ECLI:CZ:NSS:2015:4.AFS.168.2015:26
sp. zn. 4 Afs 168/2015 - 26
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Dagmar
Nygrínové a soudců JUDr. Petra Hluštíka a JUDr. Jiřího Pally v právní věci žalobkyně:
Reasint reality s.r.o., IČ: 278 21 463, se sídlem Sladské 399, Rožnov pod Radhoštěm,
zast. Ing. Jozefínou Rusiňákovou, daňovou poradkyní, se sídlem Bučiska 621, Rožnov
pod Radhoštěm, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31,
Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne
23. 6. 2015, č. j. 22 Af 53/2013 – 47,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 23. 6. 2015, č. j. 22 Af 53/2013 – 47,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční ředitelství v Brně rozhodnutím ze dne 27. 9. 2012 zamítlo odvolání žalobce
proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu v Rožnově pod Radhoštěm (dále
jen „správce daně“) ze dne 24. 2. 2012, č. j. 14569/12/404921804717, 14585/12/404921804717,
14597/12/ 404921804717, 14600/12/404921804717, 14605/12/404921804717, kterými byla
žalobci doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2008, 1. až 4. čtvrtletí
2009, v celkové výši 64.847 Kč a stanovena povinnost uhradit penále v celkové výši 12.967 Kč.
Žalobce v odvolání namítal, že předmětem sporu není důvod, proč došlo k vydání dodatečných
platebních výměrů, ale způsob, jakým k vydání došlo. Namítl, že vydání platebních výměrů bránila
překážka věci rozsouzené. Žalovaný navíc částečně odsouhlasil postup žalobce, když tento
byl ze strany správce daně již dvakrát prověřován a bylo o něm rozhodnuto s předpokladem,
že již při prvním prověřování této okolnosti bylo postupováno s patřičným úsilím, odborností
a profesionalitou. Správce daně měl již při vytýkacím řízení za 3. čtvrtletí 2008 sdělit žalobci,
že jeho postup je nesprávný. Žalobci nebylo vytknuto, že by poskytl nesprávné údaje.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou, v rámci které argumentovala,
že předmětem sporu není posouzení oprávněnosti uplatnění odpočtů z přijatých zdanitelných
plnění použitých k opravám nakoupených starších nemovitostí určených k prodeji, ale postup
správce daně při vytýkacím řízení, místním šetření a daňové kontrole. Předmětný způsob
postupu, na základě kterého žalobkyně uplatňovala odpočty DPH u oprav nemovitostí,
byl ze strany správce daně již dvakrát prověřován s tím, že je takový postup správný, a platební
výměr, který správce daně za 3. čtvrtletí 2008 vydal, byl totožný s daňovým přiznáním žalobkyní.
Kromě toho se žalobkyni dostalo ve zprávě o výsledku vytýkacího řízení za 3. čtvrtletí 2008
sdělení, že právní úvaha správce daně byla ztotožněna s vyjádřením zástupce žalobkyně, a tudíž
má žalobkyně nárok na odpočet DPH v plné výši. Z tohoto vyjádření mohla žalobkyně usoudit,
že jí zvolený postup uplatnění odpočtů je správný a pokračovala v něm. Následně při daňové
kontrole bylo žalobkyni sděleno, že ani v roce 2008 a ani v letech následujících nebyly vstupy
s nárokem na odpočet DPH, protože se plně vázaly na výstupy osvobozené bez nároku
na odpočet DPH, a poté vydal dodatečné platební výměry včetně zdaňovacího období 3. čtvrtletí
roku 2008. V případě zdaňovacího období 3. čtvrtletí roku 2008 žalovaný rozhodl ve prospěch
žalobkyně, s odůvodněním, že správce daně nezohlednil překážku rei iudicatae. V ostatních
případech však platební výměry ponechal v platnosti, ačkoli se dle žalobkyně jedná o skutkově
a právně totožné případy, proto i pro tyto případy platí překážka věci už jednou posouzené
a jejich vydání je tak nezákonné. K tomu žalobkyně odkázala na rozhodnutí Nejvyššího soudu
ČR ze dne 16. 9. 2010, sp. zn. 30 Cdo 3823/2009, ze dne 30. 5. 2006, sp. zn. 25 Cdo 1166/2006,
ze dne 25. 10. 2006, sp. zn. 28 Cdo 1633/2006, a ze dne 26. 2. 2008, sp. zn. 25 Cdo 15/2008,
která se zabývají totožností předmětu řízení.
[3] Krajský soud v Ostravě zrušil napadené rozhodnutí se závěrem, že v daném případě
se měla uplatnit zásada legitimního očekávání jako korektiv zásady legality a správce daně,
resp. žalovaný, měl doměřit toliko daň z přidané hodnoty, ale již neměl žalobkyni uložit
povinnost uhradit penále, neboť vznik povinnosti hradit penále je výsledkem předchozí chyby
postupu správního orgánu. Oproti tomu neshledal jako důvodnou námitku překážky věci
rozhodnuté. S ohledem na formulaci výroku napadeného rozhodnutí zrušil krajský soud celé
rozhodnutí pro nezákonnost.
II. Kasační stížnost
[4] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností,
neboť považuje rozsudek za nezákonný. Dle názoru krajského soudu měl žalovaný toliko
doměřit DPH, neměl však povinnost uložit penále. Penále je však obligatorní sankcí vznikající
přímo ze zákona; jde o následek nesplnění povinnosti tvrzení, který stíhá daňový subjekt
a má povahu platebního deliktu. Správci daně není dán prostor pro diskreci; tato sankce
se uplatní bez ohledu na stav osobního daňového účtu subjektu.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[5] Kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou a je přípustná; za stěžovatele
jedná zaměstnanec, který má vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů
vyžadováno pro výkon advokacie. Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek
v rozsahu důvodů uplatněných v kasační stížnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), přičemž důvody
uplatněné stěžovatelem soud podřadil pod §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[6] Kasační stížnost je důvodná.
[7] Z hlediska stížních námitek považuje Nejvyšší správní soud za vhodné se nejprve
zabývat otázkami posouzení správní praxe stěžovatele a správního orgánu prvního stupně
a v té souvislosti existence legitimního očekávání žalobkyně, neboť jsou zcela podstatné
pro závěry krajského soudu vedoucí ke zrušení rozhodnutí stěžovatele. Judikatura Nejvyššího
správního soudu i Ústavního soudu již konstantně přiznává praxi správních orgánů určitou
normativní sílu (srov. např. Nález ze dne 23. 1. 2008, sp. zn. I. ÚS 520/06, N 18/48 SbNU 195,
kauza francouzských zaměstnanců a jejich účasti na sociálním pojištění, nebo rozsudek NSS ze dne
28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 - 57, publ. pod č. 605/2005 Sb. NSS). Normativní síla správní
praxe vychází z pojetí zákona v materiálním smyslu. Zákon v materiálním smyslu je tvořen nejen
textem právního předpisu, ale i tím, jak je tento text vykládá a aplikuje praxe. Od zákona
a na něj navazující konstantní správní praxe se odvíjí důvěra adresátů právních norem v právo.
[8] Uvedené samozřejmě neznamená nezměnitelnost správní praxe. Znamená to pouze
zásadní omezení možností se od praxe odchýlit, dané předně zákazem retroaktivity. Změna
správní praxe musí být zásadně učiněna do budoucna, z racionálních důvodů a pro všechny
případy, kterých se praxí zavedený postup správního orgánu dotýká (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 - 57, publ. pod č. 605/2005 Sb. NSS).
[9] Co přesně tvoří správní praxi vymezil Nejvyšší správní soud v usnesení rozšířeného
senátu ze dne 21. 7. 2009, č. j. 6 Ads 88/2006 - 132, publ. pod č. 1915/2009 Sb. NSS: „[S]právní
praxe zakládající legitimní očekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá činnost (příp. i nečinnost) orgánů veřejné
správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů. Takovou praxí je správní orgán
vázán. Jen taková správní praxe je doplněním psaného práva a je způsobilá modifikovat pravidla obsažená
v právní normě.“
[10] K povaze otázky vzniku legitimního očekávání se rozšířený senát vyjádřil
tak, že „to, zda mohlo vzniknout legitimní očekávání, je pak zcela evidentně otázkou skutkovou. Určit,
zda existovalo určité očekávání a zda takové očekávání bylo legitimní, vyžaduje zjišťovat mnoho skutečností.
Jasná (pochybnosti nevzbuzující) slova zákona samozřejmě předčí (překonají) jakékoliv očekávání,
ať už vzniklo jakkoliv. Rovněž ohlášení relevantní změny praxe vylučuje veškeré očekávání založené
na předchozích postupech.“
[11] Závěry rozšířeného senátu aplikoval šestý senát Nejvyššího správního soudu
v navazujícím rozsudku ze dne 24. 2. 2010, č. j. 6 Ads 88/2006 - 159, publ. pod č. 2059/2010 Sb.
NSS. V bodě 51 soud uvedl podmínky, za kterých je důvěra ve správní praxi chráněna:
„Jako skutkový základ pro ochranu oprávněné důvěry ve správním právu [doktrína] vyžaduje: a) existenci
podkladu pro oprávněnou důvěru, jímž chápe v první řadě správní akt, dále pak předběžné opatření, veřejnoprávní
smlouvu, příslib správního orgánu, informaci, či jiná faktická jednání správního orgánu, b) vědomí existence tohoto
podkladu u adresáta, který se domáhá ochrany své oprávněné důvěry, c) již existující využití oprávněné důvěry
ve smyslu již učiněné dispozice (ochrana oprávněného očekávání je totiž chápána primárně jako ochrana v dobré
víře učiněných dispozic, nikoliv zamýšlená dispozice), a konečně d) kauzální nexus mezi výše uvedenými body.
Vedle toho pak je namístě podle německého pojetí při splnění tohoto skutkového základu zkoumat
ochranyhodnost takové důvěry, a to s ohledem na dva komponenty - jednak s ohledem na, zkráceně řečeno, míru
„spoluzavinění“ adresáta správního jednání na tom, že je toto jednání nutno změnit, jednak s ohledem
na již známé vážení zájmů státu a případných třetích osob.“
[12] Ve světle uvedeného se nelze ztotožnit s názorem krajského soudu, že u žalobkyně bylo
nepochybně založeno legitimní očekávání ve vztahu k postupu při uplatňování odpočtu DPH.
Jak totiž sám krajský soud uvádí, v případě žalobkyně se nejednalo o ustálenou správní praxi
správního orgánu, neboť správce daně akceptoval postup žalobkyně pouze v rámci vytýkacího
řízení týkajícího se zdaňovacího období 3. čtvrtletí roku 2008. Nejedná se tak o „ustálenou,
jednotnou a dlouhodobou činnost“ správce daně (viz bod 9 tohoto rozsudku). Nejvyšší správní soud
tak má za to, že v posuzované věci tento ve vztahu k žalobkyni ojedinělý (a navíc chybný) postup
správce daně nepostačí k založení legitimního očekávání žalobkyně.
[13] Krajský soud správně uzavřel, že nelze připustit, aby princip ochrany důvěry žalobkyně
převážil nad zájmem na nastolení legality postupu správního orgánu. Na druhou stranu, ačkoli
krajský soud dospěl k závěru, že se u žalobkyně z pohledu činnosti stěžovatele, resp. správního
orgánu prvního stupně, nejednalo o správní praxi, jak má na mysli shora uvedená judikatura
Nejvyššího správního soudu, uvážil, že správce daně, resp. stěžovatel, měl toliko doměřit daň
z přidané hodnoty, avšak již neměl doměřit penále, a to právě z důvodu aplikace zásady
legitimního očekávání. Nutno podotknout, že krajský soud svým postupem popírá vlastní závěry,
jestliže na jedné straně dospěl k závěru o neexistenci správní praxe zakládající legitimní očekávání,
avšak na straně druhé shledal založení legitimního očekávání žalobkyně. Nadto krajský soud
relevantně nevysvětlil, z čeho k závěru o existenci legitimního očekávání žalobkyně dospěl. Pokud
již však krajský soud veden nesprávným právním názorem v důsledku chybného postupu správce
daně ve vytýkacím řízení týkajícího se daně z přidané hodnoty za 3. čtvrtletí roku 2008 shledal
nutnost aplikace zásady legitimního očekávání, byl nesprávný jeho závěr o tom, že za daného
stavu věci měl stěžovatel daň žalobci doměřit.
[14] Právní závěry krajského soudu stran existence legitimního očekávání mají přímou vazbu
na další úvahy krajského soudu o možnosti stěžovatele, resp. správce daně neuložit žalobkyni
povinnost uhradit penále. Stěžovatel totiž zcela správně namítá, že penále jako příslušenství daně
je obligatorní sankcí vznikající přímo ze zákona jako následek nesplnění povinnosti tvrzení, která
stíhá daňový subjekt. Pokud totiž krajský soud dospěl k závěru, že postup správce daně, kterým
žalobkyni doměřil daň z přidané hodnoty, byl ve výsledku správný, není možné přijmout úvahy
o neuložení penále. Jinými slovy, v posuzované věci bylo lze učinit pouze dva relevantní závěry;
buď byl postup správce daně ve vztahu k doměření daně shledán jako správný – pak je nutno
přijmout jako správné též vyměření penále - nebo byl postup správce daně v důsledku jeho
předchozího chybného postupu považován jako nesprávný i při posuzování následujících
zdaňovacích obdobích – v takovém případě však nemělo dojít ani k doměření daně a tudíž
ani jeho příslušenství.
III. Závěr
[15] Nejvyšší správní soud ze všech uvedených důvodů shledal kasační stížnost důvodnou
pro naplnění důvodů kasační stížnosti dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., a proto napadený
rozsudek dle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. V něm
se krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.)
opětovně vypořádá s otázkou existence legitimního očekávání žalobkyně, doměření daně
žalobkyni a s tím souvisejícím vyměření penále.
[16] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne podle §110 odst. 3 s. ř. s. krajský
soud v novém rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. listopadu 2015
JUDr. Dagmar Nygrínová
předsedkyně senátu