ECLI:CZ:US:2023:3.US.2618.22.1
sp. zn. III. ÚS 2618/22
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jiřího Zemánka (soudce zpravodaje) a soudců Ludvíka Davida a Vojtěcha Šimíčka o ústavní stížnosti obchodní společnosti DOMINOTRANS OPAVA s. r. o., sídlem Hlavní 88/129, Opava, zastoupené Mgr. Ing. Tomášem Hobzou, advokátem, sídlem Zahradnická 223/6, Brno, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. července 2022 č. j. 10 Afs 281/2020-70 a rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 16. července 2020 č. j. 25 Af 82/2019-36, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Ostravě, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Stěžovatelka se ústavní stížností domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí s tvrzením, že jimi bylo porušeno její ústavně zaručené právo na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), právo na ochranu vlastnictví podle čl. 11 odst. 1 Listiny, princip rovnosti a zákazu svévole orgánů veřejné moci podle čl. 2 odst. 2 Listiny a čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava"), jakož i zásada eurokonformního výkladu.
2. Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen "správce daně") doměřil stěžovatelce (žalobkyni) daň z přidané hodnoty celkem ve výši 390 500 Kč za zdaňovací období třetí a čtvrté čtvrtletí roku 2012 a druhé až čtvrté čtvrtletí roku 2013. Podle správce daně stěžovatelka neprokázala, že přijala reklamní služby (reklamy na sportovních vozech) v tvrzeném rozsahu a ceně od dodavatele obchodní společnosti Insider Solution, s. r. o. Nebylo totiž ani prokázáno, že by tato společnost v tomto období uskutečňovala ekonomickou činnost, či že by měla výnosy podléhající dani. Stěžovatelka podala proti dodatečným platebním výměrům odvolání, která vedlejší účastník řízení (žalovaný) rozhodnutím ze dne 30. 9. 2019 č. j. 40555/19/5300-21444-711869 zamítl.
3. Krajský soud v Ostravě (dále jen "krajský soud") rozsudkem ze dne 16. 7. 2020 č. j. 25 Af 82/2020-36 žalobu stěžovatelky o přezkoumání rozhodnutí vedlejšího účastníka řízení ze dne 30. 9. 2019 č. j. 40555/19/5300-21444-711869 zamítl. Podle krajského soudu stěžovatelka nemusela vyvracet pochybnosti o vztazích mezi dodavatelem (Insider Solution, s. r. o.) a subdodavateli, ostatně správce daně to po ní ani nežádal. Naopak uvedl konkrétní pochybnost přímo o dodavateli Insider Solution, s. r. o., který ve zkoumaných zdaňovacích obdobích nevykazoval žádnou ekonomickou činnost. Stěžovatelka proto byla povinna vyvrátit právě tuto pochybnost o dodavateli, což však neučinila. Předložila sice smlouvy o reklamě, ty ale byly natolik obecné, že z nich nebylo možné přesvědčivě ověřit rozsah, cenu a vzhledem k pochybnostem ani dodavatele plnění. Pochybnosti nerozptýlilo ani stěžovatelčino nepodložené tvrzení, že obchodní společnost Insider Solution, s. r. o. byla jejím jediným dodavatelem. Ostatně platí, že daňový subjekt požadující odpočet daně musí prokázat, že plnění přijal od osoby povinné k dani. Pokud tak neučiní, odpočet mu nelze přiznat. Byla-li tedy stěžovatelce doměřena daň, neboť neprokázala dodavatele plnění, nemá to za následek dvojí zdanění. Stěžovatelce nevzniklo legitimní očekávání jen proto, že správce daně uznal jejímu jednateli Pavlu Hrabcovi výdaj na reklamu od společnosti DANDY STEEL, s. r. o.
4. Následná kasační stížnost stěžovatelky byla rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 7. 2022 č. j. 10 Afs 281/2020-70 zamítnuta. Nejvyšší správní soud se ztotožnil se závěry krajského soudu, přičemž uvedl, že stěžovatelka sice prokázala, že se reklama uskutečnila, nebylo však jasné, kdo ji dodal, v jakém rozsahu a za jakou cenu. Daňové orgány uvedly konkrétní, odůvodněné a podložené pochybnosti o dodavateli reklamy, jejím rozsahu a ceně (a unesly tak své důkazní břemeno). Z §92 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, vyplývá, které důkazní povinnosti má plnit daňový subjekt. Vzhledem k tomu, že smlouvy byly zpochybněny dalšími zjištěními daňových orgánů, bylo na stěžovatelce, aby pochybnosti rozptýlila jinak. To se však stěžovatelce nepodařilo, neboť smlouvy neměly dostatečnou důkazní sílu, aby prokázaly zpochybněné skutečnosti (to bylo ostatně způsobeno tím, že byly zpochybněny i samotné smlouvy). Krajský soud tedy při hodnocení smluv nepochybil a posoudil je v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů.
II.
Argumentace stěžovatelky
5. Stěžovatelka v ústavní stížnosti namítá porušení svých shora uvedených ústavně zaručených práv. Po rekapitulaci judikaturního vývoje jak Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek rozšířeného senátu ze dne 23. 3. 2022 č. j. 1 Afs 334/2017-208), tak i Soudního dvora Evropské unie (viz rozsudek ze dne 9. 12. 2021 sp. zn. C-154/20, Kemwater ProChemie) vyslovuje přesvědčení, že bylo soudním řízením zasaženo do jejích ústavně zaručených práv. V ústavní stížností napadeném rozsudku Nejvyššího správního soudu spatřuje negaci jemu předcházejících rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu i Soudního dvora Evropské unie. Stěžovatelce nebyla dána možnost dokázat alternativního dodavatele, čímž se Nejvyšší správní soud dopustil svévolného postupu. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve výše uvedeném rozsudku sp. zn. 1 Afs 334/2017 totiž konstatoval, že prokázání deklarovaného dodavatele jakožto dodavatele faktického není hmotněprávní podmínkou. Je však povinností plátce prokázat, že daný dodavatel musel být v postavení osoby povinné k dani, která nesplňuje výjimku pro osvobození od registrace. Nesouhlasí se závěrem Nejvyššího správního soudu, že neunesla důkazní břemeno u dodavatele obchodní společnosti Insider Solution, s. r. o. Nejvyšší správní soud připravil stěžovatelku o možnost unesení důkazního břemene, když zcela bagatelizoval skutečnost, že předmětná otázka nebyla v řízení vůbec řešena. Navíc nebyl naplněn test proporcionality. Pokud by Nejvyšší správní soud respektoval závěry rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu i Soudního dvora Evropské unie, nemohla by stěžovatelce být vzata možnost doplnit dokazování ve věci unesení či neunesení důkazního břemene alternativním způsobem. Zásah do majetkové sféry stěžovatelky byl v rozporu s §72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a čl. 168 písm. a) směrnice Rady č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty. Nadto nebyl ani vhodný, ani potřebný a už vůbec ne přiměřený. Stěžovatelce byla odebrána možnost dokazování. Stěžovatelka uzavírá, že soudy i orgány finanční správy se vychýlily mimo ústavněprávní mantinely, pokud jde o stanovení, zjišťování a vymáhání daňové povinnosti.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
6. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas, oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž byla vydána rozhodnutí napadená ústavní stížností, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný; stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s §29 až §31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu") a ústavní stížnost je rovněž přípustná (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
7. Ústavní soud úvodem připomíná, že není součástí soustavy soudů [čl. 91 odst. 1 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava")] a nepřísluší mu výkon dozoru nad jejich rozhodovací činností. Do rozhodovací činnosti soudů je Ústavní soud v řízení o ústavní stížnosti podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy oprávněn zasáhnout pouze tehdy, byla-li pravomocným rozhodnutím těchto orgánů porušena ústavně zaručená základní práva nebo svobody stěžovatele.
8. Stěžovatelka sice brojí proti rozhodnutím správních soudů, které se měly podle jejího názoru odchýlit od své dosavadní judikatury, avšak její argumentace se týká v podstatě pouze otázky unesení důkazního břemene. Takovou argumentaci lze ovšem hodnotit pouze jako pokračující polemiku se závěry správních soudů, potažmo orgánů daňové správy, vedenou zejména v rovině práva podústavního. Ústavní soud ve své judikatuře mnohokrát konstatoval, že postup ve správním a v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak obecných soudů; z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v "extrémním nesouladu", a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen "libovůlí".
9. Ústavní soud dále podotýká, že napadená rozhodnutí posuzuje kritériem, jímž je ústavní pořádek a jím zaručená základní práva a svobody, a není tedy jeho věcí perfekcionisticky přezkoumat případ sám z pozice podústavního práva. Ústavní soud totiž není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Je tedy primárně povinností Nejvyššího správního soudu interpretovat a aplikovat jednotlivá ustanovení podústavního práva vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod [srov. nález Ústavního soudu ze dne 18. 12. 2002 sp. zn. II. ÚS 369/01 (N 156/28 SbNU 401; všechna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz)]. V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn k výkladu podústavního práva v oblasti veřejné správy pouze tehdy, jestliže by aplikace podústavního práva v daném konkrétním případě učiněná Nejvyšším správním soudem byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zaručených v hlavě páté Listiny, a tudíž by ji bylo možno kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod [srov. nález ze dne 10. 10. 2002 sp. zn. III. ÚS 173/02 (N 127/28 SbNU 95) a nález ze dne 6. 11. 2003 sp. zn. IV. ÚS 239/03 (N 129/31 SbNU 159)]. K takovému zjištění však ve věci stěžovatelky Ústavní soud nedospěl.
10. Podle setrvalé judikatury Ústavního soudu nese v daňovém řízení důkazní břemeno daňový subjekt, který má jednak povinnost sám daň přiznat a též povinnost toto své tvrzení doložit [nález ze dne 24. 4. 1996 sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (N 33/5 SbNU 271)]. Důkazní břemeno mezi daňovým subjektem a správcem daně je v daňovém řízení rozvrženo nerovnoměrně ve prospěch správce daně, neboť ten je povinen prokazovat toliko skutečnosti uvedené v §92 odst. 5 zákona daňového řádu. Toto nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene mezi daňovým subjektem a správcem daně se považuje za ústavně konformní, neboť je výrazem veřejného zájmu na správném stanovení a výběru daní. Navíc vychází ze zásady, podle níž důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti nese ten, kdo ji tvrdí [srov. např. nález ze dne 1. 6. 2005 sp. zn. IV. ÚS 29/05 (N 113/37 SbNU 463)]. V nyní posuzované věci se však stěžovatelce nepodařilo vyvrátit správcem daně zpochybňované skutečnosti.
11. Co se týče stěžovatelkou zmiňovaného rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie ve věci Kemwater ProChemie, tak závěry plynoucí z uvedeného rozhodnutí nemají automaticky vést ke zrušení všech dřívějších zamítavých soudních i správních rozhodnutí bez ohledu na okolnosti konkrétní věci. Vrátit věc až do daňového řízení je namístě zpravidla pouze tehdy, pokud tu existuje alespoň nějaká indicie ukazující na osobu odlišnou od deklarovaného dodavatele, která mohla fakticky dodat sporné plnění. V nyní posuzované věci však taková indicie chybí, resp. stěžovatelka žádnou takovou nepředložila.
12. Ústavní soud uzavírá, že daňové orgány i správní soudy se danou věcí podrobně zabývaly a v odůvodnění svých rozhodnutí srozumitelně uvedly, na základě jakých úvah k jednotlivým závěrům dospěly. Napadená rozhodnutí nevybočují z Ústavou stanoveného rámce, jejich odůvodnění je ústavně konformní a není důvod je zpochybňovat, neboť správní soudy i správní orgány při svém rozhodování vycházely z platného práva v souladu s čl. 95 odst. 1 Ústavy a při interpretaci podústavního práva šetřily jeho podstatu a smysl, když vyšly z dostatečných skutkových zjištění a aplikovaly odpovídající zákonné normy i judikaturu. Stěžovatelka toliko polemizuje s argumentací správních soudů v rovině běžného zákona, nesouhlasí s jejich výkladem právních předpisů a nastiňuje vlastní právní názor, který jediný považuje za správný. Pouhý nesouhlas se právním názorem vysloveným v napadených rozhodnutích však opodstatněnost ústavní stížnosti založit nemůže.
13. Z výše uvedených důvodů Ústavní soud ústavní stížnost stěžovatelky mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 14. března 2023
Jiří Zemánek v. r.
předseda senátu