ECLI:CZ:NSS:2005:4.AFS.34.2003
sp. zn. 4 Afs 34/2003 - 74
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Dagmar
Nygrínové a soudců JUDr. Marie Turkové a JUDr. Petra Průchy v právní věci žalobkyně V.
V., zast. JUDr. Vlastimilem Šrámkem, advokátem v Přerově, Žerotínovo nám. 15, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Ostravě, Na Jízdárně 3, Ostrava, o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 7. 2003, č. j. 22 Ca 334/2002
- 32,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 7. 2003, č. j. 22 Ca 334/2002 – 32,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Krajského soudu v Ostravě, jímž byla zamítnuta jako nedůvodná
její žaloba na přezkoumání rozhodnutí Finanční ředitelství v Ostravě (dále také „žalovaného“)
ze dne 15. 7. 2002, č. j. 1277/110/2002, kterým žalovaný zamítl odvolání stěžovatelky proti
dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Přerově (dále také „správce daně
prvního stupně“) č. j. 118901/99/393912/3064 ze dne 21. 12. 1999, jímž byla žalobkyni
dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1993.
Proti tomuto rozsudku podala stěžovatelka včasnou kasační stížnost. Důvodem kasační
stížnosti je dle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále
jen „s. ř. s.“) nezákonnost, spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení, a dále ve smyslu §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. skutečnost, že skutková
podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech
a je s nimi v rozporu, a že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení
před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto
důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního
orgánu měl zrušit.
V kasační stížnosti stěžovatelka zejména uváděla, že v žalobě mimo jiné vytkla
napadenému rozhodnutí skutečnost, že správní orgán v tomto rozhodnutí vyslovil nově
a poprvé v daňovém řízení pochybnost o platném uzavření smlouvy o prodeji podniku ze dne
12. 1. 1994 s odvoláním na absenci podpisu jednoho z účastníků sdružení, pana V. B., a že
správní orgán přitom odkazuje na §836 OZ, dle kterého není-li ve smlouvě o sdružení
stanoveno jinak, rozhodují účastníci o obstarávání společných věcí jednomyslně. Stěžovatelka
v žalobě uvedla, že toto tvrzení je v přímém rozporu se skutečností, neboť tato smlouva
odkazuje na Dohodu o vypořádání mezi účastníky sdružení ze dne 29. 11. 1993, jejímž
účastníkem byl i zmíněný V. B., a s obsahem Smlouvy o sdružení, dle které vystupuje při
jednání za sdružení kterýkoli z jeho účastníků.
Stěžovatelka dále doplnila, že v žalobě uvedla, že pro posouzení, zda základ daně
ve vztahu k postoupení pohledávek ke dni 31. 12. 1993 činil 8 068 960,78 Kč nebo tvrzených
3 485 263,56 Kč, není významná žalovaným zpochybňovaná smlouva o prodeji podniku,
ale Dohoda ze dne 29. 11. 1993 o vypořádání mezi účastníky sdružení k 31. 12. 1993. Tato
dohoda byla podepsána všemi účastníky sdružení jako postupiteli a statutárními zástupci
postupníka, to je B. spol. s r.o., se sídlem g. Š 1638, P, , když Ing. J. V. a J. H. byli současně
jednateli B. spol. s r.o., a dále v odst. 3 této dohody se uvádí, že veškeré závazky a
pohledávky vzniklé činností sdružení k 31. 12. 1993 přebírá B. spol. s r.o., a v odst. 7, že
nedílnou součástí tohoto vyrovnání je příloha s vyčíslením výsledků hospodaření za rok 1993,
která bude použita jako daňové přiznání za rok 1993 účastníky sdružení.
Stěžovatelka dále uvedla, že pro stanovení základu daně z příjmů za rok 1993,
jak vyplývá z účetnictví účastníků sdružení, jakož i jejich daňových přiznání, které měly
správce daně i žalovaný při svém rozhodování k dispozici, byla stanovena cena za postoupení
pohledávek, tedy částka 3 485 263,56 Kč.
Dále stěžovatelka zejména uvedla, že dohoda o vypořádání ze dne 29. 11. 1993 je tedy
kumulovaným právním úkonem a svým obsahem i smlouvou o postoupení všech pohledávek
sdružení uzavřenou mezi jejími účastníky a společností B. spol. s r.o., když její účastníci se
dohodli tak, že cena za převáděné pohledávky bude stanovena dodatečně. Smlouva o prodeji
podniku ze dne 12. 1. 1994 pak neřešila, ani nemohla řešit, převod pohledávek, když tyto byly
již v té době prakticky i právně převedeny. Řešila tedy pouze cenu pohledávek a zbylé
náležitosti, které jsou ze zákona jejím obsahem.
V kasační stížnosti dále uvedla, že z výše uvedeného pak učinila v žalobě závěr,
že správce daně i žalovaný nejen že porušily příslušná ustanovení zákona č. 337/1992 Sb.,
zákona o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“), zejména pak ustanovení §31 odst. 2 a 3, ale i zásadu dvojinstančnosti daňového
řízení a další základní zásady daňového řízení uvedené v §2 citovaného zákona.
K výše uvedenému pak v kasační stížnosti doplnila, že v napadeném rozhodnutí
je rovněž poprvé a nově v celém daňovém řízení uváděno, že účastníci sdružení v rozporu
s §25 odst. 1 písm. g) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále také „zákon o účetnictví“),
nestanovili způsob ocenění jednotlivých složek majetku a závazků v účetnictví a účetní
závěrce jejich nominálními hodnotami, a že zákon platný v roce 1993 údajně neumožňoval
poplatníkům uplatnit sníženou hodnotu pohledávek, a to ani při jejich postoupení za cenu
nižší než je cena nominální. Stěžovatelka uvedla, že jí není znám žádný obecně závazný
právní přepis, který by tento postup v soustavě vedení jednoduchého účetnictví zakazoval,
a to až do novely §23 odst. 13 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o dani z příjmů“), realizované zákonem č. 149/1995 Sb., platné
od 1. 1. 1996.
Dle názoru stěžovatelky jí rovněž tímto postupem žalovaný kromě nesprávné právní
kvalifikace znemožnil ve smyslu §16 odst. 1 písm. e) zákona o správě daní a poplatků
v průběhu daňového řízení předložit důkazy prokazující nemožnost použití této právní
kvalifikace v jejím případě, a tato nesprávná právní kvalifikace nemohla býti ani napadena
v odvolání, čímž byla ze strany správce daně i žalovaného opět porušena zásada
dvojinstančnosti daňového řízení, a dále správce daně i žalovaný svým postupem porušily
i §31 odst. 2, 3 a 4 zákona o správě daní a poplatků, který stanoví povinnost správci daně,
aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji
a nebyl v tom vázán jen návrhy daňových subjektů, resp. dle kterého není třeba prokazovat
skutečnosti obecně známé nebo známé správci daně z jeho činnosti, a dle kterého
jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimž lze ověřit skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti.
Stěžovatelka dále uvedla, že Krajský soud v Ostravě se s těmito namítanými vadami
napadeného rozhodnutí ve svém rozsudku vypořádal tak, že aniž by využil možnosti dané
mu §77 odst. 2 s. ř. s. - tedy v rámci soudního řízení zopakoval a doplnil důkazy (např.
Smlouvu o prodeji podniku ze dne 12. 1. 1994, Dohodu o vypořádání mezi účastníky sdružení
ze dne 29. 11. 1993, výslechy svědků – účastníků sdružení a zástupců B. spol. s r.o., apod.)
provedené správním orgánem a následně takto provedené důkazy hodnotil jednotlivě i v jejich
souhrnu i s důkazy provedenými v řízení před správním orgánem, a ve svém rozhodnutí vyšel
z takto zjištěného skutkového stavu - vycházel z názoru žalovaného a tento bez dalšího
převzal za svůj, aniž by podrobil provedené důkazy vlastnímu hodnocení, jak je mu uloženo.
Soud v odůvodnění rozsudku na straně páté uvádí, že žalovaný doplnil dokazování ve smyslu
závěrů prezentovaných v rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 21. 12. 2001, že věc
posoudil z hlediska §5 a §23 odst. 9 zákona o dani z příjmů a v návaznosti na něj dle §25
odst. 1 písm. g) zákona o účetnictví. V tomto postupu, kdy žalovaný aplikoval jiná zákonná
ustanovení než v rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, a než v rozhodnutí o odvolání,
neshledal krajský soud nezákonnost ani porušení zásady dvojinstančnosti správního řízení.
Skutečnost, že žalovaný a následně i Krajský soud v Ostravě při svém rozhodování
ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. nesprávně posoudil právní otázky, a dále, že řízení trpí
vadami ve smyslu §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., spatřuje stěžovatelka v tom, že žalovaný věc
posoudil nesprávně z hlediska §5 a §23 odst. 9 zákona o dani z příjmů a v návaznosti
na ně podle ustanovení §25 odst. 1 písm. g) zákona o účetnictví, když není pochyb o platném
postoupení pohledávek v nominální hodnotě 8 068 960,78 Kč u účastníků sdružení na B. spol.
s r.o. za sjednanou cenu 3 485 263,56 Kč, a když existence tohoto smluvního vztahu byla
promítnuta do účetnictví všech jeho účastníků.
Podle právní úpravy platné pro rok 1993 podle stěžovatelky nedošlo, jak prý mylně
uvádí žalovaný, ke snížení nominální hodnoty předmětných pohledávek, neboť v důsledku
shora uvedeného postoupení pohledávek neexistovaly k datu 31. 12. 1993 v jednoduchém
účetnictví žádné pohledávky, které by měly být oceněny podle §25 odst. 1 písm. g) zákona
o účetnictví, ale byl pouze proúčtován obchodní případ postoupení pohledávek za sjednanou
cenu, tedy částku 3 485 263,56 Kč.
Stěžovatelka dále v kasační stížnosti uvedla, že z výše uvedeného vyplývá, že bylo
ze strany žalovaného nezákonné a právně irelevantní aplikovat v daném případě §5 a §23
odst. 9 zákona o daních z příjmů, a v návaznosti na ně §25 odst. 1 písm. g) zákona
o účetnictví, které upravuje toliko zachycení pohledávek v jejich nominální hodnotě
pro potřebu jejich účetní evidence. Tento závěr opírá stěžovatelka i o stanovisko auditorky
Ing. Iv. Z., uvedené ve zprávě ze dne 15. 10. 2003, která je ve fotokopii přiložena ke kasační
stížnosti.
Stěžovatelka doplnila, že výše uvedený závěr má svou oporu i ve skutečnosti (uvedené
v žalobě), že až novela zákona o dani z příjmů provedená zákonem č. 149/1995 Sb., platná
od 1. 1. 1996, v §23 odst. 13 stanoví, že u poplatníků neúčtujících v soustavě podvojného
účetnictví při postoupení pohledávky, která byla nebo je zahrnuta v obchodním majetku
poplatníka, je příjmem hodnota pohledávky, a to i v případě, že se jedná o pohledávku
postoupenou za cenu nižší než je její hodnota. Stěžovatelkou v žalobě v tomto smyslu
namítanou absencí zákonné právní úpravy, která by mu bránila zaúčtovat jako příjem
za prodej pohledávek cenu dohodnutou a ne jejich nominální hodnotu, se tak podle
stěžovatelky krajský soud v napadeném rozsudku vůbec nezabýval.
Stejně tak stěžovatelka uvedla, že bez ohledu na jednoznačně nesprávnou právní
kvalifikaci předmětné věci žalovaným, plně akceptovanou Krajským soudem v Ostravě,
samotná aplikace jiných ustanovení v rozhodnutí žalovaného jako odvolacího orgánu je dle
názoru stěžovatelky na rozdíl od názoru Krajského soudu v Ostravě porušením zásady
dvojinstančnosti daňového řízení, neboť tímto postupem žalovaného bylo stěžovatelce
znemožněno ve smyslu §16 odst. 2 písm. c) zákona o správě daní a poplatků v průběhu
daňového řízení předložit důkazy prokazující nevhodnost a nesprávnost použití této právní
kvalifikace a tato nesprávná právní kvalifikace nemohla být ani napadena ve stěžovatelčině
odvolání proti rozhodnutí správního orgánu prvního stupně.
Krajský soud v Ostravě při hodnocení důkazů před vydáním napadeného rozhodnutí
nevzal podle stěžovatelky v úvahu ani skutečnost, mající rovněž za následek nezákonnost
rozhodnutí žalovaného, že žalovaný svým jednáním evidentně porušil §16 odst. 4 písm. c),
d), e) a f) zákona o správě daní a poplatků, když žalovaný po zrušení jeho rozhodnutí
rozsudkem Krajskému soudu v Ostravě ze dne 21. 11. 2001 sice doplnil dokazování,
ale s jeho výsledky stěžovatelku neseznámil a neumožnil jí k tomuto doplnění předložit
nebo navrhnout další důkazní prostředky, podávat námitky, klást případným svědkům otázky
a vyjádřit se k výsledkům či navrhnout jejich doplnění.
Konečně stěžovatelka uvedla, že vzhledem k tomu, že nová právní úprava správního
soudnictví zavedla rovné postavení správce daně a daňového subjektu, jakož i povinnost
správce daně nikoliv pouze tvrdit, ale svá tvrzení i dokázat, má stěžovatelka vzhledem
ke shora uvedenému za to, že se žalovanému nepodařilo tvrzení, o které opírá své nezákonné
rozhodnutí, prokázat.
Stěžovatelka navrhuje napadaný rozsudek Krajského soudu v Ostravě zrušit a věc
vrátit k dalšímu řízení. Rovněž požádala o náhradu nákladů řízení.
Žalovaný se podáním doručeným Krajskému soudu v Ostravě dne 25. 11. 2003 vzdal
práva na vyjádření ke kasační stížnosti. Odkázal na ve spisu založené vyjádření k žalobě.
Žalovaný v označeném vyjádření k žalobě zejména uvedl, že v napadeném rozhodnutí
plně respektoval závěr vyslovený krajským soudem v rozsudku č. j. 22 Ca 82/2001 ze dne
21. 12. 2001, a v souladu s tímto uložil správci daně prvního stupně zjistit veškeré skutečnosti
tak, jak bylo uvedeno v citovaném rozsudku. Na základě výzvy č. j. 54508/02/393912/6113
ze dne 9. 4. 2002 byl s J. H., zmocněným stěžovatelkou k jednání, sepsán dne 17. 4. 2002
protokol o ústním jednání č. j. 57004/02/393912/6113. V průběhu protokolu bylo žalovanému
sděleno, že účetnictví a doklady společnosti B. spol. s r. o. byly předány likvidátorovi, čímž se
jednatelé stali neoprávněnými podávat jakékoliv informace o této společnosti. Dále pan H.
uvedl, že veškeré doklady byly správci daně předány již v rámci prováděné kontroly, a jelikož
bylo pravomocně rozhodnuto citovaným rozsudkem, považuje jednání o této věci za
bezpředmětné. K otázce pohledávek tedy nebyly podle žalovaného zjištěny žádné další nové
skutečnosti. Bylo však zjištěno, že stěžovatelka neukončila podnikání k 31. 12. 1993, ale
pokračovala v podnikání i v roce 1994. Žalovaný dále uvedl, že se domnívá, že splnil
povinnosti, které mu byly uloženy citovaným rozhodnutím soudu, a v tomto dalším řízení
neporušil zásady §2 odst. 3 a 7 a §31 odst. 2 a 3 zákona o správě daní a poplatků, jak uvádí
stěžovatelka.
Z vyjádření dále vyplynulo, že z důvodu vrácení věci k dalšímu řízení dle citovaného
rozsudku soudu provedl žalovaný nové řízení, které spočívalo jednak ve zjištění dalších
skutečností tak, jak bylo uloženo citovaným rozsudkem, a jednak ve znovuposuzování všech
důkazních prostředků, které měl k dispozici. Na základě zhodnocení důkazních prostředků
bylo vydáno nové rozhodnutí č. j. 1277/110/2002 ze dne 15. 7. 2002, ve kterém žalovaný
uvedl, ze kterých dokladů a materiálů již v průběhu daňového řízení při svém rozhodování
vycházel se zřetelem na obsah stěžovatelkou podaného odvolání ze dne 28. 1. 2000
a 20. 3. 2000. Žalovaný dále doplnil, že nelze souhlasit s tvrzením stěžovatelky, že žalovaný
porušil ustanovení §31 odst. 2 a 3 a další zásady daňového řízení dle §2 odst. 3 a 7 zákona
o správě daní a poplatků, že v rámci rozhodování vyslovil pochybnosti k náležitostem
Smlouvy o prodeji podniku ze dne 12. 1. 1994 (scházející podpis člena sdružení), a to z toho
důvodu, že žalovaný v textu rozhodnutí výslovně uvádí, že i přes zmíněné právní vady
považuje odvolací orgán za bezpředmětné dále posuzovat právní vztah mezi účastníky
sdružení a společností B. spol. s r. o., jelikož tato skutečnost neměla vliv na učiněný závěr ve
vztahu k namítané problematice. K otázce přecenění, t. j. snížení hodnoty pohledávek,
žalovaný uvedl, že vycházel z právního rámce (platného pro rok 1993) upravujícího tuto
možnost z pohledu jednoduchého účetnictví. I pro poplatníky účtující v jednoduchém
účetnictví byl pro okamžik vzniku pohledávky relevantní moment splnění dodávky nebo
služby tak, jak je vymezen v obecně závazných předpisech (obchodní a občanský zákoník).
Od okamžiku vzniku byla účetní jednotka povinna pohledávky evidovat ve svém účetnictví –
t. j. v knize pohledávek a závazků ve smyslu ustanovení §2, §3 a §15 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a to v ocenění ve smyslu §25 odst. 1 písm. g) zákona o účetnictví. Snížení
hodnoty pohledávek z rozhodnutí účetní jednotky jako úprava ocenění majetku (t. j. i
pohledávky) o položky vyjadřující rizika, znehodnocení nebo ztráty (t. j. v tomto případě i
částečný „odpis“ těchto pohledávek) nebylo ve smyslu §26 odst. 4 zákona o účetnictví
účetním jednotkám účtujícím v soustavě jednoduchého účetnictví dovoleno. Tato možnost
byla zákonem dána pouze poplatníkům účtujícím v soustavě podvojného účetnictví. Žalovaný
proto odkazuje na stranu 4 a 5 citovaného rozhodnutí č. j. 1277/110/2002, kde jsou podrobně
popsány uvedené skutečnosti s návazností na ustanovení zákona o daních z příjmů platném
pro rok 1993.
Žalovaný proto považuje za nesprávné tvrzení stěžovatelky, že žádný právní předpis
tuto problematiku neupravoval. Rovněž odkaz stěžovatelky na §23 odst. 13 zákona o daních
z příjmů, platného od 1. 1. 1996, nemá opodstatnění, jelikož žalovaný ve svém odůvodnění
v žádném případě aplikaci na uvedené ustanovení neprovedl, a tudíž nemohlo ze strany
žalovaného dojít k porušení zásad uvedených v §16 odst. 1 písm. e), §31 odst. 2, 3 a 4 a §31
odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, jak uvádí stěžovatelka. Žalovaný má za to,
že prokázal existenci skutečností ve smyslu ustanovení §31 zákona o správě daní a poplatků,
které vedly k vydání rozhodnutí č. j. 1277/110/2002 ze dne 15. 7. 2002, a to v rozsahu
požadovaném v označeném odvolání stěžovatelky.
Z předloženého spisového materiálu Nejvyšší správní soud přitom zjistil,
že stěžovatelka byla členkou sdružení čtyř fyzických osob podnikajících na základě
živnostenského oprávnění, které dohodou o vypořádání k 31. 12. 1993 ukončily obchodní
činnost sdružení a provedly vyrovnání mezi jednotlivými členy. V roce 1999 podala
stěžovatelka dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období roku 1993, v němž snížila
příjmy oproti příjmům, které zjistil žalovaný daňovou kontrolou, a které byly součástí příjmů
poslední známé daňové povinnosti za uvedené zdaňovací období. V důsledku toho bylo
zahájeno vytýkací řízení, v jehož průběhu stěžovatelka odůvodňovala rozdíl v příjmech,
který v daném případě spočíval v hodnotě pohledávek, které byly v účetnictví sdružení,
jehož byla členem, a které byly zahrnuty v účetnictví sdružení ve výši 8 068 960,78 Kč, avšak
byly postoupeny za prodejní cenu 3 485 263,56 Kč. Tuto skutečnost doložila stěžovatelka
Smlouvou o prodeji podniku. Žalovaný na základě provedeného vytýkacího řízení vydal dne
21. 12. 1999 dodatečný platební výměr č. j. 118901/99/393912/3064. Žalovaný nezohlednil
tvrzení stěžovatelky, že součástí základu daně měly být pohledávky v ceně postoupení.
Proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru se stěžovatelka odvolala. V odvolání
zejména namítala, že v řádném daňovém přiznání mylně zanesla do příjmů celkovou částku
pohledávek místo hodnoty, za jakou byly postoupeny. Odvolání žalovaný rozhodnutím
č. j. 3270/110/2000 ze dne 18. 12. 2000 zamítl s odůvodněním vycházejícím z ustanovení
§23 odst. 8 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., zákona o daních z příjmů (dále jen „zákon
o daních z příjmů“), podle něhož se u poplatníků, u nichž dochází k ukončení podnikatelské
činnosti, upraví základ daně za zdaňovací období předcházející dni ukončení podnikatelské
činnosti o výši pohledávek. Skutečnost, že u stěžovatelky došlo k ukončení podnikatelské
činnosti ke dni 31. 12. 1993 ve smyslu citovaného ustanovení, měl žalovaný za prokázanou
řádným daňovým přiznáním stěžovatelky, v němž v rámci uzávěrkových operací upravil
základ daně o položky zvyšující a snižující základ daně související s ukončením
podnikatelské činnosti, a Dohodou o vypořádání ze dne 29. 11. 1993, prostřednictvím
které sdružení ukončilo obchodní činnost a provedlo vyrovnání mezi jednotlivými členy
sdružení. Rozsudkem Krajského soudu v Ostravě č. j. 22 Ca 82/2001 – 22 ze dne 21. 12. 2001
bylo označené rozhodnutí zrušeno a věc byla žalovanému vrácena k dalšímu řízení.
V odůvodnění rozsudku krajský soud konstatoval, že aplikace ustanovení §23 odst. 8 písm. b)
zákona o daních z příjmů nemá oporu v provedeném dokazování, neboť ukončení obchodní
činnosti sdružení čtyř fyzických osob nelze bez dalšího chápat jako ukončení podnikatelské
činnosti každého ze čtyř členů sdružení a současně žalovanému uložil, aby v dalším řízení
doplnil dokazování za účelem zjištění, zda a kdy stěžovatelka po datu 31. 12. 1993
prokazatelně ukončila podnikatelskou činnost, a jak dlouho tento stav trval, popř. jakou
podnikatelskou činnost po tomto datu vykonávala.
Po doplnění dokazování učiněného v rámci odvolacího řízení vydal žalovaný dne
15. 7. 2002 nové rozhodnutí č. j. 1277/110/2002, jímž odvolání stěžovatelky opětovně zamítl.
Stěžovatelkou předloženou smlouvu o prodeji podniku ze dne 12. 1. 1994,
která odkazovala na uzavřenou Dohodu o vypořádání mezi účastníky sdružení ke dni
31. 12. 1993 shledal žalovaný zatíženou právními vadami, když tato nebyla podepsána všemi
účastníky sdružení (chyběl podpis V. B., který zemřel dne 30. 1. 1994). Žalovaný konstatoval,
že i přes právní vady smlouvy je bezpředmětné posuzovat právní vztah mezi účastníky
sdružení a společností B spol. s r. o. vzhledem k tomu, že rozhodné pro závěry žalovaného
jsou skutečnosti jiné.
Žalovaný dále v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že posuzoval v rozsahu
požadovaném v odvolání v souladu s právními předpisy platnými pro rok 1993 oprávněnost
snížení nominální hodnoty pohledávek ve výši 8 068 960,78 Kč za sdružení ve vztahu
k zahrnutí pouze nižší hodnoty ve výši 3 485 263,56 Kč pro účely stanovení základu daně
dle ustanovení §5 a §23 zákona o daních z příjmů, a došel k závěru, že postup stěžovatelky,
který v rámci stanovení základu daně za zdaňovací období roku 1993 uplatnil nižší hodnoty
pohledávek než byla jejich nominální hodnota, je v rozporu s platnými předpisy předmětného
roku. Žalovaný vycházel z ustanovení §25 odst. 1 písm. g) zákona o účetnictví, dle kterého
se pohledávky oceňovaly zásadně jejich nominálními hodnotami, a dále z ustanovení §26
odst. 4 zákona o účetnictví, dle kterého nebylo jednotkám účtujícím v jednoduchém účetnictví
dovoleno provádět účetní úpravu ocenění majetku (pohledávek) o položky vyjadřující rizika,
ztráty a znehodnocení. Z hlediska znění zákona o daních z příjmů bylo dle názoru žalovaného
třeba vycházet z ustanovení §5 a §29 odst. 9, ze kterých vyplývá, že prvotně se při stanovení
základu daně za zdaňovací období vychází z údajů účetnictví. Žalovaný dále uvedl, že zákon
o daních z příjmů platný pro rok 1993 výslovně neřešil možnost zohlednit snížení hodnoty
pohledávek, a to ani vzhledem k posouzení jejich rizikovosti, ani při jejich postoupení.
Proti předmětnému rozhodnutí o odvolání žalovaného podala stěžovatelka opětovně
žalobu ke Krajskému soudu v Ostravě. V žalobě namítala, že žalovaný nerespektoval právní
názor soudu vyslovený v rozsudku ze dne 21. 12. 2001, sp. zn. 22 Ca 82/2001. Dále
stěžovatelka namítala nesprávnou aplikaci ustanovení §23 odst. 8 písm. b) zákona o daních
z příjmů, neboť k ukončení podnikatelské činnosti sdružení nedošlo. Žalovanému dále vytkla
i porušení ustanovení §31 odst. 2, 3 a 4 zákona o správě daní a poplatků. Uvedla, že žalovaný
zpochybnil v rozhodnutí smlouvu o prodeji podniku, avšak hodnocení případné neplatnosti
této smlouvy nemá pro posouzení výše pohledávek významu. Dle stěžovatelky porušil
žalovaný taktéž zásadu dvojinstančnosti daňového řízení. V napadeném rozhodnutí je dále
nově a poprvé v celém řízení uváděno, že stěžovatelka v rozporu s ustanovením §25 odst. 1
písm. g) zákona o účetnictví nestanovila způsob ocenění jednotlivých složek majetku
a závazků v účetnictví jejich nominálními hodnotami, a že zákon o daních z příjmů platný
pro rok 1993 údajně neumožňoval poplatníkům účtujícím v jednoduchém účetnictví uplatnit
sníženou hodnotu pohledávek. Stěžovatelce přitom není znám předpis, který by takovýto
postup zakazoval, a to až do novely zákona o daních z příjmů účinné od roku 1996. Žalovaný
změnou právní kvalifikace znemožnil stěžovatelce ve smyslu ustanovení §16 odst. 1 písm. e)
zákona o správě daní a poplatků předložit důkazy prokazující nemožnost použití této právní
klasifikace, čímž byla porušena zásada dvojinstančnosti daňového řízení.
Krajský soud žalobu stěžovatelky rozsudkem ze dne 30. 7. 2003 zamítl. Ztotožnil
se se závěry žalovaného, žalobní námitky neshledal oprávněnými.
Rozsudek napadla stěžovatelka včas podanou kasační stížností.
Napadené soudní rozhodnutí Nejvyšší správní soud přezkoumal v souladu s §109
odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které stěžovatelka uplatnila v kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přitom neshledal vady podle §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti.
Po přezkoumání kasační stížnosti Nejvyšší správní soud shledal, že kasační stížnost
je důvodná.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná a stěžovatelka splňuje podmínku ustanovení §105 odst. 2 s. ř. s., věta
za středníkem.
Důvodem kasační stížnosti je dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. nezákonnost, spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, a dále ve smyslu
§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. skutečnost, že skutková podstata, z níž správní orgán
v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech a je s nimi v rozporu, a že při jejím
zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým
způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud,
který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal námitku stěžovatelky, spočívající
v procesním pochybení žalovaného, který tím, že aplikoval jako odvolací orgán jiná
ustanovení v napadeném rozhodnutí o odvolání než správce daně prvního stupně, porušil
zásadu dvojinstančnosti daňového řízení, neboť tímto stěžovatelce znemožnil ve smyslu §16
odst. 2 písm. c) zákona o správě daní a poplatků v průběhu daňového řízení předložit důkazy
prokazující nevhodnost a nesprávnost použití této nové právní kvalifikace, a tato nesprávná
právní kvalifikace nemohla být ani napadena ve stěžovatelčině odvolání proti rozhodnutí
správce daně prvního stupně. Dle stěžovatelky žalovaný svým jednáním evidentně porušil
§16 odst. 4 písm. c), d), e) a f) zákona o správě daní a poplatků, když doplnil dokazování,
ale s jeho výsledky stěžovatelku neseznámil a neumožnil jí k tomuto doplnění předložit
nebo navrhnout další důkazní prostředky, podávat námitky, klást případným svědkům otázky
a vyjádřit se k výsledkům či navrhnout jejich doplnění.
Námitku porušení zásady dvojinstančnosti Nejvyšší správní soud shledal důvodnou,
i když z částečně odlišných důvodů, než které uvádí stěžovatelka.
Pokud stěžovatelka vytýká žalovanému porušení ustanovení §16 odst. 2 písm. c), §16
odst. 4 písm. c), d), e) a f) zákona o správě daní a poplatků, považuje Nejvyšší správní soud
tuto námitku za bezdůvodnou. V souzené věci nejde o případ, kdy by byla u stěžovatelky
prováděna daňová kontrola podle ustanovení §16 zákona o správě daní a poplatků.
V předmětném sporu probíhalo na základě výzvy k odstranění pochybností, vydané
dle ustanovení §43 výše citovaného zákona ve věci podaného dodatečného daňového
přiznání stěžovatelky, vytýkací řízení, pro něž se ustanovení o daňové kontrole nepoužijí.
Obdobně Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit tvrzení stěžovatelky, že odlišná právní
kvalifikace učiněná žalovaným v odvolacím řízení zásadně není přípustná.
Nejvyšší správní soud se však ztotožňuje s názorem stěžovatelky, že v jejím případě
došlo postupem žalovaného odvolacího orgánu, kdy tento stěžovatelku neseznámil s odlišnou
právní kvalifikací, učiněnou v rámci doplnění odvolání, k porušení jedné ze zásad daňového
řízení, a to zásady dvojinstančnosti.
Dle ustanovení §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků přezkoumá odvolací
orgán odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Vyjdou-li
při přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv
na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž při rozhodování přihlédnout. Při tom není odvolací
orgán vázán návrhy odvolatele a může proto změnit rozhodnutí odvoláním napadené
i v neprospěch odvolatele. V rámci odvolacího řízení může odvolací orgán výsledky
daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení, a nebo toto doplnění nebo odstranění vad
uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty.
K tomuto Nejvyšší správní soud dále uvádí, že na rozdíl od řízení ve správním
soudnictví, které je plně ovládáno zásadou dispoziční, kdy je na žalobkyni, aby jasně
vymezila, které výroky správního rozhodnutí napadá, a v žalobních bodech pak specifikovala,
z jakých skutkových a právních důvodů považuje napadené výroky rozhodnutí za nezákonné
(§71 s. ř. s), neboť jen tímto rozsahem napadení bude soud při přezkoumání správního
rozhodnutí vázán, není v řízení daňovém odvolací orgán vázán jen návrhy odvolatelky a může
v případě, kdy vyjdou v průběhu odvolacího řízení najevo skutečnosti odvolatelkou
sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, k těmto při svém
rozhodování přihlédnout, a dále je oprávněn daňové řízení doplňovat a odstraňovat vady
řízení.
Z výše citovaného ustanovení lze dovodit, že postup odvolacího orgánu,
kdy přehodnotí důkazní prostředky a následně pak dovodí jiný právní názor, než byl závěr
správce daně prvního stupně, není v rozporu se zákonem. Avšak v těchto případech vzhledem
ke skutečnosti, že jde o řízení před vydáním konečného rozhodnutí ve věci, proti kterému
nemá stěžovatelka právo dalšího odvolání, má stěžovatelka právo na součinnost. Má tedy být
s odlišným právním posouzením seznámena, a má jí být dána možnost proti novému
posouzení vznést argumenty či navrhnout důkazy tyto nové závěry vylučující. Za situace,
kdy by stěžovatelka nebyla zpravena o změně právního posouzení učiněné odvolacím
orgánem, nelze vyloučit, že se původně uplatněné odvolací námitky, směřující oproti
rozhodnutí správce daně prvního stupně založeném na odlišném právním posouzení, budou
s novými důvody stanovení daně míjet.
V daném případě odvolací orgán dospěl na základě doplněného dokazování k jinému
právnímu posouzení, odlišnému od skutkového zjištění, které učinil správce daně prvního
stupně. V rámci odvolacího řízení poté, co Krajský soud v Ostravě zrušil rozhodnutí
žalovaného a žalovaný řízení doplnil, změnil žalovaný právní kvalifikaci, aniž by s touto
změnou stěžovatelku seznámil. Tímto postupem žalovaný zkrátil stěžovatelku na jednom
z jejích základních zákonem stanovených práv, a to na právu podat odvolání. Pokud zákon
o správě daní a poplatků vymezuje v ustanovení §48 odst. 2 písm. d) jako jednu
z obsahových náležitostí odvolání i uvedení rozporu s právními předpisy, je nutné,
aby daňový subjekt byl o důvodech stanovení daně řádně a včas zpraven tak, aby mohl
odvolání se všemi náležitostmi v souladu s ustanovením §48 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků podat.
S ohledem na další specifikum daňového řízení, které není ovládáno zásadou
koncentrace, by stěžovatelka v případě seznámení se s novou právní klasifikací, mohla ještě
v průběhu odvolacího řízení, v souladu s ustanovením §48 odst. 7 zákona o správě daní
a poplatků, dle kterého je odvolatelka (stěžovatelka) oprávněna do doby, než je o odvolání
rozhodnuto, údaje svého odvolání doplňovat a pozměňovat, formulovat nové odvolací
námitky, případně doplnit, předložit nebo navrhnout další důkazní prostředky novou právní
kvalifikaci vylučující. To se však v daném případě nestalo, a proto je nucen Nejvyšší správní
soud konstatovat, že žalovaný svým postupem znemožnil stěžovatelce realizovat řádně právo
na odvolání a stěžovatelka byla tímto postupem zkrácena o odvolací instanci. S ohledem
na výše uvedené Nejvyšší správní soud nemůže souhlasit ze závěry soudu o nedůvodnosti
žalobní námitky stěžovatelky spočívající v porušení zásady dvojinstančnosti.
Nejvyšší správní soud na základě shora uvedených skutečností zjistil naplnění důvodu
kasační stížnosti uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., neboť při zjišťování
skutkové podstaty byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem
takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a již pro tuto důvodně vytýkanou vadu
měl Krajský soud v Ostravě rozhodnutí žalovaného zrušit.
Nezákonnost rozhodnutí žalovaného ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s. spatřovala stěžovatelka i v nesprávném posouzení věci žalovaným, když na daný případ
aplikoval ustanovení §5 a §23 odst. 9 zákona o dani z příjmů a v návaznosti na ně taktéž
ustanovení §25 odst. 1 písm. g) zákona o účetnictví, pokud v předmětné věci nebylo pochyb
o platném postoupení pohledávek v nominální hodnotě 8 068 960,78 Kč u účastníků sdružení
na B. spol. s r. o. za sjednanou cenu 3 485 263,56 Kč, a když existence tohoto smluvního
vztahu byla promítnuta do účetnictví všech jeho účastníků. V souvislosti s výše uvedenou
stížnostní námitkou stěžovatelka uvedla, že podle právní úpravy platné pro rok 1993 nedošlo,
jak mylně uvádí žalovaný, ke snížení nominální hodnoty předmětných pohledávek,
neboť v důsledku postoupení pohledávek neexistovaly k datu 31. 12. 1993 ve vedeném
jednoduchém účetnictví žádné pohledávky, které by měly být oceněny podle §25 odst. 1
písm. g) zákona o účetnictví, ale byl pouze proúčtován obchodní případ postoupení
pohledávek za sjednanou cenu, tedy částku 3 485 263,56 Kč. Z uvedeného podle stěžovatelky
vyplývá, že bylo ze strany žalovaného nezákonné a právně irelevantní aplikovat v daném
případě §5 a §23 odst. 9 zákona o daních z příjmů a v návaznosti na ně §25 odst. 1 písm. g)
zákona o účetnictví, které upravuje toliko zachycení pohledávek v jejich nominální hodnotě
pro potřebu jejich účetní evidence. Pro podporu svých tvrzení stěžovatelka odkazovala
na stanovisko auditorky Ing. I. Z., uvedené ve zprávě ze dne 15. 10. 2003, která je ve
fotokopii přiložena ke kasační stížnosti, a dále na právní úpravu §23 odst. 13 zákona o dani z
příjmů provedenou zákonem č. 149/1995 Sb., platnou od 1. 1. 1996.
V souzené věci, jak vyplynulo ze spisového materiálu, stěžovatelka, která
ve zdaňovacím období roku 1993 provozovala podnikatelskou činnost v rámci sdružení,
uzavřela spolu s ostatními členy sdružení Dohodu o vypořádání. Na základě této dohody
se její účastníci mimo jiné dohodli, že veškeré závazky a pohledávky vzniklé činností
sdružení od založení až do 31. 12. 1993 přebírá společnost B., spol. s r. o., se sídlem g. Š.
1638, P. Předmětem smlouvy bylo taktéž ujednání, kdy se účastníci sdružení dohodli ukončit
k datu 31. 12. 1993 obchodní činnost sdružení, a k tomuto datu provést vyrovnání mezi
jednotlivými členy sdružení, přičemž smlouva o sdružení zůstává nadále v platnosti ve vztahu
k uzavřené smlouvě o pronájmu nebytových prostor. Dne 31. 3. 1994 podala stěžovatelka
přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1993. V roce 1997 provedl
správce daně prvního stupně u stěžovatelky za předmětné zdaňovací období daňovou
kontrolu. V rámci kontroly bylo zjištěno, že stěžovatelka na základě výše uvedené dohody o
vypořádání provedla úpravu základu daně ve smyslu ustanovení §23 odst. 8 zákona o daních
z příjmů.
Na základě výsledků provedené daňové kontroly vydal správce daně prvního stupně
dne 18. 12. 1997 dodatečný platební výměr, kterým stěžovatelce dodatečně doměřil daň. Dne
25. 3. 1999 podala stěžovatelka dodatečné daňové přiznání. Na základě něj pak zahájil dne
8. 6. 1999 správce daně prvního stupně vytýkací řízení. V rámci konaní ústního jednání dne
23. 6. 1999 stěžovatelka předložila Smlouvu o prodeji podniku, na základě které uplatňovala
snížení poslední známé daňové povinnosti, které spočívalo v hodnotě pohledávek, které byly
v účetnictví sdružení, jehož byla stěžovatelka členem, a které byly zahrnuty v účetnictví
sdružení ve výši 8 068 960,78 Kč, avšak byly postoupeny za prodejní cenu 3 485 263,56 Kč
Předmětem předložené Smlouvy o prodeji uzavřené v návaznosti na výše uvedenou dohodu
o vypořádání se společností B. spol. s r. o. P., dle ustanovení §476 obchodního zákoníku dne
12. 1. 1994, byl i závazek sdružení (prodávajícího), převést na kupujícího vlastnická práva k
věcem, zboží a jiné majetkové hodnoty jež slouží k provozování obchodní činnosti a kupující
se zavazuje převzít závazky prodávajících související s provozováním podnikatelské činnosti.
Dle článku č. IV smlouvy eviduje pohledávky v knize pohledávek v celkové výši
8 068 960,78,- Kč. Po vyhodnocení jednotlivých pohledávek ve vztahu k jejich dobyvatelnosti
jsou pohledávky firmy B. spol. s r. o. Přerov přejímány v celkové výši 3 485 263,56 Kč.
Rozdíl tvoří pohledávky, jež přes veškeré úsilí sdružení nebyly uhrazeny a není
pravděpodobnost jejich úhrady. V článku č. IX. se smluvní strany na základě všech ve
smlouvě uvedených skutečností dohodly na ceně 1 Kč. Smlouvu o prodeji nepodepsal člen
sdružení Ing. V. B.
Správce daně prvního stupně v rámci autoremedury po provedeném vytýkacím řízení
snížil poslední daňovou povinnost stěžovatelky, avšak nezohlednil stěžovatelkou doloženou
Smlouvu o prodeji podniku. Dne 21. 12. 1999 vydal správní orgán dodatečný platební výměr
č. j. 118901/99/393912/3064, přičemž nerespektoval tvrzení stěžovatelky, že součástí základu
daně měly být pohledávky v ceně postoupení. Proti dodatečnému platebnímu výměru
se stěžovatelka odvolala, namítala, že v řádném daňovém přiznání mylně zanesla do příjmů
celkovou částku pohledávek místo hodnoty, za jakou byly postoupeny. Odvolání žalovaný
rozhodnutím č. j. 3270/110/2000 ze dne 18. 12. 2000 zamítl s odůvodněním vycházejícím
z ustanovení §23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů, podle něhož se u poplatníků,
u nichž dochází k ukončení podnikatelské činnosti, upraví základ daně za zdaňovací období
předcházející dni ukončení podnikatelské činnosti o výši pohledávek. Toto rozhodnutí
žalovaného bylo Krajským soudem v Ostravě rozsudkem č. j. 22 Ca 82/2001 - 22 ze dne
21. 12. 2001 zrušeno a věc byla žalovanému vrácena k dalšímu řízení. V odůvodnění
rozsudku krajský soud konstatoval, že aplikace ustanovení §23 odst. 8 písm. b) zákona
o daních z příjmů nemá oporu v provedeném dokazování, neboť ukončení obchodní činnosti
sdružení čtyř fyzických osob nelze bez dalšího chápat jako ukončení podnikatelské činnosti
každého ze čtyř členů sdružení, a současně žalovanému uložil, aby v dalším řízení doplnil
dokazování za účelem zjištění, zda a kdy stěžovatelka po datu 31. 12. 1993 prokazatelně
ukončila podnikatelskou činnost a jak dlouho tento stav trval, popř. jakou podnikatelskou
činnost po tomto datu vykonávala.
Po doplnění dokazování vydal žalovaný dne 15. 7. 2002 nové rozhodnutí
č. j. 1277/110/2002, jímž odvolání stěžovatelky opětovně zamítl. Stěžovatelkou předloženou
smlouvu o prodeji podniku ze dne 12. 1. 1994, která odkazovala na uzavřenou Dohodu
o vypořádání mezi účastníky sdružení ke dni 31. 12. 1993 shledal žalovaný zatíženou
právními vadami, když tato nebyla podepsána všemi účastníky sdružení (prokazatelně chyběl
podpis V. B., který zemřel dne 30. 1. 1994). Žalovaný konstatoval, že i přes právní vady
smlouvy je bezpředmětné posuzovat právní vztah mezi účastníky sdružení a společností B.
spol. s r. o. vzhledem k tomu, že rozhodné pro závěry žalovaného jsou skutečnosti jiné.
Žalovaný dále v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že posuzoval v rozsahu požadovaném
v odvolání v souladu s právními předpisy platnými pro rok 1993 oprávněnost snížení
nominální hodnoty pohledávek ve výši 8 068 960,78 Kč za sdružení ve vztahu k zahrnutí
pouze nižší hodnoty ve výši 3 485 263,56 Kč pro účely stanovení základu daně dle ustanovení
§5 a §23 zákona o daních z příjmů a došel k závěru, že postup stěžovatelky, která v rámci
stanovení základu daně za zdaňovací období 1993 uplatnila nižší hodnoty pohledávek
než byla jejich nominální hodnota, je v rozporu s platnými předpisy předmětného roku.
Žalovaný vycházel z ustanovení §25 odst. 1 písm. g) zákona o účetnictví, dle kterého
se pohledávky oceňovaly zásadně jejich nominálními hodnotami, a dále z ustanovení §26
odst. 4 zákona o účetnictví, dle kterého nebylo jednotkám účtujícím v jednoduchém účetnictví
dovoleno provádět účetní úpravu ocenění majetku (pohledávek) o položky vyjadřující rizika,
ztráty a znehodnocení. Z hlediska znění zákona o daních z příjmů bylo dle názoru žalovaného
třeba vycházet z ustanovení §5 a §29 odst. 9, ze kterých vyplývá, že prvotně se při stanovení
základu daně za zdaňovací období vychází z údajů účetnictví. Žalovaný dále uvedl, že zákon
o daních z příjmů platný pro rok 1993 výslovně neřešil možnost zohlednit snížení hodnoty
pohledávek, a to ani vzhledem k posouzení jejich rizikovosti, ani při jejich postoupení.
Dle ustanovení §25 odst. 1 písm. g) zákona o účetnictví ve znění platném
v rozhodném období se jednotlivé složky majetku a závazků v účetnictví a v účetní závěrce
oceňují závaznými způsoby; pohledávky a závazky jejich nominálními hodnotami.
Dle ustanovení §5 zákona o daních z příjmů ve znění platném v rozhodném období
je základem daně částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi v kalendářním roce přesahují
výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud dále
u jednotlivých druhů příjmů (§6 až 10) není stanoveno jinak.
Dle ustanovení §23 odst. 9 citovaného zákona se pro zjištění základu daně vychází
z účetnictví vedeného podle zvláštního právního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo tento
zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem.
Ceny z účetnictví se tedy prostřednictvím výsledku z účetnictví promítají do daňového
základu, pokud nedojde k jejich úpravám nebo změnám podle zákona o daních z příjmů. Tyto
úpravy či změny mohou být různého charakteru. Zákon o daních z příjmů může účetní
ocenění modifikovat a nebo může požadovat ocenění jiné, než účetní předpisy.
Zákon o daních z příjmů v rozhodném zdaňovacím období roku 1993 problematiku
postoupení pohledávek v jednoduchém účetnictví za cenu nižší než je nominální výslovně
neupravoval. Novelou č. 149/1995 Sb., platnou od 1. 1. 1996, v §23 odst. 13 stanovil,
že u poplatníků neúčtujících v soustavě podvojného účetnictví při vložení pohledávky
do obchodní společnosti nebo družstva a při postoupení pohledávky, která je nebo byla
zahrnuta do obchodního majetku poplatníka majícího příjmy z podnikání nebo jiné
samostatné výdělečné činnosti (§7), je příjmem hodnota této pohledávky, a to i v případě,
že se jedná o pohledávku postoupenou za cenu nižší, než je její hodnota. Pokud byla
pohledávka postoupena za cenu vyšší, než je její hodnota, je příjmem tato vyšší cena. Stejně
postupují poplatníci, kteří mají příjmy z pronájmu (§9), jedná-li se o postoupení pohledávky,
kterou má pronajímatel vůči nájemci.
Pro zjištění základu daně se u poplatníků, kteří účtují v soustavě podvojného
účetnictví, vychází z hospodářského výsledku (zisk nebo ztráta), a u poplatníků, kteří účtují
v soustavě jednoduchého účetnictví, z rozdílu mezi příjmy a výdaji. Dle ustanovení §5 odst. 1
zákona o daních z příjmů ve znění platném v rozhodném období je základem daně částka,
o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi v kalendářním roce (dále jen „zdaňovací období”)
přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud dále
u jednotlivých druhů příjmů (§6 až 10) není stanoveno jinak. Příjmem se rozumí příjem
peněžní i nepeněžní dosažený i směnou.
Shodně s názorem stěžovatelky, jak taktéž vyplývá z výše uvedených ustanovení, sdílí
Nejvyšší správní soud názor, že zákon o daních z příjmů v soustavě vedení jednoduchého
účetnictví nezakazoval poplatníkům uplatnit sníženou hodnotu pohledávek při postoupení.
Při postoupení pohledávky za cenu nižší než je její nominální hodnota, byla pro poplatníka
účtujícího v jednoduchém účetnictví v rozhodném období příjmem dohodnutá cena
za postoupení, tedy skutečný příjem, který poplatník za postoupené pohledávky obdržel.
Sama stěžovatelka podmiňuje v kasační stížnosti nesprávnou aplikaci ustanovení §25
odst. 1 písm. g) zákona o účetnictví platným postoupením pohledávek v nominální hodnotě
8 068 960,78 Kč ze sdružení na obchodní společnost B. spol. s r. o. za sjednanou cenu 3 485
263,56 Kč, a v této souvislosti uvádí, že o platném postoupení není pochyb.
Z rozhodnutí žalovaného přitom jednoznačně nevyplývá, jak se vypořádal s tvrzeným
postoupením pohledávek. Jednoznačný názor nelze taktéž učinit ze závěru žalovaného
v napadeném rozhodnutí, kdy žalovaný uvedl, že i přes zmíněné právní vady považuje
odvolací orgán za bezpředmětné dále posuzovat právní vztah mezi účastníky sdružení
a společností B. spol. s r. o. vzhledem k tomu, že z hlediska namítané problematiky a závěru
učiněného odvolacím orgánem jsou rozhodné jiné skutečnosti. Zatímco žalovaný předmětnou
smlouvu označil za bezvýznamnou pouze ve vztahu k posouzení právního vztahu mezi
účastníky sdružení, krajský soud vyslovil ve svém rozsudku závěr, že posouzení platnosti
smlouvy je pro dodatečné vyměření daně bez jakéhokoliv právního významu.
Následující text rozhodnutí, kdy žalovaný uvádí, že součástí prodávaného majetku
za souhrnnou kupní cenu 1 Kč dle smlouvy o prodeji podniku byl i převod vlastnických práv
k pohledávkám v evidenci sdružení v celkové nominální hodnotě 8 068 960,78 Kč,
přičemž tato nominální hodnota byla při převodu na kupujícího – společnost B., spol. s r. o.
dohodou smluvních stran snížena na hodnotu 3 485 263,56 Kč z důvodu obtížnosti vymáhání
jejich úhrady dlužníky, pak svědčí tomu, že žalovaný akceptoval tvrzené postoupení
pohledávek.
V takovémto případě, jak uvádí stěžovatelka v kasační stížnosti, by v důsledku tohoto
postoupení neexistovaly k datu 31. 12. 1993 ve vedeném jednoduchém účetnictví žádné
z postoupených pohledávek, které by měly být oceněny podle §25 odst. 1 písm. g) zákona
o účetnictví, a žalovaný by aplikoval ustanovení §5 a §23 odst. 9 zákona o daních z příjmů
a v návaznosti na ně §25 odst. 1 písm. g) zákona o účetnictví nezákonně, neboť výše uvedená
ustanovení §25 upravuje toliko zachycení pohledávek v jejich nominální hodnotě pro potřebu
jejich účetní evidence.
S ohledem na skutečnost, že rozhodnutí žalovaného postrádá důvody, na základě
kterých žalovaný dospěl k tomu, že v daném případě došlo k právoplatnému postoupení
pohledávek, když z dohody o vypořádání mezi účastníky sdružení nelze dle názoru
Nejvyššího správního soudu dovodit předmětné postoupení, za situace, kdy se žalovaný
smlouvou o prodeji podniku ve vztahu k ceně postoupení nezabýval, neboť měl za to,
že k ceně postoupení není s ohledem na ustanovení §5 a §23 odst. 9 zákona o daních
z příjmů a v návaznosti na ně §25 odst. 1 písm. g) zákona o účetnictví oprávněn přihlédnout,
Nejvyšší správní soud uzavírá, že napadené rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů, přičemž tato vada je sama o sobě důvodem pro kasaci rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud na základě shora uvedených skutečností zjistil i naplnění
důvodu kasační stížnosti podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., když se Krajský soud
v Ostravě ztotožnil s nesprávným právním posouzením tak, jak jej učinil žalovaný ve svém
rozhodnutí.
Dle stěžovatelky krajský soud pochybil i v tom, pokud nevyužil možnosti dané
mu §77 odst. 2 s. ř. s. v rámci soudního řízení zopakovat a doplnit důkazy (zejména
smlouvou o prodeji podniku ze dne 12. 1. 1994, dohodou o vypořádání mezi účastníky
sdružení ze dne 29. 11. 1993, výslechy svědků – účastníků sdružení a zástupců B. spol. s r. o.
apod.) provedené správním orgánem a vycházel bez dalšího z názoru žalovaného, aniž by
podrobil provedené důkazy vlastnímu hodnocení, jak je mu uloženo. Nejvyšší správní soud
nemohl výše uvedené námitce stěžovatelky tvrdící porušení ustanovení §77 odst. 2 s. ř. s.
přisvědčit, neboť zmíněné ustanovení ponechává na úvaze soudu, zda zopakuje nebo doplní
důkazy provedené správním orgánem, přičemž podle ustanovení §52 odst. 1 s. ř. s. je pouze
na soudu rozhodnout o tom, které z navržených důkazů provede a zda provede i důkazy jiné.
Za situace, kdy soudu nevznikly pochybnosti o zjištěném skutkovém stavu a krajský soud se
ztotožnil s právním hodnocením provedeným žalovaným, pokud stěžovatelka v podané žalobě
doplnění dokazování nenavrhovala, nebyl soud povinen za použití §77 provádět dokazování.
Pokud soud došel k závěru, že není potřebné či účelné dokazování jakkoliv doplňovat, je
takové rozhodnutí plně v jeho pravomoci a takovému postupu nelze ničeho vytknout.
Nejvyšší správní soud však uzavírá, že shledal důvody kasační stížnosti ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., neboť v daném případě došlo k nesprávnému
posouzení právní otázky soudem a zároveň byl při zjišťování skutkové podstaty porušen
zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo
ovlivnit zákonnost, a pro tyto důvodně vytýkané vady měl Krajský soud v Ostravě rozhodnutí
žalovaného zrušit. V dalším řízení je Krajský soud v Ostravě v souladu s ustanovením §110
odst. 3 s. ř. s. vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne podle §110 odst. 2 s. ř. s.
krajský soud v novém rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. května 2005
JUDr. Dagmar Nygrínová
předsedkyně senátu