ECLI:CZ:NSS:2015:3.AFS.74.2014:29
sp. zn. 3 Afs 74/2014 - 29
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Jana Vyklického v právní věci žalobce: R. M.,
zastoupený Ing. Jitkou Routkovou, daňovou poradkyní, se sídlem Komenského 87/3, Liberec,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o přezkoumání
rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 19. 6. 2012, č. j. 8471/12-1507-711055, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 26. 3. 2014,
č. j. 62 Af 83/2012 – 67,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 26. 3. 2014, č. j. 62 Af 83/2012 – 67,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností napadl žalovaný (dále též „stěžovatel“) v záhlaví uvedený
rozsudek Krajského soudu v Brně, kterým bylo zrušeno rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně
ze dne 19. 6. 2012, č. j. 8471/12-1507-711055, a rozhodnutí Finančního úřadu v Hustopečích
ze dne 3. 2. 2012, č. j. 10961/12/299921705843, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Krajský soud z daňového spisu zjistil, že žalobce požádal přípisem ze dne 21. 12. 2011
o posečkání úhrady daně a o upuštění od předepsání úroku z posečkání u daně z přidané hodnoty
a jejího příslušenství a daně z příjmů fyzických osob a jejího příslušenství, které byly žalobci
doměřeny, neboť by pro něj jejich neprodlená úhrada znamenala vážnou újmu a vedla by k zániku
jeho podnikání. Přílohu tohoto podání tvořila žádost o posečkání s úhradou daně a o upuštění
od předepsání úroků z posečkání ze dne 7. 12. 2011, v níž byly podrobně rozepsány jednotlivé
dodatečně doměřené daně a důvody žalobcovy žádosti. Žalobce zde zopakoval,
že by pro něj neprodlená úhrada daně znamenala vážnou újmu a vedla by k zániku jeho podnikání,
neboť žádné prostředky k úhradě dluhu nemá a aktuální výše zisku postačí toliko k udržení vlastní
činnosti a stávajících pracovních míst. Poukázal na to, že zaměstnává 44 zaměstnanců. Uvedl
též, že ze svých zdrojů není schopen daňové nedoplatky zaplatit a nezbylo by mu, než podat návrh
na zahájení insolvenčního řízení.
Rozhodnutím ze dne 3. 2. 2012, č. j. 10961/12/299921705843, Finanční úřad
v Hustopečích zamítl žádost žalobce s tím, že důvody uvedené v žádosti jsou formální, blíže
neupřesněné a nedoložené důkazním materiálem. Dále uvedl, že daňový nedoplatek je vymáhán
exekučně, za účelem zajištění tohoto nedoplatku žalobce nenabídl žádný majetek do zástavy
a nepodal ani žádné informace o tom, z jakých zdrojů dodatečné daňové nedoplatky uhradí. Proti
rozhodnutí o zřízení zástavního práva se žalobce odvolal. Podle správce daně nebylo možné
předpokládat, že k úhradě posečkané daně a příslušenství daně dojde v navrhovaném terminu.
Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce odvolání, které Finanční ředitelství v Brně
rozhodnutím 19. 6. 2012, č. j. 8471/12-1507-711055, zamítlo.
Krajský soud předně nepřisvědčil žalobní námitce, že je prvostupňové rozhodnutí nicotné,
příp. nezákonné, z toho důvodu, že je výrok prvostupňového rozhodnutí neurčitý, neboť správce
daně žádost zamítl s odkazem na §156 odst. 1 daňového řádu. Neobsahuje-li totiž daňový řád
zvláštní ustanovení, podle něhož by mohl správce daně žádost o povolení posečkání úhrady daně
zamítnout, nelze jinak, než zamítnutí žádosti opřít právě o §156 odst. 1 daňového řádu
(vymezující podmínky povolení posečkání úhrady daně) a contrario.
Krajský soud neshledal důvodnou ani žalobní námitku, že správce daně pochybil, pokud
nerozhodl o žalobcově žádosti o upuštění od předepsání úroků za dobu posečkání podle §157
odst. 2 daňového řádu. Jestliže správce daně nevyhověl žalobcově žádosti o posečkání úhrady
daně, bylo zcela nadbytečné, aby výslovně rozhodoval i o druhé části žalobcovy žádosti týkající
se upuštění od předepsání úroků za dobu posečkání. Nebylo-li posečkáno, nemohlo být vyhověno
žádosti o odpuštění úroků za dobu posečkání.
Krajský soud však dospěl k závěru, že žalobce ve své žádosti uvedl jasné a dostatečně
konkrétní důvody (tj. že by neprodlené vymáhání daňového nedoplatku vedlo k ukončení
žalobcova podnikání, neboť žalobce není schopen ze svých zdrojů dluh uhradit). Nejednalo
se tedy o důvody formální a blíže neupřesněné, jak uvedl správce daně. Stěžovateli lze sice
přisvědčit v tom, že žalobce na podporu svých tvrzení v žádosti nepředložil žádné důkazy,
současně je však zřejmé, že součástí daňového spisu je celá řada důkazních prostředků, které
dokládají žalobcovu finanční situaci (např. daňová přiznání, účetní závěrky). Správce daně
se přitom s obsahem spisu v odůvodnění rozhodnutí vůbec nevypořádal, pouze uvedl, že důvody
uvedené v žádosti nebyly doloženy žádným důkazním materiálem. Takové odůvodnění je zcela
nedostatečné. Podle krajského soudu je to sice primárně žadatel, kdo je povinen svoje tvrzení
prokazovat, pokud však správce daně k jeho tvrzením určitými důkazními prostředky disponuje
sám (jsou obsaženy v žalobcově daňovém spisu), nemůže je pominout. V případě, že by daňový
spis potřebné podklady k prokázání žalobcova tvrzení neobsahoval, bylo na správci daně,
aby žalobce vyzval k tomu, aby svoje tvrzení obsažené v žádosti podložil důkazními návrhy.
Toliko takový postup je podle krajského soudu v souladu se základními zásadami daňového řízení
podle §6 odst. 3 daňového řádu. Teprve v případě, že by žalobce ani k výzvě správce daně svoje
tvrzení neprokázal, mohl by obstát závěr, že žalobcova žádost nebyla podložena důkazními
materiály. Tak tomu ovšem v daném případě nebylo. Na základě uvedeného krajský soud shledal
žalobu důvodnou a proto napadené rozhodnutí jako nezákonné zrušil podle §78 odst. 1 s. ř. s.
a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Podle §78 odst. 3 s. ř. s. soud zrušil i rozhodnutí
Finančního úřadu v Hustopečích.
Podanou kasační stížností napadl stěžovatel rozsudek Krajského soudu v Brně z důvodů
podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Přisvědčil sice krajskému soudu v tom, že odůvodnění
rozhodnutí správce daně prvního stupně je strohé a formální, považuje však toto odůvodnění
za dostačující. Stěžovatel dále namítl, že žalobce ve své žádosti o posečkání úhrady daně
poukazoval na potenciální vážnou újmu a zánik podnikání, opakoval tedy pouze text ustanovení
zákona. Následně žalobce doplnil svá tvrzení o aktuální výši zisku, provozní náklady a počet
zaměstnanců. Stěžovatel zdůraznil, že při posuzování žádosti o posečkání úhrady daně je nutno
zkoumat aktuální stav. Ze spisového materiálu vyplývá, žalobce podal dne 21. 12. 2011 žádost
o posečkání úhrady daně a o upuštění od předepsání úroku z posečkání u daně z přidané hodnoty
a jejího příslušenství a daně z příjmu fyzických osob a jejího příslušenství. Správce daně měl
v rámci spisového materiálu k dispozici pouze daňové přiznání žalobce k dani z příjmu fyzických
osob z roku 2010, tj. stav k 31. 12. 2010, a daňové přiznání k dani z přidané hodnoty k různým
zdaňovacím obdobím. Správce daně tedy neměl aktuální informace o hospodářské a ekonomické
situaci žalobce, neměl tedy aktuální informace o zisku, provozních ani mzdových nákladech.
Pokud žalobce ve své žádosti sice uvedl jasné důvody, ale tyto nedoložil a neupřesnil,
lze je považovat pouze za formálně tvrzené a nelze správci daně vytýkat formálnost a strohost
odůvodnění rozhodnutí. Stěžovatel dále poukázal na to, že žalobce v příloze žádosti o posečkání
ze dne 7. 12. 2011 uvedl, že žádné prostředky k úhradě dluhu nemá. Z toho vyplývá, že případné
povolení posečkání by ohrožovalo vybrání daně i v budoucnu, což by bylo v rozporu s cílem
daňového řízení, tedy se zabezpečením úhrady daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy.
Stěžovatel dále považuje napadený rozsudek za nepřezkoumatelný, a to jak z nedostatku
důvodů, neboť z rozsudku není zřejmé, v čem spočívá nezákonnost rozhodnutí správce daně,
tak pro nesrozumitelnost, neboť soud vyžaduje vydání výzvy k doložení důkazních návrhů
a současně poukazuje na povinnost poskytnutí poučení podle §6 odst. 3 daňového řádu. Soud
používá termíny „vyzvat“ a „stanovit lhůtu“, z čehož by bylo možno dovodit, že má na mysli
vydání rozhodnutí – výzvy (§109 odst. 2 daňového řádu), kterou by byla uložena lhůta
k provedení určitého úkonu. Jedině výzva ve smyslu formalizované výzvy (rozhodnutí) staví běh
lhůty (§156 odst. 2 daňového rádu) podle §34 daňového řádu. Jestliže krajský soud stěžovateli
vytýkal nedodržení §6 odst. 3 daňového rádu, poukazuje stěžovatel na obsah zásady poučovací,
podle níž má být subjekt poučen o svých procesních právech. Stěžovatel poukázal také
na to, že napadeným rozsudkem bylo zrušeno i rozhodnutí správce daně prvního stupně.
Podle usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, č. j. 1 Aps 2/2008 – 76,
se však rozhodnutí v prvním stupni ruší jen tehdy, pokud nemělo být vůbec vydáno. Z výše
uvedených důvodů stěžovatel navrhl zrušení napadeného rozsudku krajského soudu a vrácení věci
k dalšímu řízení.
Ve svém vyjádření ke kasační stížnosti žalobce uvedl, že se v daňovém řízení střetává
veřejný zájem na stanovení a výběru a vymáhání daní na straně jedné a vlastnické právo jednotlivce
na straně druhé. Tento střet je třeba řešit prostřednictvím testu proporcionality, zvláště
pak za situace, kdy v případě vyhovění žádosti žalobce by mu po dobu žádaného posečkání daně
nevznikla povinnost platit úrok z prodlení dle §157 daňového řádu, ale byl by povinen pouze
hradit úrok z posečkané částky dle §157 odst. 2 daňového řádu, který je nižší. Žalobce
se dále ztotožnil se závěry krajského soudu o tom, že rozhodnutí správce daně bylo
nepřezkoumatelné, správce daně se k žádnému z žalobcem uváděných důvodů žádosti konkrétně
nevyjádřil. Tvrzení stěžovatele, že ve spise neměl žádné aktuální informace o hospodářské
ekonomické situaci žalobce, není pravdivé, informace o mzdových nákladech s ohledem
na měsíčně placenou daň z příjmu fyzických osob byly správci daně zřejmé, taktéž mu bylo zřejmé
hospodaření žalobce, když žalobce měsíčně podával daňová přiznání dani z přidané hodnoty,
správci byla známa výše dodatečně doměřené daně a obvyklé obraty žalobce.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Brně z hlediska
uplatněných stížních bodů, jakož i ve smyslu §109 odst. 4 s. ř. s., a po posouzení věci dospěl
k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud se předně zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
Krajského soudu v Brně pro nesrozumitelnost a pro nedostatek důvodů. Podle ustálené judikatury
Nejvyššího správního soudu lze za nesrozumitelné obecně považovat takové soudní rozhodnutí,
jehož výrok je vnitřně rozporný, kdy nelze zjistit, zda soud žalobu zamítl nebo o ní odmítl
rozhodnout, případy, kdy nelze seznat co je výrok a co odůvodnění, dále rozhodnutí, z něhož není
patrné, které osoby jsou jeho adresátem, rozhodnutí s nevhodnou formulací výroku,
která má za následek, že rozhodnutí nikoho nezavazuje apod. Nedostatkem důvodů pak nelze
rozumět dílčí nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek důvodů
skutkových. Skutkovými důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit
pro nepřezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací
důvody, typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované,
případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy
v řízení byly provedeny (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003-75, publ. pod č. 133/2004 Sb. NSS.). Co se týče požadavku na odůvodnění
rozhodnutí, Krajský soud v Brně náležitě objasnil, že nezákonnost napadeného rozhodnutí
spatřuje v nesprávném závěru žalovaného o tom, že žádost žalobce bylo nutno zamítnout, neboť
nebyla podložena důkazními materiály. Nesrozumitelnost rozsudku pak nemůže způsobit samotný
fakt, že krajský soud v rozsudku zcela jasně nevymezil, na základě jakého ustanovení daňového
řádu měl správce daně žalobce vyzvat k doložení žádosti důkazními prostředky.
Při posouzení věci pak Nejvyšší správní soud především zdůrazňuje, že institut posečkání
úhrady daně, popřípadě rozložení její úhrady na splátky (§156 daňového řádu) je beneficiem
ze strany státu, které je poskytováno v případě splnění stanovených podmínek. Správce daně
je při rozhodování o žádosti o posečkání vázán návrhem daňového subjektu. Ten je tedy povinen
tvrdit ve své žádosti relevantní důvody pro posečkání a současně ke svým tvrzením předložit
důkazní prostředky. Důkazní povinnost zde leží na žadateli, který se beneficia při úhradě daně
domáhá. Správce daně je povinen vycházet při posouzení žádosti z náležitě zjištěného skutkového
stavu. Vychází přitom především z tvrzení a důkazních prostředků obsažených v žádosti
a nepochybně může vzít v úvahu i skutečnosti zřejmé z daňového spisu žadatele. Jestliže
má však správce daně i po zohlednění obsahu spisu pochybnosti o údajích, které mu žadatel
poskytl či má za to, že důvody žádosti nebyly prokazatelně doloženy, není povinen žadateli
sdělit, že neunesl důkazní břemeno, příp. jej vyrozumět o tom, jaké důkazní prostředky
by měl ke své žádosti předložit. Využití možnosti požádat o beneficium při úhradě daně
je výhradně v dispozici daňového subjektu a je tudíž plně na něm, aby svoji žádost komplexně
zdůvodnil a předložil k uvedeným důvodům nezbytné důkazní prostředky. Daňový subjekt
tak nese riziko, že pokud nedoloží svá tvrzení uvedená v žádosti, bude správce daně nucen žádost
zamítnout. Daňovému subjektu však nic nebrání v tom, aby následně o posečkání úhrady daně
opětovně požádal a nezbytné důkazní prostředky s touto žádostí již předložil.
Stěžovateli tak lze přisvědčit v tom, že §92 odst. 3 daňového řádu, podle něhož je daňový
subjekt povinen prokazovat všechna tvrzení uvedená ve svém podání, se vztahuje i na řízení
o žádosti o posečkání úhrady daně. Ustanovení §92 odst. 4 daňového řádu však správci daně
ukládá povinnost vyzvat žadatele k tomu, aby svoje tvrzení prokázal důkazními prostředky, pouze
v souvislosti s nalézacím řízením (stanovením daně).
Nejvyšší správní soud v nyní projednávané věci zjistil, že správce daně v prvoinstančním
rozhodnutí žalobci vytkl, že důvody své žádosti nedoložil žádným důkazním materiálem.
Tuto skutečnost žalobce nezpochybnil, nesplnění důkazní povinnosti konstatoval i krajský soud.
K námitce žalobce, že správce daně měl přihlédnout k důkazním prostředkům obsaženým
v daňovém spise, pak žalovaný uvedl, že předložený spisový materiál žádné relevantní důkazní
prostředky neobsahuje. Rovněž Nejvyšší správní soud žádné podklady vypovídající o aktuální
hospodářské situaci žalobce v předloženém daňovém spise neshledal, neboť spis obsahuje pouze
dodatečné platební výměry na daň z přidané hodnoty za období prosinec 2006 a rok 2007.
Nejvyšší správní soud uzavřel, že krajský soud pochybil, jestliže svůj rozsudek opřel
o názor, že pokud žadatel svá tvrzení uplatněná ve své žádosti nepodložil žádnými důkazní
prostředky a tyto důkazní prostředky neobsahoval ani daňový spis, bylo na správci daně,
aby žalobce k doložení tvrzení obsažených v žádosti důkazními prostředky vyzval. Naplněn
tak byl kasační důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy nesprávné posouzení právní
otázky krajským soudem. Nejvyšší správní soud proto napadený rozsudek krajského soudu podle
§110 odst. 1 s. ř. s. zrušil, a věc mu současně věc vrátil k dalšímu řízení. V něm je krajský soud
podle §110 odst. 3 s. ř. s. vázán výše vyjádřeným právním názorem.
V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3
s. ř. s.).
V Brně dne 4. února 2015
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu