ECLI:CZ:NSS:2015:3.AFS.23.2014:38
sp. zn. 3 Afs 23/2014 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Jana Vyklického v právní věci žalobce: J. K.,
zastoupený Mgr. Ing. Janem Vránou, advokátem, se sídlem Na Skalce 765/17, Praha 5, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 3. 12. 2012, č. j. 8494/12-1100, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 15. 1. 2014, č. j. 10 Af 24/2013 – 32,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
Finanční úřad v Milevsku rozhodnutím z 11. 4. 2012, č. j. 15886/12/098970302616
stěžovateli dodatečně doměřil prostřednictvím pomůcek daň z příjmů fyzických osob za rok 2007
ve výši 869.916 Kč. Odvolací územní finanční orgán - Finanční ředitelství v Českých
Budějovicích – rozhodnutím ze dne 3. 12. 2012, č. j. 8494/12-1100, změnil rozhodnutí správce
daně tak, že doměřil daň ve výši 473.628 Kč a stanovil žalobci (dále též „stěžovatel“¨) povinnost
uhradit penále z doměřené daně ve výši 94.726 Kč.
Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 15. 1. 2014, č. j. 10 Af
24/2013 – 32, žalobu stěžovatele zamítl. Krajský soud shrnul, že předmětem
sporu je to, zda zde byl dán důvod stanovit daň za zdaňovací období roku 2007 podle pomůcek
a stalo-li se tak zákonem předepsaným způsobem. Krajský soud v této souvislosti připomněl,
že podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu má přednost stanovení daně
dokazováním, teprve je-li takový postup vyloučen, lze přistoupit ke stanovení daně podle
pomůcek. Krajský soud se neztotožnil s jednotlivými žalobními námitkami a zaujal závěr,
že stěžovatel v daňovém řízení nesplnil svou důkazní povinnost, tím neodstranil pochybnosti
správce daně a doměření daně pomůckami bylo proto na místě.
II. Kasační stížnost
Stěžovatel proti rozsudku krajského soudu podal kasační stížnost, v níž uplatnil důvody
podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).
Podle stěžovatele se rozhodnutí žalovaného opírá o skutečnosti a důkazy, které nezakládají důvod
pro doměření daně pomůckami. Podle stěžovatele je správce daně povinen první řadě stanovit
daň na základě důkazů, teprve nesplnil-li by stěžovatel při dokazování povinnosti, mohl správce
daně přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek.
Stěžovatel je toho názoru, že ve smyslu §86 daňového řádu spolupracoval se správcem
daně, předkládal mu požadované doklady, daňovou evidenci a další důkazy. Naopak
to měl být správce daně, kdo stěžovatele neúměrně zatěžoval, neprováděl požadované důkazy
a důkazy provedené neposuzoval jednotlivě a ve vzájemných souvislostech. Podle stěžovatele
měl žalovaný zkoumat, zda jsou dány podmínky pro použití pomůcek a měl se zabývat
tím, zda stěžovatel v průběhu dokazování prokázal či navrhovanými důkazy mohl prokázat
skutečnosti, které tvrdil, a které uváděl ve svém daňovém přiznání. Podle stěžovatele
je ze žalovaného rozhodnutí zřejmé, že žalovaný tuto zákonnou povinnost nesplnil a neprovedl
veškeré důkazy, které stěžovatel navrhoval.
Stěžovatel je názoru, že tvrzení, která uvedl v daňovém přiznání za rok 2007, prokázal
předložením daňové evidence vedené v souladu s §7b zákona o daních z příjmu.
Podle stěžovatele tato daňová evidence obsahovala vše potřebné pro zjištění základu daně, tedy
údaje o příjmech, výdajích, majetku a závazcích.
