ECLI:CZ:NSS:2020:3.AFS.7.2018:40
sp. zn. 3 Afs 7/2018 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava Vlašína
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci
žalobce: "ELEMENTS MARKETING GROUP" SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ
ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ, se sídlem Kolista 25, Katowice, Polská republika, zastoupená
JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem se sídlem Českobratrská 2, Ostrava proti žalovanému:
Generální ředitelství cel, sídlem Budějovická 7, Praha 4, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného
ze dne 17. 3. 2016 č. j. 14789/2016-900000-304.5, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 12. 2017, č. j. 22 Af 43/2016 - 64,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 12. 2017, č. j. 22 Af 43/2016 - 64,
se zru š u je a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Dne 14. 3. 2014 provedli pracovníci Celního úřadu pro Moravskolezský kraj (dále jen
„správce daně“) místní šetření - kontrolu dopravního prostředku žalobce. Při ní bylo zjištěno,
že žalobce v něm dopravoval od odesílatele SHF TRADE sp. z o.o. (dále jen „SHF“) methylester
řepkového oleje pod kódem nomenklatury 38260010 (pro účely zákona o spotřebních daních kód
38249099) v množství 24 930 kg, jehož příjemcem měla být společnost VESARO s. r. o. (dále jen
„VESARO“). K methylesteru řidič dopravního prostředku předložil mezinárodní nákladní list
CMR z téhož dne, osvědčení o registraci, licenci a smlouvu týkající se přepravy označenou jako
Umowa krotkoterminowa nr. 9070147. Přitom neuvedl, k jakému účelu jsou dopravované
minerální oleje určeny. Správce daně pojal podezření, že methylester podléhá spotřební dani,
odebral vzorky a minerální olej včetně dopravního prostředku zajistil. Z následné zkoušky
vyplynulo, že vzorek je směsí monoalkylesteru mastných kyselin a vyhovuje normě
ČSN EN 14214 pro vznětové motory. Správce daně proto vyslechl jednatele společnosti
VESARO, který sdělil, že s methylestery mastných kyselin s účelem použití pro pohon motoru
neobchoduje. Účelem dodávky byl předpokládaný další prodej polským a německým firmám
k technickému užití; žádné informace o dalších odběratelích však neměl. Dále byla vyslechnuta
účetní společnosti VESARO, která uvedla, že nemůže sdělit konečný účel použití zajištěných
výrobků, ani nezná odběratele, kterým měl být methylester (dále též „MEŘO“) následně dodán;
kupní smlouvu mezi společnosti SHF a VESARO předložila až dne 9. 10. 2014, neboť ji údajně
obdržela až v průběhu letních prázdnin. Správce daně dále zjistil, že polská celní správa provádí
u dodavatele SHF kontrolu týkající se daně z energetických produktů pro důvodné podezření,
že energetické a jiné produkty jsou v rozporu s deklarovaným účelem použity jako palivo.
[2] Na základě uvedených skutečností správce daně dospěl k závěru, že neexistuje
pochybnost o tom, že žalobce dopravoval MEŘO určený pro použití pro pohon motoru, výrobu
tepla nebo výrobu směsi pro pohon motoru. Přitom však žalobce neprokázal, že by se jednalo
o vybrané výrobky zdaněné nebo nabyté oprávněně bez daně, či že by se jednalo o vybrané
výrobky pro osobní spotřebu, které nepodléhají spotřební dani. Žalobce byl proto vyzván
k podání daňového tvrzení ke spotřební dani z minerálních olejů, a protože jej nepodal, vydal
správce daně dne 16. 2. 2015 platební výměr, kterým mu spotřební daň vyměřil za užití pomůcek.
[3] Proti tomuto výměru žalobce podal odvolání, na jehož podkladě žalovaný napadený
platební výměr změnil toliko částečně, přičemž samotnou odpovědnost žalobce za úhradu
spotřební daně potvrdil. Konstatoval, že bylo na žalobci, aby prokázal účel použití minerálního
oleje, se kterým zákon o spotřebních daních vznik daňové povinnosti nespojuje. Vzhledem
k tomu, že žalobce v celém řízení jasně a prokazatelně nedoložil, za jakým konkrétním účelem
měl být minerální olej objednán, respektive následně použit, a nereagoval na výzvu k podání
daňového tvrzení, správce daně správně přistoupil k vyměření daně podle pomůcek.
[4] Rozhodnutí žalovaného o odvolání však bylo zrušeno napadeným rozsudkem Krajského
soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), který dospěl k závěru, že rozhodnutí žalovaného
je nezákonné, neboť je vystaveno na nesprávném závěru o důkazní povinnosti žalobce. Podle
krajského soudu sice MEŘO může být vybraným výrobkem podle §4 odst. 1 písm. f) zákona
o spotřebních daních, je-li určeno pro pohon motorů, či pro výrobu tepla nebo určených směsí,
nicméně tvrdí-li žalobce, že dopravované zboží není vybraným výrobkem, jelikož nesplňuje
podmínku určení pro daňové účely, nelze po něm požadovat, aby byl nucen tuto negativní
skutečnost prokazovat. Je-li správce daně (či žalovaný) toho názoru, že žalobce dopravuje
vybrané výrobky, a je proto plátcem spotřební daně, musí splnění zákonem stanovených
podmínek pro zařazení dopravovaného zboží mezi vybrané výrobky (zařazení pod daný kód
nomenklatury a zákonem stanovený způsob použití) prokázat on. Žalovaný (ani správce daně)
však toto své tvrzení neprokázal, neboť závěr o tom, že dopravované zboží je vybraným
výrobkem, postavil pouze na úvaze, že žalobce byl povinen jasně a prokazatelně doložit, za jakým
konkrétním účelem byl minerální olej objednán, resp. následně použit. Takovou povinnost
tvrzení ani důkazní však žalobci zákon o spotřebních daních neukládá. Žalovaný z §45 odst. 3
písm. k) zákona o spotřebních daních totiž dle krajského soudu nesprávně dovodil, že každý
minerální olej s kódem 3824 90 99 je předmětem daně, ledaže je určen pro tzv. nedaňový účel
použití. Podle krajského soudu je však naopak výjimkou, je-li minerální olej daného kódu
předmětem daně, což plyne z jazykového výkladu příslušeného ustanovení i z logického
uspořádání úpravy předmětu daně, kdy předmětem daně jsou buď kódem nomenklatury určené
minerální oleje bez dalších podmínek, anebo za splnění dalších podmínek, přičemž pozitivní
naplnění těchto dalších podmínek musí prokázat ten, kdo se ho dovolává. Pouhá možnost
takového užití přitom nepostačuje, když již z chemického složení tohoto oleje vyplývá, že vždy
může sloužit k daňovým účelům, neboť je tzv. bionaftou. Není-li pak žalobce povinen tvrdit,
pro jaký konkrétní - jiný než daňový - účel je minerální olej určen, nebyl správce daně
ani oprávněn jej k takovému tvrzení vyzvat postupem podle §92 odst. 4 daňového řádu.
[5] Za uvedené situace se pak krajský soud nezabýval dalšími námitkami - hodnocením
provedených důkazů a rozsahu dokazování vzhledem k vyměření daně podle pomůcek. Dodal
také, že „předložil-li žalobce doklady vztahující se k posuzovanému obchodnímu případu, a to kupní smlouvou
mezi odesílatelem (prodávajícím) a příjemcem (kupujícím), a k jemu předcházejícímu obchodnímu vztahu,
a nebyla-li tato kupní smlouva zpochybněna co do pravosti či obsahové správnosti, lze si vskutku jen obtížně
představit jiný důkaz k účelu použití dopravovaných výrobků než účel uvedený v kupní smlouvě.“
Podle krajského soudu také na posuzovanou věc v této fázi nedopadá žalobcem akcentovaný
§45 odst. 4 zákona o spotřebních daních, neboť ten upravuje otázku, kdy povinnost daň přiznat
a zaplatit vznikne, nikoliv, zda předmětný minerální olej je či není předmětem spotřební daně.
