ECLI:CZ:NSS:2004:3.AFS.12.2003
sp. zn. 3 Afs 12/2003 – 277
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie
Součkové a soudců JUDr. Lenk y Kaniové a JUDr. Antonína Koukala v právní věci žalobce
S. L., a. s., zastoupeného JUDr. Ing. Václavem Jermanem, advokátem, adresa pro doručování
White & Case, advokátní kancelář se sídlem Na Příkopě 8, Praha 1, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích se sídlem Prokišova 5, České Budějovice,
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 11. 2002, č. j. 3633/130/2002, vedené u
Krajského soudu v Českých Budějovicích pod sp. zn. 10 Ca 20/2003, o kasační stížnosti proti
rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 14. května 2003, čj. 10 Ca 20/2003
- 221
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobou napadeným rozhodnutím žalovaného ze dne 4. 11. 2002, č.j. 3633/130/2002
bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích
ze dne 9. 1. 2002 čj. 4857/02/077910/3349, kterým mu byl vyměřen nadměrný odpočet daně
z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2001 ve výši 1 430 542 Kč, platební výměr
napadl žalobce v části neuznaného odpočtu daně ve výši 14 300 000 Kč.
Žalobce se žalobou podanou soudu v zákonné lhůtě domáhal přezkoumání rozhodnutí
žalovaného, uvedl, že rozhodnutí žalovaného je nezákonné, neboť bylo vydáno na základě
nesprávného právního posouzení věci, uvedl, že podmínky pro uplatnění nároku na odpočet
DPH ve zdaňovacím období březen 2001 splnil. Žalovaný, dle názoru žalobce, nesprávně
aplikoval ustanovení §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků (dále jen
zákon č. 337/1992 Sb.), když nezohlednil při posouzení zdanitelného plnění poskytnutého
žalobcem na vstupu též zdanitelné plnění na výstupu, uvedl, že společnost S. C.. a. s. stejně
jako žalobce, odvedly příslušnou částku DPH na výstupu při uskutečnění svých zdanitelných
plnění, žalobce však neodpovídá za případné neplnění daňových povinností jinými subjekty,
nárok na vrácení nadměrného odpočtu nelze podmiňovat případným neplněním daňových
povinností jinými daňovými subjekty. Žalovaný ve svém rozhodnutí nesprávně dovodil, že
společnost S. C.. a. s. neprokázala přijetí stroje na výrobu papírových kapesníčků od svého
dodavatele, proto ani žalobce nemohl od tohoto dodavatele plnění přijmout, svůj závěr opřel
žalovaný rovněž o interní sdělení Finančního úřadu Brno - venkov, kterým bylo prokázáno
nepřijetí zdanitelného plnění. Nesprávnost postupu správce daně i žalovaného spatřuje
žalobce v tom, že společnost S. C.. a. s. zdanitelné plnění uskutečnila ve prospěch žalobce,
sama má plný nárok na odpočet DPH u nákupu zařízení od společnosti A., s. r. o. Rozhodnutí
bylo zatíženo vadami řízení, žalobce nebyl seznámen s důkazy použitými při vydání
napadeného rozhodnutí, nebylo mu umožněno nahlédnout do části spisu, ze všech těchto
důvodů navrhl žalobce, aby soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému
k dalšímu řízení.
O žalobě rozhodl Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem napadeným
kasační stížností, ze dne 14. května 2003, čj. 10 Ca 20/2003 - 221 tak, že žalobu zamítl
podle ustanovení §78 odst. 7 s. ř. s. jako nedůvodnou.
V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že zásadní otázkou sporu je, zda žalobci
vznikl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ve výši jím uplatněné a zda náležit ě doložil
oprávněnost tohoto nároku.