Stěžovatel připomněl, že svou činnost uskutečňuje prostřednictvím subdodavatelů
(jedná se vesměs o pomocné stavební a úklidové práce), neodpovídá však za činnost jejich
statutárních orgánů a za jejich plnění daňových povinností. Stěžovatel uvedl, že od těchto
společností nepředložil nepodepsané prázdné papíry nebo doklady, z nichž by mělo vyplývat,
že si je sám vyplnil. Stěžovatel je toho názoru, že z žádného právního předpisu nevyplývá zákaz
psát ručně účetní, daňové a jiné doklady, stejně tak žádný z předpisů neukládá podnikatelům
bezhotovostní platební styk, stěžovatel uvedl, že předložil písemné objednávky na smlouvy
o dílo, na ostatní subdodávky neuzavíral smlouvy o dílo v písemné formě.
Stěžovatel nesouhlasí s tím, že žalovaný svědeckou výpověď J. Mk. hodnotil jako
věrohodnou, ačkoli přitom zcela pominul věrohodnou výpověď svědka A. Mr. Stěžovatel dále
namítl, že žalovaný neprovedl důkaz výslechem svědka M. M. ani pana Š., který byl s panem M.
na stavbách a organizoval je a neprovedl ani výslech pana D. P., který jednal se subdodavateli na
stavbách, byl při placení za provedenou práci a měl prokázat, za jaké práce se platilo.
Stěžovatel je toho názoru, že krajský soud připustil, že práce byly zcela provedeny, tudíž
na ně musel stěžovatel vynaložit příslušné náklady. Podle stěžovatele lze toto prokázat znaleckým
posudkem, nikoliv pomůckami, kterými správce daně stanovil náklady ve výši 80 procent příjmů
řemeslných živností. Stěžovatel připomněl, že správci daně prokazoval, že v jeho oboru jsou tyto
náklady nereálné. Podle stěžovatele by rovněž bylo objektivnější, pokud by žalovaný využil
možnosti srovnatelného subjektu provozujícího svou činnost v místní příslušnosti některého
pražského finančního úřadu.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatel obdobné námitky vznesl
již v žalobě, a proto odkázal na své vyjádření k žalobě. Žalovaný dále uvedl, že ručně vyplněné
doklady byly pouze jednou z okolností nasvědčujících tomu, že práce nebyly fakturujícími
subjekty uskutečněny tak, jak je v příslušném dokladu tvrzeno, a uvedl rovněž, že absence
písemné formy snižuje důkazní hodnotu smlouvy o dílo. Pokud jde o neprovedení svědeckých
výpovědí, žalovaný poukázal na žalované rozhodnutí a na rozsudek Krajského soudu v Českých
Budějovicích, který konstatoval, že na žalovaném není, aby prováděl veškeré navrhované důkazy,
ale je nezbytné provést takové důkazy, kterými by bylo možno odstranit pochybnosti správce
daně o žalobcových tvrzeních o výdajích. Okolnost, že všechny důkazy nebyly provedeny, nemá
podle stěžovatele vliv na nemožnost hodnotit důkazy jednotlivě a ve vzájemných souvislostech.
Ohledně postupu stanovení daně podle pomůcek žalovaný rovněž odkázal na napadené
rozhodnutí a rozsudek krajského soudu, s jejichž závěry se plně ztotožnil.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatnil důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., k němuž
ovšem nevztáhl žádné konkrétní námitky. Nejvyšší správní soud se proto tímto důvodem zabýval
pouze v rozsahu, v jakém je povinen napadené rozhodnutí přezkoumat ex officio (srov. §109
odst. 3 a 4 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud neshledal vadu nepřezkoumatelnosti rozsudku, neboť rozsudek
je jako celek srozumitelný, je z něj patrno, jak krajský soud o věcných otázkách uvážil,
odůvodnění je v souladu s výrokovou částí rozsudku. Nejvyšší správní soud nezjistil ani žádnou
jinou vadu řízení před soudem, a proto uzavírá, že kasační stížnost je ohledně vad podle §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s. nedůvodná.
Ke kasačnímu důvodu podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. (vady řízení spočívající
v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu
ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu měl zrušit) podřadil Nejvyšší správní soud výtky stěžovatele vůči
postupu správce daně při dokazování a při následném zjišťování skutkového stavu.
Stěžovatel v kasační stížnosti rozporuje závěry, které učinil krajský soud (potažmo
žalovaný), polemizuje s nimi a je toho názoru, že poté, co on sám splnil důkazní povinnost,
přešlo důkazní břemeno na žalovaného, který musel prokázat, že předložené důkazy
jsou nevěrohodné, neúplné a nesprávné.
Rozložení důkazního břemene v daňovém řízení blíže upravuje ustanovení §92 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád. Podle §92 odst. 3 daňového řádu platí, že daňový subjekt prokazuje
všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém
tvrzení a dalších podáních. Podle §92 odst. 5 daňového řádu naopak správce daně prokazuje
v ustanovení vyjmenované skutečnosti; konkrétně podle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu
platí, že správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších
důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.
Nejvyšší správní soud praktický příklad dokazování v daňovém řízení, resp. příklad
opětovného přechodu důkazního břemene mezi daňovým subjektem a správcem daně,
nastínil např. v rozsudku č. j. 7 Afs 47/2013 - 31 z 13. 6. 2013. Nejvyšší správní soud
zde konstatoval, že ve vztahu k §92 odst. 5 písm. d) daňového řádu (prokázání skutečností
rozhodných pro posouzení skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti) správce
daně své důkazní břemeno unesl v situaci, pokud vyzval stěžovatelku k tomu, aby mu uspokojivě
doložila rozdíl mezi jednotkovou cenou reklamního spotu vysílaného televizními stanicemi
a cenami zjištěnými správcem daně, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných
obchodních vztazích za obdobných podmínek. Nejvyšší správní soud v rozsudku
konstatoval, že v takové situaci přešlo důkazní břemeno bezezbytku zpět na stěžovatelku,
která jej však ve smyslu §92 odst. 3 a 4 daňového řádu neunesla.
V projednávané věci Nejvyšší správní soud ze spisu zjistil, že stěžovatel správci daně
k prokázání svých výdajů předložil faktury vystavené společnostmi BRET s. r. o., AIVE s. r. o.
a BH s. r. o.; tato skutečnost není mezi stranami sporná. Podle názoru správce
daně přesvědčivost těchto faktur snižují skutečnosti, že na předložených dokladech není uveden
rozsah provedených prací, doklady neobsahují ani žádné přílohy, kde by byl upřesněn rozsah
poskytovaných služeb. Správci daně z faktur vyplynuly i další nesrovnalosti – pochybnosti
o příjemci plateb, k uvedeným fakturám stěžovatel neprokázal existenci smluv o dílo, faktury
obsahují zcela obecné předměty plnění bez návaznosti na smlouvy, objednávky nebo předávací
protokoly. Stěžovatel na výzvy správce daně sice reagoval a předložil daňovou evidenci, účetní
doklady, faktury označených společností a výdajové doklady, žádné další písemné podklady
vztahující se k jím uhrazeným zakázkám však nedoložil. Vedle těchto důkazů vyslechl správce
daně svědky (Šárka Vidličková - jednatelka společnosti BRET s. r. o., J. Mk., Anna Krynická –
jednatelka společnosti AIVE s. r. o. a BH. s. r. o. a A . Mr.), z jejich výpovědí spolehlivě nezjistil,
kdo a v jakém rozsahu pro žalobce subdodavatelské práce prováděl, jaká částka byla za tyto práce
skutečně vynaložena. Z výpovědí svědků rovněž vyplynuly pochybnosti, zda tito svědci
stěžovatele vůbec znali, správce daně naopak zjistil, že některé faktury byly vystaveny na částky,
které byly „nadiktovány“, tj. vystaveny bez skutečné opory v provedených pracích. Správce daně
poté prostřednictvím dožádaných správců daně zjistil, že tyto společnosti nepodaly za rok 2007
daňové přiznání, jsou nekontaktní a v místě sídel neznámé, to rovněž zpochybnilo přesvědčivost
vystavených faktur těmito společnostmi.
Nejvyšší správní soud se dále ztotožnil s hodnocením svědecké výpovědi J. Mk. Tato
svědkyně na rozdíl od jiných svědků, kteří jednali či měli jednat jako zástupci společností, se
kterými stěžovatel uzavíral obchody na prováděné práce, jako jediná souvisle popsala způsob
plateb, vystavování faktur, zastupování společností. Ostatní svědci v podstatě vypověděli pouze
tolik, že stěžovatele přímo neznali, vystavili plnou moc pro J. Mk. a o povaze a rozsahu
stavebních prací, natož o účetnictví a souvisejících vztazích s objednavatelem nic zásadního
nevypověděli. Z tohoto hlediska je podle názoru Nejvyššího správního soudu nezbytné nahlížet
rovněž na navrhované svědecké výpovědi M. M. a pana Š. a na výslech pana D. P., jejichž
význam má podle stěžovatele spočívat v tom, že tyto osoby jednaly se subdodavateli na stavbách,
byli při placení za provedenou práci a měli prokázat, za jaké práce se platilo. Podle názoru
Nejvyššího správního soudu však se za situace, kdy ani z výpovědi J. Mk., coby osoby, v jejichž
rukou se v podstatě koncentrovala jednatelská oprávnění všech označených subdodavatelů, a
osoby, která faktury vystavovala, nevyplynuly žádné konkrétní skutečnosti o rozsahu
prováděných staveb, nelze uspokojivě takové objasnění očekávat od osob provádějících či
bezprostředně se podílejících na samotných pracích. Pokud tedy správce daně tyto navržené
důkazy již neprovedl, neboť od nich nebylo lze čekat významné objasnění skutkového stavu,
Nejvyšší správní soud tomuto postupu přisvědčil.
Nejvyšší správní soud podotýká, že stěžovatel ani v řízení o kasační stížnosti a předtím
v řízení o žalobě opakovaně nenabídl žádné konkrétní závěry, které by, dle jeho názoru, měly
z předložených dokladů a navrhovaných důkazů vyplývat odchylně od zjištění žalovaného.
Stěžovatel se omezil pouze na námitky vůči postupu správce daně, jaká by ovšem měla
být daňová povinnost ve světle těchto důkazů dle názoru stěžovatele, není doposud zřejmé.
Ačkoliv tedy podle §92 odst. 3 daňového řádu leží důkazní břemeno v daňovém řízení
primárně na stěžovateli, ten v potřebném rozsahu potřebné skutečnosti neprokázal. Nejvyšší
správní soud se z uvedených důvodů proto ztotožnil jak s provedeným dokazováním,
tak s následným a velmi podrobným hodnocením důkazů a se závěry, které následně zaujali
žalovaný i krajský soud ohledně dávky, zde bez dokazování stanovil základ daně a daň.
Nad rámec potřebného odůvodnění Nejvyšší správní soud a jen pro úplnost připomíná,
že pokud daňový řád obrací důkazní břemeno na stranu správce daně též v případě prokázání
skutečností rozhodných pro uplatnění následku za porušení povinnosti při správě daní podle §92
odst. 5 písm. e) daňového řádu, nevztahuje se to na stanovení daně dle pomůcek; „následek
za porušení povinnosti při správě daní“ užitý v §92 odst. 5 písm. e) tohoto předpisu je třeba primárně
ztotožnit s těmi instituty, o nichž pojednává shodně nazvaná část čtvrtá daného zákona
a kde použití pomůcek není uvedeno (rozsudek Nejvyššího správního soudu z 13. 11. 2014,
č. j. 9 Afs 80/2013 – 58).
Námitky stěžovatele k dokazování před správcem daně nejsou důvodné.
Ke kasačnímu důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. (nesprávné posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení) podřadil Nejvyšší správní soud námitky vůči závěru
žalovaného, že v případě stěžovatele byly dány podmínky pro doměření daně pomůckami
a též námitky vůči způsobu, jakým tak žalovaný učinil.
V projednávané věci je, jak je výše uvedeno, zřejmé, že dokazováním v daňovém řízení
nebylo pro absenci konkrétních skutkových závěrů možné určit výši výdajů a v důsledku toho
též daňovou povinnost; podmínka pro stanovení daně pomůckami podle §98 daňového řádu
zde byla naplněna.
Nejvyšší správní soud v rozsudku z 13. 11. 2014, č. j. 9 Afs 80/2013 – 58 uvedl,
že správci daně není předepsáno, co má v jednotlivých případech užít jako pomůcku
(srov. demonstrativní výčet pomůcek podle §98 odst. 3 daňového řádu), existuje tak určitá míra
správní úvahy správce daně. Daňový subjekt pak může namítat neadekvátní výši stanovení daně
s tím, že správce daně hrubě vybočil z mezí správního uvážení. Příkladmo Nejvyšší správní soud
uvedl, že takovými excesy může být situace, kdy konstrukce pomůcky trpí tak logickými
závažnými deficity, nebo nebylo vůbec objasněno, jak byla zvolená pomůcka konstruována.
Nejvyšší správní soud zdůraznil, že na zřeteli je třeba mít okolnosti vyměřování daně pomůckami,
tedy, že k tomu řešení správce přistoupí zejména tehdy, nesplní-li daňový subjekt důkazní
povinnost. Za takové situace ani nemůže svědčit právo domáhat se použití konkrétních pomůcek
(obdobně srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu z 30. 5. 2011, č. j. 8 Afs 69/2010 – 103).
Z rozhodnutí vyplývá, že žalovaný při absenci srovnatelného subjektu [§98 odst. 3
písm. c) daňového řádu] stanovil daňovou povinnost individuálně vzhledem k poměrům
stěžovatele. Žalovaný přitom zohlednil příjmy uvedené stěžovatelem v daňovém přiznání,
neboť jejich výše v řízení zůstala nezpochybněna [§98 odst. 3 písm. a) daňového řádu]. Opačně
tomu bylo u výdajů, neboť jejich skutečný rozsah byl v řízení předmětem pochybností. Žalovaný
proto určil výši výdajů tzv. paušálně v hodnotě 80 % procent z příjmů. Žalovaný užití tohoto
určení přitom přesvědčivě zdůvodnil jednak tím, že stěžovatel jako provozovatel řemeslné
živnosti mohl obdobně jako významné procento živnostníků se shodnou činností uplatnit
toto stanovení výše výdajů, jednak žalovaný chápe takto stanovené výdaje jako okolnost,
z níž vyplývá výhoda – možnost uplatnění vyššího daňového paušálu - pro daňový subjekt
v souladu s §98 odst. 2 daňového řádu. Žalovaný rovněž zohlednil slevu na dani na poplatníka
podle §35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud se neztotožnil s námitkou stěžovatele, podle níž by jiný způsob
stanovení daňové povinnosti pomůckami byl objektivnější – např. srovnáním se subjektem
provozujícího svou činnost v místní příslušnosti pražského finančního úřadu. Nejvyšší správní
soud připomíná, že žalovaný přiléhavě zvážil zejména určení výše výdajů stěžovatele. Výsledná
výše výdajů 80 % z příjmů odpovídá zákonem stanovené hranici, která shodně platila
pro všechny daňové subjekty provozující řemeslnou činnost na území České republiky.
Nejvyšší správní soud uzavírá, že stanovení daně pomůckami je za těchto okolností
dostatečně odůvodněné a logické. Podle názoru Nejvyššího správního soudu výše uvedenými
excesivními deficity rozhodnutí žalovaného netrpí. I tato kasační námitka je tedy nedůvodná.
Z vyložených důvodů Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl
(§110 odst. 1 s. ř. s.)
IV. Náklady řízení
Výrok o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti vychází z ustanovení §60 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto podle §60 odst. 1 s. ř. s.
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Procesně úspěšný žalovaný právo na náhradu
nákladů v řízení o kasační stížnosti neuplatnil a ani ze spisu nevyplynuly náklady přesahující běžný
rámec výdajů na jeho administrativní činnost, Nejvyšší správní soud proto nepřiznal náhradu
nákladů řízení žádnému z účastníků.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí není opravný prostředek přípustný (§53 odst. 3
s. ř. s.).
V Brně dne 5. března 2015
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu