ECLI:CZ:US:2003:3.US.748.2000
sp. zn. III. ÚS 748/2000
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Pavla Holländera a soudců JUDr. Jiřího Muchy a JUDr. Miloše Holečka v právní věci stěžovatele N. P. s.r.o. zastoupeného advokátem JUDr. K. Z., o ústavní stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích z 27.9.2000 sp.zn. 10 Ca 114/2000, rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze 7.2. 2000 č.j. 4207/120/1999, ze 7.2.2000 č.j. 510/120/2000, ze 7.2.2000 č.j. 4296/130/1999 a platebním výměrům Finančního úřadu v Pelhřimově ze 4.2.1999 č.j. 6195/99/091920, č. 990000004, ze 4.2.1999 č.j. 6198/99/091920 č. 990000005 a ze 4.2.1999 č.j. 6216/99/091920 za účasti Krajského soudu v Českých Budějovicích, Finančního ředitelství v Českých Budějovicích a Finančního úřadu jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Včas podanou stížností, která i v ostatním splňovala podmínky předepsané zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, napadl stěžovatel v záhlaví uvedená rozhodnutí Krajského soudu v Českých Budějovicích, Finančního ředitelství v Českých Budějovicích a Finančního úřadu v Pelhřimově. Domnívá se, že jimi došlo k porušení jeho práv garantovaných v čl. 2 odst. 2 a 3, v čl. 4 odst.1 a 4, v čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Stěžovatel uvádí, že podle jeho názoru nelze řízení na doměření daně zahájit jinak než zahájením vytýkacího řízení podle §43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Tento postup ale neproběhl, a proto usuzuje, že se jedná o rozhodnutí vydaná mimo zákonem předepsané řízení a proto o rozhodnutí nulitní. Dále má za to, že správce daně svá rozhodnutí dostatečně neodůvodnil a pouze odkázal na obsah zpráv o kontrole, které žádné odůvodnění neobsahují. Při svém postupu pak správce daně nerespektoval ustanovení platných zákonů a svévolně si je dotvářel či měnil. Navíc správce daně nerespektoval §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků, který mu ukládá povinnost prokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost a úplnost účetnictví a pouze konstatoval, že tyto skutečnosti nejsou prokázány. Finanční ředitelství v Českých Budějovicích odvolání zamítlo a rovněž byly zamítnuty i žaloby podané u Krajského soudu v Českých Budějovicích.
Ústavní soud vyžádal spis Krajského soudu v Českých Budějovicích sp. zn. 10 Ca 114/2000, z něhož zjistil následující:
Rozhodnutími Finančního úřadu v Pelhřimově ze 4. 2. 1999 byla stěžovateli dodatečným platebním výměrem č.j. 6216/99/091920 vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad 1996 a červenec 1997 v celkové výši 180 587 Kč, dále mu byla rozhodnutím ze 4.2.1999 č. 990000004, č.j. 6195/99/091920 dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 1996 ve výši 283 530 Kč a rozhodnutím ze 4.2.1999 č. 990000005, č.j. 6198/99/091920 daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 1997 ve výši 36 660 Kč.
Stěžovatel požádal 3.3.1999 finanční úřad o zdůvodnění vydání dodatečných platebních výměrů, k čemuž zaslal 10. 3.1999 správce daně sdělení obsahující odkazy na zprávy o daňové kontrole a vysvětlení, že stěžovatel neprokázal nárok na odpočet DPH (daně z přidané hodnoty) podle §19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění, jakož i podle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, ačkoliv tak měl možnost učinit při ústních jednáních 15.1.1999 a 27.1.1999. Do protokolu o ústním jednání z 15.1.1999 ale jednatel společnosti N., s.r.o., pan B. uvedl, že prokazování těchto služeb je složité a že souhlasí s vyloučením uvedených faktur z daňového základu. Dne 27.1.1999 pak dodal, že doklady jsou zaúčtovány v účetnictví, práce byly provedeny podle uzavřených smluv a řádně vyfakturovány a finanční prostředky byly řádně vyplaceny. Proti dodatečným platebním výměrům se stěžovatel 3.3.1999 odvolal.
Finanční ředitelství rozhodlo o odvoláních stěžovatele ve všech případech tak, že je zamítlo s odůvodněním, že námitky uvedené v odvolání nemají vliv na výrok vydaného rozhodnutí. Poukázalo rovněž na skutečnost, že stěžovatel neprokázal - v případě nároků na odpočet daně z přidané hodnoty na základě faktur vystavených společností A. s.r.o., Hradec Králové - uskutečnění zdanitelného plnění ve svůj prospěch. V případě daní z příjmů právnických osob za roky 1996 a 1997 pak neprokázal provedení služeb fakturovaných na základě smluv, které byly rovněž uzavřeny se společností A. s.r.o. Ke splnění uvedené důkazní povinnosti byl přitom stěžovatel vyzván v rámci ústního jednání u správce daně.
V rámci odvolacího řízení byla 10.8.1999 zopakována svědecká výpověď jednatele společnosti A. s.r.o., PhDr. P. G. Svědek neuvedl, jaké konkrétní služby pro žalobce provedl, nevzpomněl si na žádné konkrétní kontakty, spolupráci nepopíral, avšak poskytnutá informace byla pouze obecného charakteru. Přitom byl jediným společníkem a společnost navíc neměla žádné zaměstnance. Jeho svědecká výpověď byla proto zhodnocena jako nevěrohodná. Finanční ředitelství dále poukázalo na to, že sporné smlouvy byly uzavřeny 17.1.1996, přestože 15.1.1996 byla společnost A. s.r.o. vymazána z obchodního rejstříku a zapsána byla společnost A. s.r.o., v likvidaci. Právně tedy již neexistovala.
Žaloba, kterou se stěžovatel domáhal přezkoumání uvedených rozhodnutí finančního ředitelství, byla Krajským soudem v Českých Budějovicích zamítnuta. Ve svém odůvodnění krajský soud především odmítá, že by platební výměry byly vydány mimo zákonem předepsané řízení a byly proto nulitní. Znovu také poukazuje na to, že stěžovatel opakovaně nesplnil svou důkazní povinnost. Neprokázal, že výdaje které zaúčtoval v účetnictví, jsou výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Tvrdil sice, že sporné výdaje v roce 1996 vynaložil na zajištění úvěru a poskytnutí ekonomickoprávního poradenství a na reklamní kampaň, propagaci a zpracování nabídky grafických návrhů a v roce 1997 na zpracování podkladů a konzultací spojených se zpracováním a zajištěním programové podpory u Českomoravské záruční a rozvojové banky, ale nepředložil žádný konkrétní důkaz o tom, že byl předmět smlouvy tak, jak v ní bylo ujednáno, realizován a použit, čili jinými slovy, že přinesl zdanitelné příjmy. V případě daně z přidané hodnoty pak stěžovatel neprokázal pořízení zboží či služeb a jejich využití k dosažení obratu pro svá zdanitelná plnění a nebyly tak splněny zákonné podmínky pro oprávněnost požadovaného odpočtu. Přitom nepostačuje požadovanou skutečnost prokázat pouze zaúčtováním sporné částky ve svém účetnictví. Způsob, jakým se ke splnění důkazní povinnosti vyzývá, přitom rozhodný není.
Stěžovatel si chybně vykládá ustanovení §43 zákona o správě daní a poplatků, když se domnívá, že bylo povinností správce daně zahájit vytýkací řízení. Mylný je i jeho výklad týkající se ustanovení §31 odst. 4 poslední věty zákona o správě daní a poplatků, a to, že správce daně je povinen označit, který z důkazních prostředků je oním důkazem vyvracejícím věrohodnost, průkaznost či správnost předložených důkazů.
Podle §42 odst. 4 zákona o Ústavním soudu vyzval Ústavní soud účastníky řízení, Krajský soud v Českých Budějovicích a Finanční ředitelství v Českých Budějovicích a Finanční úřad v Pelhřimově, aby se k projednávané ústavní stížnosti vyjádřili.
Krajský soud v Českých Budějovicích navrhl, aby ústavní stížnost byla odmítnuta. Domnívá se, že v projednávaném případě k tvrzeným porušením práv ani jednotlivých ustanovení právních přepisů nedošlo. Ve svém vyjádření používá stejnou argumentaci jako v napadeném rozhodnutí. Znovu uvádí, že stěžovateli byla daň řádně vyměřena, aniž s ním bylo vedeno v rámci řízení vyměřovacího řízení vytýkací. Až posléze správce daně prováděl u stěžovatele daňovou kontrolu mimo řízení vyměřovací za účelem prověření daňového základu a okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Přitom byl daňový subjekt vyzván, aby prokázal splnění zákonných podmínek pro daňovou uznatelnost jím uplatněných výdajů a nárok na uplatněný odpočet daně z přidané hodnoty. Písemná forma výzvy není pro takové případy stanovena. Dále zdůrazňuje, že stěžovatel neunesl své důkazní břemeno. V podrobnostech se odkazuje na odůvodnění napadeného rozsudku v projednávané věci.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích navrhuje zamítnutí stížnosti. Ve svém vyjádření rovněž užívá argumentaci obsahově shodnou s argumenty krajského soudu. Zdůrazňuje, že v případě stěžovatele prověřoval správce daně daň, která již byla podle §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků vyměřena konkludentně, a proto na základě výsledků kontroly vydal dodatečné platební výměry. Poukazuje též na skutečnost, že " ... správce daně není ze zákona povinen zahajovat, v případě, že je daň stanovena na důkazy, vytýkací řízení ve smyslu §43 cit. zákona". Stěžovatel neunesl důkazní břemeno, čehož důsledkem bylo dodatečné vyměření daně z příjmu. Přitom byl dodržen zákonný způsob stanovení daně jak po stránce hmotné, tak po stránce procesní. Námitka nepřezkoumatelnosti platebních výměrů z důvodů absence jejich odůvodnění se jeví jako nedůvodná. Podle §32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků není odůvodnění základní náležitostí rozhodnutí.
Ústavní soud se nejdříve zabýval opodstatněností ústavní stížnosti, aby zjistil, zda jsou dány předpoklady jejího meritorního projednání podle §42 odst. 1 zákona o Ústavním soudu. Opodstatněností ústavní stížnosti se přitom v řízení před Ústavním soudem rozumí, že rozhodnutí, které je stížností napadeno, je způsobilé porušit základní práva a svobody stěžovatele. Po přezkoumání skutkové a právní stránky věci dospěl Ústavní soud k závěru, že ústavní stížnost je v tomto směru zjevně neopodstatněná, neboť se stěžovateli nepodařilo prokázat možnost porušení svých ústavně zaručených základních práv a svobod.
Ústavní soud dále znovu poukazuje na svou konstantní judikaturu, podle níž není běžnou třetí instancí v systému všeobecného soudnictví, není soudem nadřízeným soudům obecným a nezkoumá celkovou zákonnost vydaných rozhodnutí. Neposuzuje ani stanoviska a výklady obecných soudů ke konkrétním zákonným ustanovením, ani jejich právní úvahy, názory a závěry, pokud nejde o otázky základních práv a svobod. Jeho úkolem taktéž není zabývat se eventuálním porušením běžných práv fyzických nebo právnických osob chráněných obyčejným zákonodárstvím, pokud takové porušení současně neznamená porušení základního práva nebo svobody zaručených ústavním zákonem, neboť Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy).
Stěžovatel se domnívá, že k porušení procesních pravidel došlo již v řízení před správním orgánem, který údajně vydal své rozhodnutí mimo zákonem předepsané řízení. Navíc namítá nepřezkoumatelnost dodatečných platebních výměrů, pro kterou by měly být zrušeny. Podle Ústavního soudu uvedený argument nesvědčí o tom, že by stěžovateli bylo odepřeno právo na soudní ochranu. Podstatná je možnost kontroly správního rozhodnutí justičním orgánem. Stěžovatel měl právo podat opravný prostředek, kterého využil. Nelze proto shledat porušení čl. 36 odst. 1 Listiny, čili porušení práva na spravedlivý proces. Toto právo nelze vykládat v tom smyslu, že by zaručilo stěžovateli úspěch v řízení. Uvedeným základním právem je "pouze" zajišťováno právo na spravedlivé soudní řízení, v němž se uplatní všechny zásady soudního rozhodování podle zákona a v souladu s ústavními principy. Z napadených rozhodnutí vyplývá, že se finanční ředitelství všemi stěžovatelovými argumenty zabývalo a svá rozhodnutí řádně odůvodnilo. Krajský soud pak napadené správní rozhodnutí potvrdil, neboť se ztotožnil s hodnocením důkazů provedených finančním orgánem. Svá rozhodnutí ústavě odpovídajícím způsobem odůvodnil a uvedl, na základě jakého právního názoru a výkladu zákona bylo rozhodnuto. To, že soud a dříve správní orgány nepřijaly stěžovatelovu argumentaci a zjištěné skutečnosti hodnotily podle zásady volného hodnocení důkazu, nelze považovat za porušení stěžovatelova práva na spravedlivý proces.
Podle stěžovatele dále správce daně nerespektuje zákonný obsah §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, §19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Poukazuje přitom na výrok správce daně podle něhož: "daňovým nákladem je pouze takový náklad, který přinesl zdanitelné příjmy". Rovněž uvádí, že správce daně ignoroval svou důkazní povinnost stanovenou v §31 odst. 9 písm. c) zákona o správě daní a poplatků.
Podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků nese důkazní břemeno plátce daně. Uplatňuje-li skutečnosti, které snižují jeho daňovou povinnost, nestačí pouhé tvrzení těchto skutečností, ale je nutné je též prokázat. Proto byl požadavek správce daně, aby stěžovatel prokázal, že šlo skutečně o výdaj k dosažení, zajištění či udržení příjmů, oprávněný. Ze spisu je zcela zřejmé, že stěžovatel nedoložil přijetí služeb, které by sloužily dále na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, jakož ani přijetí služeb, které by dále využil na svá zdanitelná plnění podle §19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a dokonce sám souhlasil s vyloučením sporných nákladů ze základu daně. Skutečnost, že - jak tvrdí stěžovatel - svým výrokem správce daně pominul část textu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nic nemění na faktu, že stěžovatel své důkazní břemeno neunesl. Povinnost daňového subjektu doložit svá tvrzení ohledně výše nákladů je stanovena zákonem a požadování jejího splnění není "projev zvůle správce daně".
Ústavní soud se dále nezabýval vlastní stěžovatelovou interpretací týkající se skutkového stavu i jednotlivých právních předpisů, jež tvoří podstatnou část odůvodnění ústavní stížnosti. Zjišťování a hodnocení skutkového stavu a výklad jiných než ústavních předpisů a jejich aplikace při řešení konkrétních případů je především samostatnou záležitostí obecných soudů.
Z uvedených důvodů Ústavní soud neshledal porušení ústavně zaručených základních práv zakotvených v čl. 2 odst. 2 a . 3, v čl. 4 odst. 1 a 4, v čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 36 odst. 1 Listiny a ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítnul jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení není odvolání přípustné
V Brně dne 25. března 2003
JUDr. Pavel Holländer
předseda senátu