Správní orgány snížily nárokovaný nadměrný odpočet DPH na základě skutečností,
které realizaci konkrétního obchodního případu zpochybnily, především v důsledku řetězce
předchozích obchodních vztahů, rovněž bylo zjištěno, že skutečná cena stroje - výrobní linky
byla výrazně nižší, než cena fakturovaná, což vyplývá z posudku soudního znalce, který určil,
že cena výrobní linky činila k datu 26. 3. 2001 částku 24 973 000 Kč a pokud byl žalobce
čtvrtým článkem řetězce v řadě smluvních vztahů, které se jevily jako nevěrohodné a účelově
uzavřené, pak během několika dní došlo k mnohonásobnému navýšení kupní ceny stroje (cena
při dovozu činila 13 987 400 Kč, žalobce nakoupil již zařízení za 65 000 000 Kč bez DPH dne
16. 1. 2001.
Soud uvedl, že podle ustanovení §19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. má nárok
na odpočet daně plátce, pokud jím přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem
použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, případně k dosažení příjmů nebo výnosů
za plnění, která nejsou zdanitelná, pokud tento zákon nestanoví jinak.
Nárok na odpočet vzniká za dodržení dvou podmínek, které musí být splněny
současně - daňový subjekt prokáže v daňovém řízení pořízení zboží nebo služeb a současně
tyto použije k dosažení příjmů .
Správce daně vyzval ve vytýkacím řízení, vedeném dle ustanovení §43 zákona
č. 337/1992 Sb. žalobce k prokázání přijetí předmětného stroje, žalobce k výzvě uvedl,
že na koupi stroje existuje kupní smlouva ze dne 16. 1. 2001, k převzetí stroje že došlo přímo
leasingovým nájemcem dne 26. 3. 2001, výši kupní ceny považoval žalobce za obvyklou.
Správce daně prováděl zjištění, zda je žalobcem uplatněná částka odpočtu daně reálná,
vycházel ze zjištění, shrnutého v úředním záznamu z 8. 1. 2002, že iniciátorem uzavírání
kupních smluv je společnost SP. CZ, a. s., dovozcem stroje z Itálie za cenu 13 987 400 Kč
byla společnost AR. s. r. o.,P., která uzavřela následně kupní smlouvu bez uvedení data se
společností A. s. r. o. B. za kupní cenu 40 686 200 Kč bez DPH. Dne 15. 1. 2001 byla
uzavřena kupní smlouva společností A. s. r. o. se společností S. C. a. s. M. za kupní cenu
63 000 000 Kč bez DPH, dne 16. 1. 2001 kupní smlouva mezi společností S. C. a. s. a
společností SP. C., kde kupní cena činila částku 65 000 000 Kč bez DPH. Tyto kupní smlouvy
byly uzavírány bez ohledu na to, že stroj nebyl v té době na území České republiky, ten byl
převezen z Itálie do celního skladu v Českých Budějovicích dne 6. 3. 2001. Z uvedeného je
zřejmé, že žádná ze společností nemohla v lednu stroj převzít ani s ním disponovat, přesto se
každá z nich zavázala, že jej druhé straně předá, účastníci těchto obchodních vztahů tedy
věděli, že nemůže být takový závazek naplněn, správní orgány správně uzavřely, že mezi
účastníky smluv byl okamžik předání stroje sjednáván účelově a odlišně od stavu reálného a
stav posoudily za použití ustanovení §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. Vlastnictví stroje
nemohlo být rovněž na žalobce převedeno společností S. C. a s., neboť tato společnost
vlastnictví ke stroji nenabyla tak, jak uváděla, jako plátce DPH mohla přijmout zdanitelné
plnění podle ustanovení §19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty poté,
kdy byla věc, přivezená ze zahraničí, propuštěna do režimu volného oběhu, což bylo, dle
jednotné celní deklarace č. 10371011-08673-4 až dnem 15. 3. 2001. V daném případě jsou
oněmi formálními úkony (dle ust. §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb.) uzavřené smlouvy,
jakož i předložený protokol o převzetí stroje, neboť skutečnosti tam uváděné jsou v rozporu
se skutečným stavem. Soud uvedl, že ze shromážděných důkazů, výše specifikovaných, není
pochybnosti o tom, že vytvořením řetězce došlo ke zcela neopodstatněnému navýšení kupní
ceny, které mnohonásobně převýšilo cenu skutečnou, což bylo potvr zeno i posudkem znalce,
v důsledku toho došlo k uplatňování nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, jehož výše
byla téměř shodná s nákupní cenou stroje. Obchodní transakce navíc probíhala s časovým
předstihem před skutečným dovozem zařízení na území České republiky, zboží bylo
propuštěno do režimu volného oběhu dne 15. 3. 2001, přičemž italský dodavatel vystavil
účetní doklad na prodej stroje 5. 3. 2001 pro dovozce - společnost AR., společnost S. C. a. s.
jako plátce DPH mohla však stroj převzít až dne 1 5. 3. 2001 (po propuštění zboží do režimu
volného oběhu).
Soud přezkoumal i žalobcem namítané nesprávné hodnocení důkazů, shledal,
že správce daně nepodmiňoval nárok na vrácení nadměrného odpočtu neplněním daňových
povinností jinými subjekty, zdůvodnil, z jakých zjištění a důkazů dospěl k závěru,
že zdanitelné plnění nemohlo být žalobcem ve skutečnosti přijato, rovněž nevyslovoval
neplatnost právních úkonů, posuzoval pouze ve shodě s ustanovením §2 odst. 7 zákona
č. 337/1992 Sb. jejich skutečný obsah. Správce daně hodnotil žalobcem předložený doklad
ze dne 26. 3. 2001, dle něhož měla společnost S. C. a. s. prodat výrobní linku, tak, že doklad
neobsahuje pravdivé skutečnosti, neboť nepřešlo-li na tuto společnost vlastnictví, nemohl
žalobce toto přijmout a u skutečnit tak zdanitelné plnění ve shodě s ustanovením §19 odst. 1
zákona č. 588/1992 Sb. Soud uvedl, že správní orgán při vydání svého rozhodnutí vycházel
z uvedených zjištěných skutečností, uvedl řádně důvody pro aplikaci ustanovení §2
odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., vycházel z dostatečných skutkových zjištění a jejich
vzájemných souvislostí, soud nemohl ani přisvědčit žalobci, že by byl postupem finančních
orgánů zkrácen na svých právech, napadené rozhodnutí je zcela srozumitelné, vyplývá z něho,
že žalobce neunesl důkazní břemeno, neprokázal svůj nárok na odpočet daně z přidané
hodnoty ve výši, kterou si uplatnil za zdaňovací období březen 2001, proto mu byl odpočet
správcem daně snížen, důkazy byly hodnoceny v souladu s obsahem spisu, závěry správce
daně byly podloženy skutkovými zjištěními, soud rovněž nezjistil, že by závěry správce daně
při hodnocení důkazů odporovaly zásadám logiky. Z uvedených důvodů soud uzavřel,
že žaloba nebyla důvodná a proto ji ve shodě s ustanovením §78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
Proti tomuto rozsudku soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel“) kasační stížnost.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti a konstatoval,
že kasační stížnost je podána včas. Rozsudek byl žalobci doručen 4. 6. 2003, kasační stížnost
byla podána faxem a současně i k poštovní přepravě dne 18. 6. 2003 a byla podána včas. Jde
o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Stěžovatel je zastoupen advokátem
Důvodem kasační stížnosti, stěžovatelem uplatněným podle ustanovení §103 odst. 1
písmeno a) s. ř. s. , je namítána nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení a rovněž tak ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.,
spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech, je s nimi v rozporu, a řízení před správním orgánem trpělo
takovými vadami, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud,
který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí s právního orgánu měl zrušit; za takovou vadu
řízení se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost.
Soud posuzoval, dle názoru stěžovatele, stav formálně právní v rozporu se stavem
skutečným, z rozsudku není zřejmé jaký s kutečný stav měl stěžovatel zastírat, otázkou vůle
a úmyslu stěžovatele se soud nezabýval vůbec, přesto, že tato námitka byla stěžovatelem
nastolena již v žalobě. Žalovaný ani soud nezdůvodnili, jaké skutečnosti vyvracely
věrohodnost stěžovatelových tvrzení a dokladů jím předložených. Protože odůvodnění
rozsudku, dle názoru stěžovatele, neobsahuje jakoukoliv identifikaci skutečného obsahu
právního úkonu stěžovatele, proto je rozhodnutí soudu nezákonné z důvodu
jeho nepřezkoumatelnosti spočívající v jeho nesrozumitelnosti a v nedostatku důvodů
pro tvrzení zde uvedená. Stěžovatel namítá nesprávný výklad břemene dokazování –
dle ustanovení §31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb. (důkazní břemeno správce daně).
Žalovaný i soud vycházeli z premisy, že důkazní břemeno leží na stěžovateli,
a o tuto nesprávnou úvahu opřel soud i svůj výrok o neodůvodněnosti žaloby.
Stěžovatel nesouhlasí s odůvodněním rozsudku v té části, kdy krajský soud uvádí,
že vytvořením obchodního řetězce by docházelo k daňovému úniku na jeho konci,
tedy u společnosti SP. C. a. s. i za přispění žalobce, daň z přidané hodnoty je v běžných
podnikatelských vztazích za podmínek daných zákonem zcela neutrální a nemůže vést
k obohacení strany transakce vytvořením neoprávněného nadměrného odpočtu daně. Pokud si
odběratel nárokuje vrácení daně z přidané hodnoty u přijatých plnění, které dodavatel řádně
odvedl správci daně a odběratel mu tuto daň uhradil, nedochází k obohacení ani jedné strany
transakce ani ke zkrácení daně. Navýšením kupní ceny podle stěžovatele dochází ke
zvyšování obratu uplatňované daně na vstupu a odváděné daně na výstupu, při splnění
zákonných podmínek však ke zkrácení daně nedochází.
K podstatné vadě řízení došlo již před správním orgánem prvního stupně, když tento
i ve výzvě směrované s těžovateli požadoval prokázání či ověřování správnosti daně
na vstupu, takový postup je zcela nerelevantní, neboť dle zákona lze vyměřit celou daňovou
povinnost a nelze oddělovat daň na vstupu a daň na výstupu, jak to učinil správce daně
a žalovaný i soud tento postup akceptoval, takový postup právo daňové procesní nezná,
přezkoumat lze pouze celou daňovou povinnost. Rovněž závěr týkající se možnosti podání
dodatečného daňového přiznání je zcela mylný, když ustanovení §41 odst. 4 písm. c) zákona
č. 337/1992 Sb. výslovně vylučuje možnost podání dodatečného daňového přiznání,
když napadené rozhodnutí bylo již přezkoumáno pravomocně soudem. Ze všech těchto
důvodů uvedených ve značně obsáhlé kasační stížnosti navrhuje stěžovatel, aby Nejvyšší
správní soud zrušil rozsudek soudu napadený kasační stížností a věc vrátil soudu k dalšímu
řízení.
Žalovaný podal ke kasační stížnosti obsáhlé vyjádření, k námitce stěžovatele týkající
se nesprávného výkladu ustanovení §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. uvedl, že z odůvodnění
rozhodnutí je zcela zřejmé v čem simulace úkonů žalovaného spočívala, tato skutečnost
je zřejmá i z napadeného rozsudku (podrobně viz strana 12 rozsudku), simulovanými úkony
byly právě kupní smlouvy týkající se úplatného převodu předmětného stroje. Důvodem
kvalifikace těchto smluv dle ustanovení §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. byla nemožnost
nabytí vlastnictví ke stroji, když stroj nebyl ještě ani na území České republiky, přesto,
všichni účastníci řetězujících obchodních vztahů prohlašovali, že stroj převzali a jsou
jeho vlastníkem, stroj byl dle jednotné celní deklarace propuštěn do režimu volného oběhu
až dnem15. 3. 2001, žádný z obchodních partnerů nemohl tedy stroj před tímto datem vlastnit.
K důkaznímu břemeni správce daně (§31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb.)
žalovaný uvedl, že stěžovatel prokazoval v daňovém řízení přijetí zdanitelného plnění
mj. i „Předávacím protokolem“ – potvrzením o předání stroje dne 28. ledna 2002,
toto prohlášení stěžovatele bylo však v rozporu s důkazním prostředkem – svědeckou
výpovědí svědka O., který vypověděl do protokolu o ústním jednání dne 5. 9. 2001, že za
společnost SP. C. a. s. přebíral stroj přímo od společnosti S. C.. a. s. v celním skladě.
Jednotná celní deklarace je dokladem o tom, že stroj byl do režimu volného oběhu propuštěn
celními orgány dne 15. 3. 2001, kupní smlouvy byly však uzavřeny již v průběhu měsíce
ledna 2001, když stroj se nenacházel na území Če ské republiky. Správce daně má povinnost
zjistit skutečný stav věci, proto zahájil vytýkací řízení dle ustanovení §43 zákona č. 337/1992 Sb., když měl pochybnosti o úhradě ceny a ověřoval daň na vstupu, takový postup je
v souladu se zákonem a správce daně nikterak nepochybil. Z celého odůvodnění napadeného
rozhodnutí žalovaného i rozsudku soudu zřejmé, na základě jakých specifikovaných
důkazních prostředků uvedených v rozhodnutí správce daně prokázal, že cílem těchto
obchodů bylo krácení daně. Společnost SP. C. a. s., která stojí na konci řetězce, bude
uplatňovat nárok na odpočet daně z koupě stroje (sice v průběhu 48 měsíců - dle leasingových
splátek), do daně na výstupu u nájemného bude však zahrnovat pouze minimální částky
z pronájmu tohoto stroje. Cena nájemného za stroj společností SP . C. a. s. (jako leasingovým
nájemcem), byla stanovena v nájemní smlouvě se společností P. spol. s r. o. L. ve výši
100 000 Kč měsíčně. I když je nájemní smlouva uzavřena na dobu neurčitou, pouhým
propočtem se dá zjistit, že cena stroje ve výši 65 milionů Kč by byla v ceně nájemného
zaplacena za cca 54 let, sám stěžovatel uvedl v odvolání, že životnost stroje je pouze přibližně
10 let. Za tohoto stavu by nárok na odpočet daně byl uplatněn v plné výši leasingových
splátek, daň na výstupu by byla odvedena pouze v ceně nájemného ze základu daně
100 000 Kč, tj. 22 000 měsíčně a to maximálně po dobu deseti let. Žalovaný souhlasí se
žalobcem, že pro něho je daň z přidané hodnoty pouze
průběžnou položkou, to však jen proto, že nestojí na konci takového řetězce, správce daně byl
povinen prověřovat dopad celé obchodní transakce.
K námitce nemožnosti podání dodatečného daňového přiznání k dani z přidané
hodnoty za zdaňovací období březen roku 2001 uvedl žalovaný, že daň tohoto období nebyla
dosud pravomocně přezkoumána soudem, mohl stěžovatel podat tedy dodatečné daňové
přiznání. Rovněž pro případ smlouvy o finančním pronájmu se každé dílčí plnění považuje
za samostatné zdanitelné plnění, dílčí plnění se považuje za uskutečněné dnem uv edeným
ve smlouvě, pokud tedy odváděl stěžovatel daň jak tvrdí v kasační stížnosti, tedy podle
splátkového kalendáře, musel ji odvádět i za další zdaňovací období, následující po březnu
2001, tato zdaňovací období nejsou předmětem tohoto řízení, stěžovateli nebrání žádná
překážka v podání dodatečných přiznání, přesto však stěžovatel takto neučinil. Ze všech
uvedených důvodů navrhuje žalovaný, aby Nejvyšší správní soud žalobu zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek soudu
v rozsahu stížnostních námitek a vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil
ve své kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud přitom neshledal vady podle §109 odst. 3
s. ř.s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Kasační stížnost není důvodná.
Rozhodování soudu o kasační stížnosti je ovládáno principem kasace, soud tedy
provádí přezkoumání rozhodnutí pouze po právní stránce, v rámci své přezkumné činnosti
sleduje, jak soud, který ve věci rozhodoval zhodnotil důkazy, jak se vypořádal s tvrzením
žalobce a důkazy navrženými či předloženými, přičemž opravný orgán nesmí zkoumané
rozhodnutí změnit a nahradit je vlastním. Shledá-li rozhodnutí nesprávným, musí je zrušit.
Nejvyšší správní soud posoudil věc
takto:
Rozhodnou skutečností pro přiznání nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty
je splnění podmínek, které ustanovení §19, odst. 1) zákona č. 588/1992 Sb. s takovým
nárokem spojuje. Podle citovaného ustanovení má plátce nárok na odpočet daně, pokud
jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněn á jiným plátcem, použije při podnikání
nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna
podnikatelem.
Podle odst. 2) tohoto ustanovení prokazuje plátce nárok na odpočet daně daňovým
dokladem zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu, případně evidovaným podle §11
zákona č. 588/1992 Sb. u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny
tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem. V případě, že doklad
neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního
právního předpisu, jímž je zákon č. 337/1992 Sb., v jehož ustanovení §31 jsou obsažena
pravidla pro dokazování v daňovém řízení.
Z uvedeného je zřejmé, že aby vznikl nárok na přiznání nadměrného odpočtu daně
z přidané hodnoty, musí být prokázáno přijetí zdanitelného plnění daňovým subjektem
a toto musí být použito při podnikání, či činnosti, která vykazuje všechny znaky podnikání,
kromě toho, že je prováděna podnikatelem.
Soud v předcházejícím řízení po přezkoumání napadeného rozhodnutí dospěl k závěru,
že finanční orgány jednaly v souladu se svou kompetencí (§1 odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb.
v platném znění), se základními zásadami daňového řízení (§2 odst. 2 a 7 cit. zák.)
a svou povinností podle §31 odst. 2 cit. zák., jestliže v rámci dokazování a posuzování
oprávněnosti žalobcem uplatněného odpočtu se zabývaly tím, zda se v dané věci skutečně
jednalo o zdanitelné plnění.
Soud svůj závěr opírá o důkazy provedené v daňovém řízení žalovaným,
které v odůvodnění napadeného rozsudku podrobně popisuje (a na něž je možno pro stručnost
poukázat), přičemž při hodnocení těchto důkazů přihlédl ke všemu, co bylo v řízení zjištěno,
závěr učiněný soudem vychází z důkazů ve správním spise obsažených a jeho argumentace
je založena na zásadách logiky a v souladu s právní úpravou, když mj. uvedl, že pro uznání
nároku na odpočet nejsou rozhodné formální náležitosti předloženého a řádně zaúčtovaného
daňového dokladu, ale stav faktický tj. faktické přijetí zdanitelného plnění, které musí být
uskutečněno jiným plátcem daně, a faktické použití právě tohoto zdanitelného plnění
k dosažení obratu za zdanitelná plnění daňového subjektu.
Své rozhodnutí, kterým uplatněný nárok nebyl uznán, žalovaný opřel především
o zjištění, že nedošlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění ve smyslu zákona o DPH,
ačkoliv žalobce předložil po formální stránce správné doklady pro uplatnění nadměrného
odpočtu. Žalovaný vzal v úvahu skutečný obsah právního úkonu a nákup předmětného stroje
a jeho následný pronájem kvalifikoval jako dílčí účelovou transakci v řetězci vytvořeném
zúčastněnými subjekty za účelem neoprávněného získání finančních prostředků ze státního
rozpočtu. Oprávnění k takovému postupu mu umožňuje právě ustanovení §2 odst. 7 zákona
č. 337/1992 Sb.
Soud v předcházejícím řízení nebyl již oprávněn přezkoumávat postup správního
orgánu při hodnocení důkazů podle ust. §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků,
neboť soud svou úvahou nemůže nahrazovat úvahu správního orgánu a z provedených důkazů
vyvodit jiné závěry a jiná právní zjištění. Soud může pouze posoudit, zda při hodnocení
důkazů správní orgán dostatečným a zákonným způsobem zjistil skutkový stav věci,
zda právní zjištění, které z takto zjištěného skutkového stavu dovodil, není s tímto skutkovým
stavem v rozporu. Hodnocení důkazů je ve výlučné pravomoci správního orgánu,
přičemž správní orgán hodnotí důkazy podle své úvahy, když meze uvážení jsou dány ust. §2
odst. 3 zák. č. 337/1992 Sb.
Jak je zřejmé ze správního spisu, existenci skutečností, které zpochybňovaly provedení
smlouvami tvrzeného zmiňovaného zdanitelného plnění žalobcem, správce daně prokázal
(ve shodě s ustanovením §31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb. prokázal správce daně
skutečnosti, které vyvracely tvrzení žalobce v uvedených smlouvách o přijetí zdanitelného
plnění), v důsledku čehož opět přešlo důkazní břemeno na žalobce, bylo tedy jeho povinností
prokázat všechny skutečnosti, které byl povinen uvést v daňovém přiznání nebo k jejichž
průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván, tedy faktické přijetí
zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným plátcem daně, a faktické použití právě
tohoto zdanitelného plnění při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky
podnikání - ve shodě s ustanovením §19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb.
Všechny tyto souvislosti soud v předcházejícím řízení přezkoumal a zhodnotil,
Nejvyšší správní soud se ze všech shora uvedených důvodů, neztotožňuje s námitkami
stěžovatele, že by rozhodnutí soudu v předcházejícím řízení bylo nezákonné z důvodu
nesprávného posouzení právní otázky, či, že by byly shledány vady řízení spočívající v tom,
že skutková podstata, z níž správní orgán vycházel neměla oporu ve spisech, nebo že by
v řízení před správním orgánem byl porušen zákon takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost a soud měl z takových důvodů rozhodnutí žalovaného zrušit.
Vadu řízení před správním orgánem nelze spatřovat ani ve skutečnosti, že bylo
zahájeno vytýkací řízení ve shodě s ustanovením §43 zákona č. 337/1992 Sb.,
podle něhož vzniknou-li pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti
podaného daňového přiznání nebo hlášení, nebo dodatečného daňového přiznání nebo hlášení
a dokladů daňovým subjektem předložených nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, sdělí
správce daně tyto pochybnosti daňovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádřil, zejména
aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost
údajů řádně prokázal.
Jak je z textu uvedeného ustanovení zřejmé, má správce daně oprávnění vyzvat
daňový subjekt i k objasnění či prokázání jednotlivých údajů uvedených v daňovém přiznání,
tedy například i k dani na vstupu, není možno vyložit ustanovení §43 zákona č. 337/1992 Sb.
tak, že by bylo povinností správce daně v rámci vytýkacího řízení prověřovat veškeré údaje,
ale pouze ty, u nichž bylo nutno rozptýlit pochybnosti správce daně. Tento institut
nelze zaměňovat s institutem daňové kontroly, jak je upravena v ustanovení §16 zákona
č. 337/1992 Sb., neboť vytýkací řízení předchází vyměření daně a ve vytýkacím řízení
neprovádí správce daně kontrolní úkony, pouze vyzývá subjekt ke splnění jeho zákonných
povinností důkazního charakteru.
Z odůvodnění kasační stížností napadeného rozsudku je zřejmé, že se krajský soud
podrobně vypořádal se všemi námitkami uplatněnými v žalobě, svoje rozhodnutí soud obsáhle
odůvodnil, přičemž nevybočil z rámce své přezkumné činnosti, Nejvyšší správní soud
neshledal v rozsudku soudu v předcházejícím řízení nezákonnost z důvodu nesprávného
posouzení právní otázky, ani vady řízení spočívající v tom, že by skutková podstata,
z níž správní orgán vycházel neměla oporu ve spisech, nebo že by v řízení před správním
orgánem byl porušen zákon takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost a soud měl
z takových důvodů rozhodnutí žalovaného zrušit.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle ustanovení §60 odst. 1 a 7
s. ř. s. Protože úspěšný žalovaný žádné náklady neuplatňoval, ostatně mu žádné náklady
nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly, soud mu nepřiznal náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. dubna 2004
JUDr. Marie Součková
předsedkyně senátu