Krajský soud také neshledal důvod pro postup zrušení rozhodnutí správního orgánu I. stupně
podle §78 odst. 3 s. ř. s.; „o návrhu nerozhodl, neboť domáhat se zrušení rozhodnutí správního orgánu
nižšího stupně, které předcházelo napadenému rozhodnutí, není procesním právem žalobce“.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření k ní
[6] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“), v ní navrhl napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu
k dalšímu řízení.
[7] Konkrétně namítal, že napadený rozsudek je nesrozumitelný, neboť postrádá jasný
závazný právní názor ohledně dalšího postupu daňového orgánu. Krajský soud se na jednu stranu
zabýval tím, za jakých podmínek je MEŘO předmětem daně s tím, že dle jeho názoru daňové
orgány neprokázaly, že bylo určeno k daňovým účelům, avšak na druhou stranu jako závazný
právní názor přijal tvrzení o nesprávném závěru o důkazní povinnosti žalobce.
Rozpornost odůvodnění napadeného rozsudku dokládají i části odůvodnění rozsudků krajského
soudu sp. zn. 22Af 73/2016 a sp. zn. 22 Af 47/2016, které na kasační stížností napadený
rozsudek odkazují, a je v nich uvedeno, že krajský soud v rozsudku č. j. 22 Af 43/2016 – 64
„dovodil, že nebylo prokázáno, že dopravovaný výrobek je předmětem spotřební daně“. To však v kasační
stížností napadeném rozsudku, který byl vydán jako první v řadě, explicitně vysloveno není.
Pokud pak krajský soud skutečně shledal, že celní orgány zdanily minerální olej, který není
předmětem daně, zůstává podle stěžovatele nezodpovězena taktéž otázka, proč nebylo zrušeno
i prvoinstanční rozhodnutí správce daně. Strohé odůvodnění, že pro tento postup krajský soud
neshledal důvod, neboť domáhat se zrušení rozhodnutí správce daně není procesním právem
žalobce, spíše potvrzuje jistou nejednoznačnost nahlížení soudu na celou kauzu.
[8] Stěžovatel také nesouhlasil s konstatováním krajského soudu, že svůj závěr postavil pouze
na úvaze o nesplnění důkazní povinnosti žalobce. Soud podle něj vyňal z napadeného rozhodnutí
pouze dílčí sentence, které neutvářejí ucelený právní názor stěžovatele a jeví se jako zavádějící.
K tomu stěžovatel zdůraznil, že jediný doklad předložený žalobcem v průběhu kontroly,
který pojednával o předmětu dopravy, byl nákladní list CMR, a ani ten nebyl kompletní
(absentovalo pořadové evidenční číslo dopravy a nebyla předložena jeho zelená část, kterou musí
mít dopravce vždy v dispozici). Žalobce tedy nedostál svým povinnostem ani z hlediska
mezinárodní dopravy. V průběhu prvoinstančního řízení bylo taktéž provedeno místní šetření
a ústní jednání s odběratelem, ten však nedisponoval žádnými doklady prokazujícími, že MEŘO
bylo skutečně určeno pro jiný, než zákonem předvídaný účel použití. Nedisponoval pak ani
listinou dokládající objednávku od společnosti SHF, kdy samotná kupní smlouva (datovaná
ke dni 3. 3. 2014) byla dodána až v průběhu léta roku 2014. Bylo také zjištěno, že u dodavatele
SHF polská celní správa na požadavek policie provádí kontrolu týkající se spotřební daně
z energetických produktů (pro podezření, že energetické a jiné výrobky jsou používány v rozporu
s účelem použití - jako palivo). V rámci řetězení dalších důkazů tedy toto zjištění vzbudilo
pochybnost o „čistotě“ obchodování společnosti SHF s MEŘO, především spolu s absencí
jakýchkoli podložených tvrzení a řádného vedení listin. Bylo také zjištěno, že žalobci byla
vyměřena za zdaňovací období listopad 2013 spotřební daň z minerálních olejů, kdy byl celním
úřadem shledán plátcem daně, neboť místo deklarovaného minerálního oleje EKOCET 25
žalobce dopravoval jiný minerální olej - tzv. arktickou naftu.
[9] Všechna zjištění získaná v průběhu vyhledávací části řízení podle stěžovatele zůstala
v rovině obecných tvrzení žalobce, přestože bylo žalobcem, resp. odběratelem tvrzeno,
že objednávka proběhla na základě konkrétního požadavku zahraničního subjektu (Německo).
Kupní smlouva pak byla v dispozici příjemce až v létě 2014, přičemž byla uzavřena
na pravidelnou dodávku MEŘO, nikoli jednorázově, jak bylo deklarováno. Odběratel si objednal
MEŘO - komoditu, která podléhá zkáze cca do 3 měsíců od výroby, s první dodávkou
již na cestě, aniž by měl přinejmenším předjednané další odběratele pro jím tvrzené jiné speciální
účely, či aspoň jednoho ad hoc odběratele pro tuto konkrétní dopravu. Pokud v průběhu řízení
bylo pouze obecně tvrzeno, že minerální olej bude přeprodán (kdy již bylo judikováno, že další
prodej není účelem použití), respektive že bude sloužit pro technické účely, pak je podle názoru
stěžovatele nutno uvést do jakého zařízení, či k jaké technické činnosti je výrobek určen.
Při jiném přístupu by ustanovení zákona o spotřebních daních o účelu použití vybraných výrobků
postrádala smysl. Nad rámec uvedeného stěžovatel podotkl, že opět provedl rešerši stran jiného
účelu použití MEŘO (technického či dalšího), nicméně to bylo vždy spojeno toliko
s pohonem motorů. Krajský soud podle něj také nevzal v potaz, že i přes formulaci
v §45 odst. 3 písm. k) zákona o spotřebních daních je ve skutečnosti výjimkou, pokud je MEŘO
určeno pro něco jiného, než pro pohon motorů. Přitom soud paradoxně přisvědčuje stěžovateli,
že MEŘO vždy slouží k daňovým účelům, když je tzv. bionaftou, ale na druhou stranu
nepovažuje za oprávněné požadovat po daňovém subjektu, aby prokázal jiný účel použití.
[10] Krajský soud také vytrhává z kontextu zdůvodnění stěžovatele, proč v daném případě
považuje MEŘO za předmět daně. Stěžovatel netvrdil, že by žalobce byl povinen vždy mít
při dopravě MEŘO či v průběhu řízení doklady předvídané zákonem o spotřebních daních,
ale že pokud je neměl, měl mít takové, které by podpořily a prokázaly jeho tvrzení o jiném účelu
použití tohoto minerálního oleje, než je uvedeno v daném zákoně. Úvaha krajského soudu,
že žalobce není povinen tvrdit pro jaký konkrétní účel použití je minerální olej určen, a tudíž
že správní orgán není oprávněn jej k takovému tvrzení vyzvat, je podle názoru stěžovatele chybná
(k tomu odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 10 Afs 170/2016,
podle nějž nese důkazní břemeno daňový subjekt). Z uvedeného rozsudku, ve spojení
s rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové č. j. 31 Af 1/2015 – 59, podle stěžovatele též
plyne, že účelem použití nemůže být další prodej, tedy toto tvrzení bez dalšího nepostačí.
Odkázal také na rozsudky tohoto soudu č. j. 7 Afs 274/2015 – 80, č. j. 6 Afs 243/2015 – 52
a č. j. 6 Afs 145/2016 – 43, podle nichž i dopravce musí vědět, k jakému účelu slouží to, co veze;
v opačném případě by nebyl schopen plnit své povinnosti v souvislosti s dopravou minerálních
olejů. Dané rozsudky „také naráží na skutečnost, že subjekt by měl tvrdit, jaký účel daná věc má, nikoli
jaký nemá“. K tomu opětovně podotkl, že skutečnost, že v §45 odst. 3 písm. k) zákona
o spotřebních daních je předmět daně („daňový účel použití“) vymezen podmíněně, ještě
neznamená, že osoby s tímto minerálním olejem nakládající jsou zproštěny jakékoli dokladové
povinnosti. V dokladu CMR byl minerální olej bez dalšího označen kódem nomenklatury
pro tzv. bionaftu, která se užívá právě jako palivo, stěžovatel proto nesouhlasil s názorem
krajského soudu, že by měl být žalobce zproštěn jakýchkoli povinností v souvislosti
s prokázáním, že tento minerální olej slouží pro jiný účel, než je uveden v zákoně o spotřebních
daních.
[11] Poznámka krajského soudu ohledně kupní smlouvy je pak dle názoru stěžovatele
nepřiléhavá a mimo kontext celého případu, když i tato smlouva byla dodána až v průběhu léta
2014. Byť v této kupní smlouvě je uvedeno negativní vymezení účelu použití, v kontextu výše
uvedeného to nesvědčí ničeho o účelu použití předmětného minerálního oleje. Stěžovatel tuto
smlouvu nezpochybňoval, protože i kdyby byla antidatovaná, nepravá či naopak platná, pořád
by prosté konstatování v ní obsažené nebylo důkazem o účelu použití. Totéž platí o obchodních
vztazích mezi odběratelem a dodavatelem. S ohledem na výše uvedené stěžovatel navrhl,
aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu
řízení.
[12] Žalobce se ztotožnil se závěry krajského soudu. Má za to, že nejméně kupní smlouvou
jednoznačně prokázal, že dopravované MEŘO nebylo určeno ani nabízeno pro daňové účely.
Pakliže jsou daňové orgány toho názoru, že pro tyto účely určeno bylo, je na nich, aby tuto
skutečnost prokázaly; žalobce není schopen prokazovat negativní skutečnost. Odkazy stěžovatele
na blíže nespecifikované šetření v Polské republice u společnosti SHF dle žalobce nemohou
na uvedeném ničeho změnit, přičemž stěžovatel netvrdí ani neprokazuje výsledky šetření. Úvahu
stěžovatele, že MEŘO se prakticky výlučně užívá k pohonu motorů resp. k dalším daňovým
účelům, když sám současně uvádí i využití nedaňové, žalobce považuje za nelogickou; pokud by
MEŘO nebylo možno využívat jinak, pak by odkazované ustanovení postrádalo smysl.
Skutečnost, zda společnost VESARO měla nasmlouvané odběratele MEŘO, či nikoli, nebyl
povinen žalobce ověřovat. Zopakoval také, že tato společnost byla kupní smlouvou zavázána
k užití MEŘO nedaňovým způsobem, a takto nabyla MEŘO i společnost SHF. V tomto smyslu
je tedy od počátku nakládání s MEŘO zachována povinnost všech zúčastněných užít jej výhradě
nedaňovým způsobem. S ohledem na to krajský soud uzavřel, že „žádné správcem daně odkazované
doklady nemusely být při přepravě přítomny“. Podle žalobce také soud jednoznačně vyjádřil, že nebyl
prostor rozhodnout o zdanění, propadnutí výrobku a uložení pokuty za nepodání daňového
přiznání z důvodu, že správní orgán neprokázal daňové užití výrobku. Nezrušení rozhodnutí
správce daně I. stupně pak není vadou v procesním postupu soudu, je věcí žalovaného jak s věcí
dále naloží. Závěrem žalobce navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl a uložil
stěžovateli uhradit mu náklady řízení o kasační stížnosti.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[13] Napadený rozsudek přezkoumal Nejvyšší správní soud v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem, s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta
před středníkem, s. ř. s.), dospěl přitom k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[14] V posuzovaném případě není mezi účastníky sporné, jaké zboží a v jakém množství
žalobce dopravoval, odkud a kam je dopravoval, ani kdo byl jeho odesílatelem a příjemcem.
Je také postaveno na jisto, že přepravované zboží bylo určeno k podnikání (tedy nebylo určeno
pro osobní spotřebu), a že žalobce zboží dopravoval bez dokladu předvídaného zákonem
o spotřebních daních či jiného dokladu prokazujícího zdanění zboží nebo jeho oprávněné nabytí
bez daně.
[15] Sporné jsou mezi účastníky dvě otázky, a to zda bylo dopravované zboží předmětem
spotřební daně (respektive zda se jednalo o “vybraný výrobek“ ve smyslu zákona o spotřebních
daních), a kterého z účastníků ohledně účelu výrobku tíží důkazní břemeno.
[16] Z ustanovení §1 odst. 1 písm. a) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění
pro projednávanou věc, vyplývá, že tento zákon upravuje mimo jiné „podmínky zdaňování
minerálních olejů, lihu, piva, vína a meziproduktů a tabákových výrobků (dále jen “vybrané výrobky“) a surového
tabáku spotřebními daněmi“. Citované ustanovení tedy pro výrobky podléhající spotřební dani zavádí
legislativní zkratku “vybrané výrobky“.
[17] V souladu s §4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních je plátcem spotřební daně
z minerálních olejů fyzická nebo právnická osoba, „která skladuje nebo dopravuje vybrané výrobky,
aniž prokáže, že se jedná o vybrané výrobky pro osobní spotřebu, nebo uvádí do volného daňového oběhu vybrané
výrobky, aniž prokáže, že se jedná o vybrané výrobky zdaněné, nebo pokud neprokáže způsob jejich nabytí
oprávněně bez daně; za daň společně a nerozdílně odpovídá také právnická nebo fyzická osoba,
která se na uvedeném skladování nebo dopravě podílela“. Povinnost daň přiznat a zaplatit této osobě
vzniká dnem nabytí vybraných výrobků, dnem jejich prodeje, nebo dnem zjištění, že plátce
vybrané výrobky po nějakou dobu držel, či že je drží, a to v závislosti na tom, který z uvedených
dnů nastal dříve [§9 odst. 3 písm. e) zákona o spotřebních daních].
[18] Podle §45 odst. 3 písm. k) zákona o spotřebních daních jsou předmětem této daně také
minerální oleje uvedené pod kódem nomenklatury 3824 90 99, „pokud jsou určeny pro pohon motorů,
pro výrobu tepla nebo pro výrobu směsí uvedených v odstavci 2. Podle §46 odst. 1 písm. c) zákona
o spotřebních daních „[p]ovinnost daň přiznat a zaplatit vzniká také dnem použití nebo prodeje minerálních
olejů uvedených v §45 odst. 3 pro pohon motorů, výrobu tepla, nebo výrobu směsí uvedených v §45 odst. 2“.
[19] Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 12. 10. 2016, č. j. 10 Afs 170/2016 - 47,
konstatoval, že „[z]ákon o spotřebních daních v §45 podrobně definuje skupiny výrobků, které se pro účely
tohoto zákona považují za minerální oleje, a které jsou předmětem daně z minerálních olejů. Ve většině případů
§45 předpokládá, že minerální oleje jsou předmětem daně bez ohledu na účel jejich použití (odst. 1 až odst. 3)“.
Výjimkou jsou skupiny zboží, které se stávají předmětem daně, jedině v případě, že budou
použity v souladu se zákonem definovaným účelem [§45 odst. 3 písm. a), g) a k)].
[20] Jak vyplývá z citované právní úpravy a jak správně uvedl krajský soud, za vybraný výrobek
se tedy považují (mimo jiné) minerální oleje [§1 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních],
které jsou zatíženy spotřební daní - zde ve formě daně z minerálních olejů [§1 odst. 2 písm. a)
citovaného zákona]. Tyto minerální oleje jsou definovány v §45 zákona o spotřebních daních,
a patří sem i minerální olej kódu nomenklatury 3824 90 99, tj. MEŘO [§45 odst. 3 písm. k) téhož
zákona], ale pouze pokud je určen pro pohon motorů, k výrobě tepla, nebo pro výrobu určených
směsí. Obě podmínky (zařazení pod příslušný kód vyjadřující chemické složení zboží a účel užití)
musí být splněny kumulativně.
[21] Pokud jde o MEŘO, který není určen pro pohon motorů, výrobu tepla, či výrobu
určených směsí, ten nepodléhá spotřební dani (jeho výroba a další nakládání s ním, vyjma dále
uvedeného případu, nejsou spojeny se vznikem daňové povinnosti) a není tedy považován
za vybraný výrobek ve smyslu §1 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních. Je-li však
následně pro zmiňované účely použit či prodán, dani z minerálních olejů již podléhá (stává
se předmětem této daně). Tímto okamžikem vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit podle
§46 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních a MEŘO se stává vybraným výrobkem,
neboť jsou naplněny jeho pojmové znaky (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 6. 2012, č. j. 2 Afs 60/2010 – 99).
[22] Na podkladě výše uvedeného lze ve vztahu k projednávané věci dospět k dílčímu závěru,
že dopravovaný MEŘO byl v okamžiku dopravy (kontroly) vybraným výrobkem ve smyslu
zákona o spotřebních daních, toliko v případě, že byl určen k užití pro pohon motorů, výrobu
tepla, či výrobu určených směsí, případně pokud byl pro tyto daňové účely již prodán
[§46 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních]. Dopravce by tak byl povinen zboží
dopravovat spolu s dokladem podle §27 či §30 zákona o spotřebních daních. Jestliže však byl
MEŘO určen k jinému, než zákonem definovanému účelu (tzn. k jakémukoli jinému užití,
než pro pohon motorů, výrobu tepla, či výrobu určených směsí), v okamžiku dopravy (kontroly)
se o vybraný výrobek nejednalo. V takovém případě by povinnost dopravovat tento minerální
olej spolu s dokladem předvídaným zákonem o spotřebních daních dopravce nestíhala.
[23] Zbývá tedy zodpovědět otázku, kterého z účastníků tížilo důkazní břemeno ohledně
prokazování, zda byl dopravovaný MEŘO v okamžiku kontroly vybraným výrobkem, či nikoli.
[24] V projednávaném případě žalobce při kontrole uvedl, že dopravuje methylester
kombinované nomenklatury 3826 00 10, avšak nezná jeho účel použití. Z jím předloženého
dokladu CMR ze dne 14. 3. 2014 se taktéž podává, že dopravovaným minerálním olejem
je methylester kódu kombinované nomenklatury 3826 00 10 Společného celního sazebníku
Evropské unie [prováděcí nařízení Komise (EU) č. 1006/2011 ze dne 27. září 2011,
kterým se mění příloha I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 o celní a statistické
nomenklatuře a společném celním sazebníku]. Tento kód přitom odpovídá kódu nomenklatury
3824 90 99 uvedenému v §45 odst. 3 písm. k) zákona o spotřebních daních.
[25] Podle názoru krajského soudu tvrdí-li žalobce, že dopravované MEŘO není vybraným
výrobkem, jelikož nesplňuje podmínku určení pro daňové účely, v souladu s negativní důkazní
teorií po něm nelze požadovat, aby byl nucen tuto skutečnost prokazovat. Tomuto závěru však
Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit.
[26] Jak Nejvyšší správní soud uvedl již ve svém rozsudku ze dne 12. 10. 2016,
č. j. 10 Afs 170/2016 - 47 (pozn.: ten sice pojednává o minerálním oleji kódu nomenklatury
3811 [§45 odst. 3 písm. i) zákona o spotřebních daních], který je předmětem daně z minerálních
olejů bez ohledu na účel použití, nicméně soud je toho názoru, že některé jeho závěry lze
přiměřeně užít i na nyní projednávanou věc), „[z]a prvotní vodítko celního zařazení zboží je zcela jistě
třeba považovat instrukci výrobce, pod kterou celní kategorii výrobků zboží spadá, je-li taková informace v celním
řízení zjištěna (např. v průvodním dokladu zboží, nebo označení na přiložené faktuře).“ Tato instrukce však
nemůže být pro celní úřady závazná, ale je spíše inspirativní. Dále je zde konstatováno, že „dovozce
zboží ze zahraničí má též právo vymezit účel použití dovezeného zboží.“ S těmito informacemi
je přitom „třeba zacházet jako s informacemi podstatnými pro zjištění skutkového stavu věci (§8 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád). Dovozce zboží tedy může, za předpokladu, že dostatečným způsobem osvědčí
určitý účel využití konkrétní zboží, dosáhnout i jiného, než obvyklého celního zařazení zboží.“
[27] Jak již bylo uvedeno, podle §45 odst. 3 písm. k) zákona o spotřebních daních je MEŘO
považováno za vybraný výrobek v případě, že je určeno pro taxativně vymezené účely použití.
Nejvyšší správní soud se předně neztotožňuje se závěrem krajského soudu, podle kterého
ze znění předmětného ustanovení vyplývá, že je výjimkou, je-li minerální olej daného kódu
nomenklatury předmětem daně (vybraným výrobkem). Je sice pravdou, že „předmětem daně jsou buď
kódem nomenklatury určené minerální oleje bez dalších podmínek, anebo za splnění dalších podmínek“,
jak uvedl krajský soud, nicméně z této skutečnosti ještě nelze usuzovat o tom, zda je fakticky
výjimkou, je-li daný minerální olej předmětem daně či nikoli. Ani samotný jazykový výklad
příslušného ustanovení podle názoru Nejvyššího správního soudu tuto skutečnost nepotvrzuje,
neboť stanovení podmínky k zařazení předmětného minerálního oleje mezi vybrané výrobky
nesvědčí nic o tom, zda převážná část tohoto zboží danou podmínku splňuje či nikoli. Jak naopak
přiléhavě poznamenal sám krajský soud, s ohledem na jeho chemické složení tento minerální olej
může sloužit daňovým účelům vždy bez dalšího, neboť je tzv. bionaftou. Ve skutečnosti tedy
bude spíše výjimkou, pokud daný minerální olej předmětem daně není.
[28] Dle názoru Nejvyššího správního soudu nelze ustanovení §45 odst. 3 písm. k) tohoto
zákona vykládat způsobem, jakým to učinil krajský soud rovněž vzhledem ke smyslu a účelu
zákona o spotřebních daních (respektive spotřební daně z minerálních olejů jako takové). Takový
přístup by umožňoval obcházet zákonem stanovené povinnosti, neboť jednoduchou negací,
jakou učinil i žalobce v projednávané věci, by se daňový subjekt vyhnul své daňové povinnosti.
Při kontrole by totiž nebylo ověřitelné, zda se jedná o výrobek podléhající spotřební dani.
[29] Nejvyšší správní soud má přitom za to, že v daném případě se nejedná o prokazování
negativní skutečnosti (tj. skutečnosti, že daný minerální olej není předmětem daně), poněvadž
kontrolovaná osoba bude prokazovat konkrétní účel použití minerálního oleje - tedy “pozitivní“
skutečnost, se kterou by právě ona měla být z logiky věci obeznámena. Na podkladě této
skutečnosti pak lze jednoznačně rozlišit, zda minerální olej předmětem daně je, či není.
[30] Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že odvíjí-li se zařazení minerálního oleje mezi
vybrané výrobky od konkrétního účelu jeho použití, je třeba tento účel vymezit a taktéž prokázat.
Dovozce tedy má právo vymezit nedaňový účel využití minerálního oleje, nicméně se musí jednat
o zcela konkrétní účel použití, který musí při kontrole dostatečným způsobem osvědčit,
aby dosáhl toho, že daný minerální olej nebude předmětem daně. Pro úplnost je třeba
podotknout, že za účel použití minerálního oleje ve smyslu zákona o spotřebních daních nelze
považovat jeho další prodej, což je jednoznačně patrné již ze znění příslušných ustanovení tohoto
zákona [viz jeho §45 odst. 3 písm. k), či §46 odst. 1 písm. c)].
[31] Břemeno tvrzení a břemeno důkazní ohledně skutečnosti, zda byl dopravovaný minerální
olej v době kontroly předmětem daně, tak v projednávaném případě leželo na žalobci. Ten však
po celou dobu pouze tvrdil, k čemu minerální olej určen není, pročež toto své břemeno neunesl.
IV. Závěr a náhrada nákladů řízení
[32] Na základě shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost je důvodná, proto napadený rozsudek v souladu s §110 odst. 1, větou první, s. ř. s. zrušil
a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
[33] V něm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku
(§110 odst. 4 s. ř. s.), tedy že závěr stěžovatele (žalovaného) o důkazní povinnosti žalobce
je správný, a dále že tvrzení žalobce o tom, k jakému účelu předmětný minerální olej určen není,
je pro unesení důkazního břemene nedostačující. Krajský soud také bude povinen vypořádat
se s těmi žalobními námitkami, kterými se v předešlém řízení nezabýval z důvodu nadbytečnosti.
[34] V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud též o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 3 věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné
(§53 odst. 3 s. ř. s.).
V Brně dne 20. července 2020
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu