 a §31 zák. č. 337/1992 Sb. nekonkrétní, a proto jej nelze přezkoumávat. Ve věci byl nepřiměřeně a v podstatě restriktivně uplatněn soudní řád správní i na žaloby, které byly podány před jeho účinností. Stěžovatel proto měl být za situace, kdy námitka porušení §2 a §31 zák. č. 337/1992 Sb. byla shledána jako nekonkrétní, vyzván k jejímu upřesnění (stěžovatel odkázal na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 210/1996).
Nejvyšší správní soud ve vyjádření k ústavní stížnosti (obdobně jako v odůvodnění svého rozhodnutí) uvedl, že stěžovatel nebyl vyzván k prokázání skutečností, na nichž se nepodílel, ale k prokázání toho, zda došlo k plnění na základě stěžovatelem předložené faktury, t.j měl prokázat svoje tvrzení o provedení oprav zaplacených společnosti LEVAP s.r.o. Za situace, kdy některé práce byly duplicitně fakturovány firmou Zbrojovka Jablůnka, zjištění správce daně nasvědčovala, že společnost LEVAP s.r.o. práce sama neprováděla, ale opět zprostředkovávala, a její subdodavatel, kterému měla platit v hotovosti, byl nekontaktní, byla výzva k zjištění skutečného provedení prací legitimní. Pokud výzva správce daně dle názoru stěžovatele sahala i k subdodavateli, byla vedena snahou zjistit, zda skutečně existuje subjekt, který práce provedl. Pokud v rámci stěžovatelem uznávaného rozsahu tvrzení (jen ve vztahu k jeho smluvnímu partnerovi) oprávněnost výdajů nebyla prokázána, nebylo možné výdaje uznat. Zjištění, že existuje subjekt, který práce provedl, a u něhož by to bylo možno ověřit, by mohla tento závěr zvrátit, což se ovšem nestalo. Výzvy směřovaly jen k prokázání provedení prací, které stěžovatel dodavatelům uhradil. Z výsledku dokazování vztahujícího se k subdodavateli nejsou pro stěžovatele dovozovány horší závěry, než jaké plynou ze zjištění ve vztahu k dodavateli, naopak zde byla šance tyto závěry zvrátit ve stěžovatelův prospěch. Stěžovatel jistě nemusí dokazovat, jak jeho dodavatel zajistil splnění dodávek, ovšem v tomto případě zůstává skutkový stav na zjištění správce daně, kterými bylo tvrzení stěžovatele vyvráceno. Nejvyšší správní soud připomenul, že daňové řízení není ovládáno zásadou vyšetřovací, ale je povinností daňového subjektu prokázat skutečnosti uváděné v daňovém řízení, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván.
K nedostatkům v dokazování (výpovědi svědků) Nejvyšší správní soud uvedl, že stěžovatel vybírá z výpovědí vytržené součásti, v odůvodnění rozhodnutí nemohou být citovány celé obsahy výpovědí, nicméně ani z jejich celého obsahu nelze dovodit závěr, že jsou dokladem o provedených pracích. Jediný výsledek všech důkazů, které byly ve prospěch stěžovatele provedeny, je jen určitá možnost, že se nějaké práce v blíže neurčité době, mimo prací zajišťovaných společností Zbrojovka Jablůnka, mohly provádět. Není to však dokladem prací společnosti LEVAP s.r.o. v rozhodném období fakturovaných. Duplicity mezi fakturací společností Zbrojovka Jablůnka a společností LEVAP s.r.o.jsou ve správním spise konkrétně podchyceny.
Tvrzení o zrušujících rozhodnutích krajského soudu na základě kasačních stížností jsou dle Nejvyššího správního soudu krajně zavádějící, rozsudky rovněž se týkající daně z příjmu byly zrušeny z důvodu nenařízení jednání přes nesouhlas účastníka, ostatní rozsudky se týkaly daně z přidané hodnoty a rozsudky byly rušeny pro nepřezkoumatelnost z důvodů obecného se vypořádání s žalobními námitkami.
K nesouhlasu stěžovatele s vyhodnocením jeho námitek směřujících do procesních předpisů jako nekonkrétních, Nejvyšší správní soud uvedl, že již před účinností soudního řádu správního platilo, že skutkové a právní výhrady musí být soustředěny v žalobě. Pokud stěžovatel některé skutkové a právní výtky nekonkretizoval, nejedná se o vadnou žalobu a nebyl důvod jej vyzývat k odstranění vad. Krajský soud proto nebyl povinen vyhledávat v odvolání stěžovatele důvody, které by obstály i jako důvody žalobní, ani jej vyzývat k doplnění žaloby. Přezkumná pravomoc byla vymezena konkrétně vznesenými námitkami a ve vztahu k označeným procesním ustanovením žaloba dostatečně konkrétní nebyla. Z obsahu žaloby by bylo možno pouze dovodit, že žalobce brojí proti způsobu hodnocení důkazů ve vztahu k prokázání výdajů, s čímž se krajský soud vypořádal tak, že důkazy shrnul se shodným závěrem jako finanční ředitelství.
Pro úplnost Ústavní soud uvádí, že ve věci bylo Nejvyšším správním soudem rozhodováno opětovně, neboť jeho rozsudek ze dne 29. 11. 2005, č. j. 2 Afs 26/2005 - 67, jímž kasační stížnost zamítl, byl zrušen nálezem Ústavního soudu ze dne 10. 8. 2006, sp. zn. I. ÚS 138/06 (ve spojení s opravným usnesením ze dne 30. 8. 2006), neboť Ústavní soud zaujal právní názor, že na rozdíl od řízení žalobního, kde ust. §71 odst. 2 s. ř. s. zakotvuje zásadu koncentrace řízení, v případě kasační stížnosti soudní řád správní takové výslovné ustanovení nemá a Nejvyšší správní soud se měl zabývat i doplněním kasační stížnosti ze dne 10. 11. 2005.
Ústavní soud přezkoumal ústavní stížnost spolu s připojeným spisem krajského soudu a Nejvyššího správního soudu z hlediska kompetencí daných mu Ústavou ČR, t.j z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti, který není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není soudem nadřízeným obecným soudům a jako takový je oprávněn do jejich rozhodovací pravomoci zasahovat pouze za předpokladu, že nepostupují v souladu s principy obsaženými v hlavě páté Listiny, a dospěl k závěru, že není opodstatněná.
Podstatou ústavní stížnosti je tvrzení stěžovatele, že mu v daňovém řízení byly ukládány povinnosti nad rámec zákona, nesouhlas s hodnocením provedeného dokazování a vyjádření přesvědčení, že rozsudek krajského soudu měl být shledán nepřezkoumatelným. Stěžovatel tak v ústavní stížnosti uvádí námitky, se kterými se však Nejvyšší správní soud již vypořádal a ze strany Ústavního soudu se jen domáhá přehodnocení závěrů způsobem, který by měl nasvědčit opodstatněnosti jeho právního názoru, čímž právě staví Ústavní soud do role další odvolací instance, která mu, jak bylo uvedeno, nepřísluší. Ústavní soud se proto zaměřil pouze na posouzení, zda se Nejvyšší správní soud námitkami stěžovatele zabýval a náležitě a ústavně konformním způsobem se s nimi vypořádal.
Z obsahu připojených spisů a odůvodnění rozhodnutí Ústavní soud zjistil, že ve věci bylo provedeno velmi podrobné a důkladné dokazování a Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti rozhodoval na základě dostatečně zjištěného skutkového stavu, přičemž shodně jako krajský soud a správce daně dospěl k závěru, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno, pokud jde o prokázání vynaložených výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Z obsahu spisu je zřejmé, že z porovnání dokladů předložených stěžovatelem vyplývaly nesrovnalosti a duplicita ve vykazování oprav, které měly být provedeny jednak společností Zbrojovka Jablůnka a jednak společností LEVAP s.r.o, přičemž provedení oprav ve společnosti Zbrojovka Jablůnka bylo prokázáno dostatečným způsobem. Vzhledem k tomu, že pochybnosti správce daně o tvrzení daňového subjektu měly reálný podklad s ohledem na zjištěné nesrovnalosti (vlastní smlouva a vystavené faktury totiž samy o sobě nemohly být považovány za doklad o poskytnutí plnění v rozsahu odpovídajícím fakturovaným částkám), bylo povinností daňového subjektu tvrzení o provedení oprav zaplacených firmě LEVAP s.r.o věrohodně doložit. Stěžovatel byl proto vyzván k prokázání toho, že práce byly skutečně provedeny a s ohledem na uvedené pochybnosti jej správce daně vyzval i ke sdělení, kdo konkrétně práce prováděl, aby tvrzení bylo ověřitelné.
Za daných okolností Ústavní soud neshledal, že by po stěžovateli bylo požadováno doložení skutečností, na nichž se nepodílel, a požadavek na doložení toho, že práce, za které daňový subjekt zaplatil, vůbec byly provedeny, by byl požadavkem nelegitimním. Výzva správce daně, aby stěžovatel specifikoval, jakým způsobem má být doloženo provedení prací tak, aby tvrzené skutečnosti byly ověřitelné, proto byla učiněna v souladu s ust. §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb. a konečně i v zájmu stěžovatele, neboť daňovému subjektu musí být dána možnost, aby svoji důkazní povinnost mohl splnit.
Dle ustanovení §24 odst. 1 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu v rozhodném znění se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem. Dle ustanovení §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb. nese důkazní břemeno daňový poplatník, a to jak v podobě povinnosti tvrzení, tak i v povinnosti jeho prokázání. Je tedy na daňovém poplatníkovi, aby předložil důkazy způsobilé jeho tvrzení prokázat. Pokud správce daně a obecné soudy dospěly k závěru, že stěžovatel výdaje v uváděné výši nepředložil, Ústavní soud neshledává, s ohledem na své kompetence, důvod jejich závěry ohledně neunesení důkazního břemene přehodnocovat.
Pokud jde o námitky hodnocení provedených důkazů, kdy stěžovatel vyjadřuje přesvědčení, že z výpovědí svědků vyplývá, že společnost LEVAP s.r.o. práce provedla, Ústavní soud uvádí, že z ústavního principu nezávislosti soudů vyplývá zásada volného hodnocení důkazů a Ústavnímu soudu nepřísluší "hodnotit" hodnocení důkazů, jakkoliv by měl pochybnosti ohledně provedeného dokazování, či se s ním dokonce neztotožnil. Postup v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu a výklad jiných než ústavních předpisů a jejich aplikace při řešení konkrétních předpisů jsou záležitostí obecných soudů. Ústavní soud neposuzuje tedy zákonnost vydaných rozhodnutí (pokud jimi není porušeno ústavně zaručené právo), neboť to přísluší obecným soudům.
Uvedené konstatování se plně vztahuje i na projednávanou věc, neboť jak Ústavní soud ověřil, správní orgány i soudy důsledně zjišťovaly, zda stěžovatelem předložené důkazy, včetně výpovědí jím uváděných svědků, prokazují tvrzení, že opravy v rozsahu specifikovaném dle faktur byly provedeny firmou LEVAP s.r.o. (případně jejím prostřednictvím). Pokud správce daně a obecné soudy dospěly k závěru, že stěžovatel nepředložil důkazy způsobilé jeho tvrzení prokázat, přičemž otázku způsobilosti toho kterého důkazu hodnotí daňový orgán, případně soud, Ústavní soud neshledává, s ohledem na své kompetence, důvod jejich závěry ohledně neunesení důkazního břemene přehodnocovat. Napadené rozhodnutí, stejně jako rozhodnutí jemu předcházející, nelze označit za rozhodnutí svévolná, neboť jde o rozhodnutí vycházející z výsledků dokazování a o dokazování se opírající, v odůvodnění rozhodnutí bylo uvedeno, které skutečnosti jsou považovány za zjištěné, jaké úvahy k rozhodování vedly a které předpisy byly na věc aplikovány. Nejvyšší správní soud dostatečně zdůvodnil i proč neshledal svědectví stěžovatelem uváděných svědků za způsobilá prokázat vynaložení nákladů v jím uváděné výši a proč nepovažoval za nezbytné provádět další důkazy.
Právní závěry, dle nichž stěžovatel v rozporu s povinností vyplývající z §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. neprokázal, že se jednalo o výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, neboť neprokázal, že fakturované práce spočívající v opravách vulkanizačních forem byly provedeny, tak nelze považovat za právní závěry, které by byly v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními nebo z nich v žádné možné interpretaci odůvodnění soudního rozhodnutí nevyplývaly, kdy by z tohoto důvodu bylo možné považovat napadené rozhodnutí za protiústavní.
Pokud jde o námitku nepřezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu, Ústavní soud za situace, kdy z obsahu žaloby bylo možno dovodit pouze, že stěžovatel brojí proti způsobu hodnocení důkazů žalovaným ve vztahu k závěru o prokázání výdajů, s čímž se krajský soud vypořádal, v projednávané věci neshledává závěr Nejvyššího správního soudu (dle nějž rozsudek krajského soudu nelze označit za nepřezkoumatelný) za závěr protiústavní.
Totéž platí o závěru, že v žalobě uváděný poukaz stěžovatele na porušení ustanovení §2 odst. 1, §2 odst. 3 a §31 odst. 2 a 8 zák. č. 337/1992 Sb. nebyl dostatečně konkrétní, a krajský soud proto nebyl povinen vyzývat k odstranění vad, a to bez ohledu na to, že žaloba byla podána před účinností soudního řádu správního. Poukaz stěžovatele na nálezy Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 406/99 a sp. zn. IV. ÚS 484/99 je nepřípadný, neboť se zabývají nepřiměřenou přísností výkladu náležitostí správní žaloby vedoucí k zastavení řízení pro neuvedení právních předpisů, které měly být porušeny, tedy k odepření přístupu k soudu. Rovněž tak nelze na věc automaticky aplikovat závěry nálezu sp. zn. IV. ÚS 210/96, který se zabýval vadami žaloby ve vazbě na nesplnění podmínky umožňující rozhodnout bez nařízení jednání (§250f o.s.ř. v tehdy platném znění).
V dalším Ústavní soud odkazuje na přiléhavé a vyčerpávající odůvodnění napadeného rozhodnutí, příp. i vyjádření Nejvyššího správního soudu k ústavní stížnosti (které bylo stěžovateli zasláno na vědomí k případné replice) a nepovažuje za nezbytné se k věci duplicitně vyjadřovat.
Ústavní soud tedy neshledal, že by napadeným rozhodnutím došlo k porušení ústavně zaručených práv stěžovatele. V uložení daňové povinnosti, coby výsledku rozhodnutí pro stěžovatele nepříznivého, nelze spatřovat porušení práva chráněného článkem 36 Listiny. Právo na spravedlivý proces není možno vykládat tak, že by jím byl garantován úspěch v řízení, či, že by jednotlivci bylo zaručováno přímo a bezprostředně právo na rozhodnutí odpovídající podle jeho názoru skutečným hmotněprávním poměrům. Je jím "pouze" zajišťováno právo na spravedlivé soudní řízení, v němž se uplatní všechny zásady správného soudního rozhodování podle zákona a v souladu s ústavními principy. Z výše uvedeného vyplývá, že nebylo shledáno ani porušení čl. 11 odst. 5 Listiny, podle něhož lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona.
Pro úplnost Ústavní soud dodává, že při projednávání ústavní stížností se zabývá posuzováním ústavnosti konkrétního napadeného rozhodnutí, přičemž okolnost, že u obecných soudů probíhá řízení rovněž v daňových věcech téhož stěžovatele, není pro posuzovaný případ relevantní.
Vzhledem k tomu, že jak Ústavní soud ověřil, Nejvyšší správní soud rozhodoval v souladu s principy hlavy páté Listiny, jeho rozhodnutí, které je výrazem nezávislého soudního rozhodování, nevybočilo z mezí ústavnosti a sama skutečnost, že se stěžovatel neztotožňuje se závěry soudu, nemůže zakládat odůvodněnost ústavní stížnosti, byl návrh dle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků odmítnut, jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 11. října 2007
Dagmar Lastovecká
předsedkyně senátu