ECLI:CZ:NS:2013:33.CDO.2269.2012.1
sp. zn. 33 Cdo 2269/2012
ROZSUDEK
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ivany Zlatohlávkové a soudců JUDr. Blanky Moudré a JUDr. Václava Dudy ve věci žalobce P. Š. , zastoupeného JUDr. Evženem Zachariášem, advokátem se sídlem v Pardubicích, Mezi Mosty 1793, proti žalovanému R. R. , zastoupenému JUDr. Jaroslavem Poláčkem, advokátem se sídlem v Pardubicích, nám. Republiky 53, o zaplacení 1,083.271,- Kč, vedené u Krajského soudu v Hradci Králové pod sp. zn. 55 Cm 327/2005, o dovolání žalobce proti rozsudku Vrchního soudu v Praze ze dne 10. listopadu 2011, č. j. 2 Cmo 187/2011-318, takto:
Rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 10. listopadu 2011, č. j. 2 Cmo 187/2011-318, se zrušuje a věc se vrací Vrchnímu soudu v Praze k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce se po žalovaném v konečném znění žaloby domáhal zaplacení 1,083.271,- Kč s tím, že tato částka představuje daň z přidané hodnoty, která byla Finančním úřadem v Pardubicích doměřena za zdanitelná plnění sdružení, v němž společně se žalovaným podnikal na základě smlouvy o sdružení ze dne 15. 9. 1999. V dohodě, kterou spolu účastníci uzavřeli dne 13. 2. 2003, převzal závazek zaplatit nedoplatek na dani z přidané hodnoty žalovaný. Protože věřitel (Finanční úřad v Pardubicích) uplatnil celý nárok vůči němu, uplatňuje žalobce své právo předběžného postihu ve smyslu §511 odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen obč. zák.“).
Krajský soud v Hradci Králové (soud prvního stupně) rozsudkem ze dne 16. listopadu 2010, č. j. 55 Cm 327/2005-253, uložil žalovanému povinnost zaplatit žalobci 1,083.271,- Kč k rukám Finančního úřadu v Pardubicích do tří dnů od právní moci rozsudku a rozhodl o nákladech řízení.
Vrchní soud v Praze rozsudkem ze dne 10. listopadu 2011, č. j. 2 Cmo 187/2011-318, změnil rozsudek soudu prvního stupně tak, že žalobu zamítl, a rozhodl o nákladech řízení před soudy obou stupňů.
Soudy obou stupňů vycházely ze zjištění, že dne 15. 9. 1999 uzavřeli účastníci smlouvu o sdružení podle §829 a násl. obč. zák. Za trvání sdružení byli oba účastníci plátci daně z přidané hodnoty. Žalobce byl ve smyslu zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném v době činnosti sdružení, osobou určenou k vedení záznamů a podávání daňových přiznání k dani z přidané hodnoty; žalovaný podával daňová přiznání s nulovým plněním. V průběhu roku 2002 provedl Finanční úřad v Pardubicích daňovou kontrolu, při níž zjistil nesrovnalosti, v jejichž důsledku žalobci dodatečně doměřil daň z přidané hodnoty za účetní rok 2001 za zdanitelná plnění týkající se činnosti sdružení v celkové částce 1,623.271,- Kč. Zjištěné nesrovnalosti byly způsobeny postupem žalovaného, který do základu pro výpočet daně z přidané hodnoty (do výdajové stránky účetnictví sdružení) zahrnul v rámci jím realizovaných obchodních případů fiktivní faktury za nákup zboží a materiálu od různých obchodních společností. Toto jednání bylo kvalifikováno jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby a žalovaný za něj byl pravomocně odsouzen. Účastníci ukončili činnost sdružení k 30. 6. 2002, což písemně potvrdili v dohodě ze dne 13. 2. 2003. Žalovaný se v čl. II. odst. 5 dohody zavázal převzít na sebe veškeré závazky, které vznikly nebo vzniknou oběma účastníkům sdružení, popřípadě pouze žalobci, v souvislosti s prováděnou daňovou kontrolou a jsou podrobně označeny v čl. II. odst. 3 dohody. Žalobce v průběhu řízení Finančnímu úřadu v Pardubicích uhradil na dodatečně doměřenou daň z přidané hodnoty částku 540.000,- Kč a v tomto rozsahu vzal žalobu zpět s odůvodněním, že se této částky domáhá v samostatném řízení z titulu §511 odst. 3 obč. zák.
Na podkladě takto zjištěného skutkového stavu věci soud prvního stupně uzavřel, že dodatečně doměřená daň z přidané hodnoty je závazkem sdružení vůči třetí osobě, ze kterého jsou ve smyslu §835 odst. 2 obč. zák. zavázáni oba účastnící společně a nerozdílně. S odkazem na judikaturu Nejvyššího soudu (rozsudek ze dne 29. 6. 2000, sp. zn. 30 Cdo 311/2000) konstatoval, že citované ustanovení §835 odst. 2 obč. zák. má kogentní charakter a účastníci sdružení si proto nemohou sjednat odlišnou úpravu odpovědnosti za závazky sdružení. Dohoda ze dne 13. 2. 2003 tudíž nemůže být převzetím závazku ve smyslu §531 obč. zák.; účastníci si jí upravili vnitřní poměry sdružení a žalovaný se zavázal uhradit závazky, jejichž vznik zapříčinil (jak bylo prokázáno v trestním řízení i ve správním řízení před správcem daně). S ohledem na ustanovení §835 odst. 2 obč. zák. jsou však oba účastníci sdružení nadále dlužníky správce daně z titulu dodatečně doměřené daně z přidané hodnoty. Podle názoru soudu prvního stupně je dohoda účastníků relevantní z hlediska §511 odst. 2 obč. zák.; obsahuje ujednání, na jehož základě se jeden z dlužníků (žalovaný) zavázal uhradit věřiteli (správci daně) celý dluh vzniklý z činnosti sdružení. Vzhledem k tomu, že Finanční úřad v Pardubicích uplatnil vůči jednomu z dlužníků (žalobci) vyšší nárok, než jaký odpovídá jeho podílu podle dohody, dospěl soud prvního stupně k závěru, že žalobci svědčí právo tzv. předběžného postihu ve smyslu §511 odst. 2 obč. zák., a uložil žalovanému, aby částku představující „doměrek“ daně z přidané hodnoty zaplatil žalobci k rukám Finančního úřadu v Pardubicích.
Odvolací soud právnímu posouzení věci soudem prvního stupně nepřisvědčil. S poukazem na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 23. 9. 2010, sp. zn. 29 Cdo 5276/2008, dovodil, že v rámci tzv. preventivního regresu (§511 odst. 2 obč. zák.) nemá dlužník, vůči němuž věřitel uplatnil pohledávku v rozsahu vyšším, než odpovídá jeho podílu na dluhu ve vzájemném poměru solidárních dlužníků, právo požadovat na ostatních solidárních dlužnících, aby mu podíl na ně připadající zaplatili, neboť takovým plněním by dluh plnivšího spoludlužníka vůči věřiteli nezanikl. Na základě výroku rozsudku soudu prvního stupně by byl konečným příjemcem žalované částky žalobce, neboť by mu ji byl Finanční úřad v Pardubicích povinen vydat, bylo-li plnění určeno „k jeho rukám“ (nikoliv finančnímu úřadu samotnému). Proto shledal uložení povinnosti žalovanému, aby hradil doměrek daně z přidané hodnoty žalobci k rukám Finančního úřadu v Pardubicích, v rozporu s ustanovením §511 odst. 2 obč. zák. i judikaturou Nejvyššího soudu.
Proti rozsudku odvolacího soudu podal žalobce dovolání. Odvolacímu soudu vytýká, že ačkoliv správně uznal, že žalovaný je podle §511 odst. 2 obč. zák. povinen uhradit dluh na dani z přidané hodnoty, dospěl k nesprávnému závěru, že žalovanému nelze jeho povinnost uložit tak, aby doměrek na dani uhradil žalobci k rukám finančního úřadu. S odkazem na judikaturu Nejvyššího soudu (usnesení ze dne 18. 12. 1997, sp. zn. 2 Cdon 967/97) upozorňuje, že výrok rozhodnutí musí být formulován tak, aby bylo rozhodnutí vykonatelné; výrok, kterým by byl žalovaný zavázán uhradit předmětnou částku finančnímu úřadu by nedával smysl, neboť žalobce by se nemohl domáhat jeho výkonu jako oprávněný ve smyslu §256 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „o. s. ř.“). Finanční úřad by nadto takovou platbu - jsa vázán daňovým řádem - musel použít na úhradu dluhů žalovaného, příp. ji evidovat jako přeplatek na dani, protože by peníze přijal od žalovaného a nikoliv od žalobce prostřednictvím žalovaného (jak vyplývalo z výroku rozsudku soudu prvního stupně). Žalobce v této souvislosti uvádí, že i když je mezi účastníky z hlediska soukromého práva vztah solidárních dlužníků, z hlediska veřejného práva je dlužníkem správce daně pouze žalobce. Závěr odvolacího soudu, že by byl v konečném důsledku příjemcem žalované částky on a nikoliv finanční úřad, považuje za nelogický za situace, kdy v řízení prokazatelně tvrdil, že je jeho úmyslem zajistit uhrazení svého dluhu u správce daně žalovaným. Má za to, v žalobě přesně označil, čeho se domáhá a jakým způsobem to má být splněno; odvolací soud měl proto v případě pochybností o formulaci rozsudečného výroku soudem prvního stupně tento přeformulovat a nikoliv zamítnout žalobu. Z uvedených důvodů žalobce navrhl, aby dovolací soud rozsudek odvolacího soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Dovolání proti pravomocnému rozsudku odvolacího soudu bylo podáno ve lhůtě uvedené v §240 o. s. ř. k tomu oprávněným subjektem (žalobcem) řádně zastoupeným advokátem (§241 odst. 1 a 4 o. s. ř.) a je přípustné podle §237 odst. 1 písm. a/ o. s. ř.
Podle §242 odst. 1 a 3 o. s. ř. dovolací soud přezkoumá rozhodnutí odvolacího soudu v rozsahu, ve kterém byl jeho výrok napaden; přitom je vázán uplatněnými dovolacími důvody. Z §242 odst. 3 věty druhé o. s. ř. vyplývá povinnost dovolacího soudu přihlédnout k vadám uvedeným v §229 odst. 1, §229 odst. 2 písm. a / a b/ a §229 odst. 3 o. s. ř., jakož i k jiným vadám řízení, které mohly mít za následek nesprávné rozhodnutí ve věci (§241a odst. 2 písm. a/ o. s. ř.).
V rámci dovolacího důvodu podle §241a odst. 2 písm. b/ o. s. ř. žalobce zpochybnil právní závěr odvolacího soudu dovozující, že s ohledem na solidaritu dlužníků (účastníků řízení) vůči Finančnímu úřadu v Pardubicích ve smyslu §835 odst. 2 obč. zák. není možné uložit jednomu z dlužníků (žalovanému), aby v rámci nároku uplatněného podle §511 odst. 2 obč. zák. uhradil dalšímu dlužníkovi (žalobci) na sebe připadající podíl na dluhu, neboť by takovým plněním nezanikl dluh žalovaného vůči správci daně.
Právní posouzení věci je nesprávné, jestliže odvolací soud posoudil věc podle právní normy, jež na zjištěný skutkový stav nedopadá, nebo právní normu - sice správně určenou - nesprávně vyložil, případně ji na daný skutkový stav nesprávně aplikoval.
Podle §835 odst. 2 obč. zák. jsou ze závazků vůči třetím osobám účastníci zavázáni společně a nerozdílně.
Podle §511 odst. 2 obč. zák., není-li právním předpisem nebo rozhodnutím soudu stanoveno, anebo účastníky dohodnuto jinak, jsou podíly na dluhu všech dlužníků ve vzájemném poměru stejné. Dlužník, proti němuž byl uplatněn nárok vyšší, než odpovídá jeho podílu, je povinen bez zbytečného odkladu vyrozumět o tom ostatní dlužníky a dát jim příležitost, aby uplatnili své námitky proti pohledávce. Může na nich požadovat, aby dluh podle podílů na ně připadajících splnili nebo aby jej v tomto rozsahu dluhu jinak zbavili.
Podle §45 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném v době činnosti sdružení, dohody uzavřené s tím, že daňovou povinnost ponese místo daňového subjektu zcela nebo částečně jiná osoba, nejsou pro daňové řízení právně účinné, nestanoví-li tento zákon nebo zvláštní právní předpis jinak.
Podle §11 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném v době činnosti sdružení, jsou plátci, kteří podnikají společně na základě smlouvy o sdružení nebo jiné obdobné smlouvy, povinni vést evidenci podle odstavců 1 a 2 za celé sdružení odděleně. Evidenci vede určený účastník sdružení.
Odvolací soud v obecné rovině správně vyložil účinky §835 odst. 2 a §511 odst. 2 obč. zák. v případě soukromoprávních závazkových vztahů účastníků sdružení vůči třetím osobám. Tento výklad však nelze aplikovat při posouzení vztahu žalobce jako plátce daně z přidané hodnoty z činnosti sdružení vůči správci daně (Finančnímu úřadu v Pardubicích). Jak vyplývá z principů, na kterých je daňové právo jako součást veřejného práva založeno, správce daně disponuje jako orgán veřejné moci autoritativním mocenským postavením (§7 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění platném v době činnosti sdružení); daňový subjekt vystupuje ve vztahu ke správci daně v podřízeném nerovném postavení. Současně je daňové řízení ovládáno zásadou zákonnosti (konkretizované v §2 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění platném v době činnosti sdružení), z níž vyplývá, že správce daně postupuje v daňovém řízení v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy (činí pouze to, co mu zákon dovoluje). Účastníci sdružení jsou sice ve smyslu §835 odst. 2 obč. zák. ze závazků vůči třetím osobám zavázáni společně a nerozdílně, avšak ve vztahu ke správci daně byl jediným povinným žalobce, který byl účastníkem sdružení určeným k vedení záznamů pro daňové účely (§11 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění platném v době činnosti sdružení); žalovaný podával nulová daňová přiznání. Správce daně proto mohl doměřit nedoplatek daně z přidané hodnoty pouze a jedině žalobci, který za sdružení podával daňová přiznání; žalovanému nevznikla vůči správci daně z činnosti sdružení žádná daňová povinnost. Ačkoliv by se závazek z daně z přidané hodnoty mohl v soukromoprávní rovině jevit jako závazek sdružení, ve veřejnoprávní rovině dochází k prolomení zásady vyjádřené v §835 odst. 2 obč. zák. a účastník sdružení určený k vedení daňové evidence a podávání přiznání k dani z přidané hodnoty je jediným zavázaným ve vztahu ke správci daně. Dohoda účastníků sdružení, kterou na sebe žalovaný převzal veškeré závazky vůči správci daně, které vznikly na základě daňové kontroly účetnictví sdružení za rok 2001, nemůže mít vůči správci daně žádné účinky. Zákon správci daně umožňuje vést jednotlivá daňová řízení pouze vůči plátcům daně, kteří podali jednotlivá daňová přiznání, a současně označuje dohody obsahující ujednání, že daňovou povinnost ponese místo daňového subjektu zcela nebo částečně jiná osoba, za právně neúčinné pro daňové řízení (§45 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění platném v době činnosti sdružení). Daňová povinnost je totiž nepochybně povinností veřejnoprávní povahy (vycházející z nadřazeného postavení veřejné moci ve vztahu k daňovému subjektu) a nelze ji proto měnit smluvním ujednáním, nestanoví-li zvláštní právní předpis jinak (srovnej např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 8. 2005, č. j. 2 Afs 181/2004-53, publikovaný ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 712/2005). Žalovaný ve vztahu ke správci daně nikdy nebyl plátcem, a tedy ani dlužníkem, z titulu nedoplatku daně z přidané hodnoty za sdružení. Nesprávný je proto závěr odvolacího soudu, že by na základě rozhodnutí soudu prvního stupně v konečném důsledku nezanikl dluh žalovaného vůči věřiteli a že by se žalobce jako konečný příjemce platby ve vztahu k žalovanému bezdůvodně obohatil. Žalobce není spoludlužníkem ve smyslu ustanovení §511 obč. zák., vůči němuž by správce daně uplatnil pohledávku vyšší, než jaká odpovídá jeho podílu, neboť vůči správci daně je zavázán pouze on (správce daně by nemohl na základě žádného zákonného ustanovení uplatnit nárok z titulu nedoplatku sdružení na dani z přidané hodnoty u žalovaného). Ujednání předmětné dohody však založilo závazkový vztah mezi jejími účastníky. Žalovaný se zavázal, že zaplatí nedoplatek na dani z přidané hodnoty namísto žalobce. Jak bylo v řízení prokázáno, žalovaný tuto dohodu uzavřel při vědomosti, že nedoplatek na dani z přidané hodnoty vznikl pouze z jím učiněných (fiktivních) obchodních transakcí, a proto projevil vůli uhradit dluh vůči správci daně za žalobce. Žalobce je na základě dohody aktivně legitimován k možnosti domáhat se soudní cestou, aby jeho závazek žalovaný splnil (je nepodstatné, zda k jeho rukám či k rukám správce daně), aniž by získal na jeho úkor bezdůvodný majetkový prospěch (žalovaný není spoludlužníkem správce daně z titulu daně z přidané hodnoty odváděné sdružením). Závěr soudu, že by plněním žalovaného žalobci k rukám správce daně dluh nezanikl, protože by správce daně (coby platební místo) byl v konečném důsledku povinen předmětnou částku vydat žalobci, je nepřípadný. Žalobce v řízení projevil vůli částku použít na uhrazení závazku sdružení z titulu nedoplatku na dani z přidané hodnoty; správce daně by tuto částku v (absurdním) případě, kdy by se žalobce jejího vydání vůči němu domáhal, započetl na svou pohledávku za žalobcem z titulu nedoplatku na dani z přidané hodnoty. Výrok, kterým by soud přikázal žalovanému, aby předmětnou částku uhradil správci daně, by odporoval shora uvedenému výkladu; žalovaný není dlužníkem správce daně z titulu nedoplatku na dani z přidané hodnoty a žádné zákonné ustanovení správci daně neumožňuje se uhrazení této částky domáhat po žalovaném.
Dovolací důvod podle §241a odst. 2 písm. b/ o. s. ř. byl tudíž žalobcem uplatněn důvodně a dovolacímu soudu nezbylo než rozsudek odvolacího soudu podle §243b odst. 2 věty za středníkem o. s. ř. zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
Právní názor dovolacího soudu je pro odvolací soud závazný (§243d odst. 1 část věty první za středníkem o. s. ř.). O náhradě nákladů řízení včetně nákladů dovolacího řízení bude rozhodnuto v novém rozhodnutí o věci (§243d odst. 1 věta druhá o. s. ř.).
Proti tomuto rozsudku není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 27. března 2013
JUDr. Ivana Zlatohlávková, v. r.
předsedkyně senátu